裁判字號：最高行政法院87年判字第1778號判決
裁判日期：民國87年09月03日
裁判案由：土地稅法
行政法院判決八十七年度判字第一七七八號
原告甲○○被告桃園縣稅捐稽徵處右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十七年三月十七日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國七十九年二月二十七日向訴外人 李鑫印 以買賣名義取得坐落桃園縣八德市○○段五八八之四地號農地，面積為二、○二○平方公尺，並申准依土地稅法第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅新台幣（以下同）六○六、○○○元在案，嗣經被告於八十四年十月十八日派員會同農林、地政機關人員辦理免徵土地增值稅之農業用地清查，赴現場勘查，發現系爭農業用地已非依法令變更供「有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社」使用，作為桃園廢紙收集站，有不繼續耕作情形，被告乃依土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定，按原免徵土地增值稅額六○六、○○○元科處二倍罰鍰計一、二一二、○○○元。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、原處分違反租稅法律主義：憲法第十九條規定，人民依據「法律」負有納稅義務，本案土地增值稅之納稅義務人為土地之原所有權人（即李鑫印）原告是土地承買人，依法不是土地增值稅之納稅義務人，將原告列為納稅義務人科處罰鍰，納稅主體顯不適格而有重大錯誤。又稅捐核課期間已超過七年，依法不得補稅處罰，稅捐稽徵法第二十一、二十二條有明文規定，財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函釋：「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算．．．」所規範之對象為「納稅義務人」違章行為之處罰，是屬於行政命令而非法律。原告以農民身份承受農地要「耕作」或「不耕作」與納稅義務人依法「要報稅」或「不報稅」絕對是兩碼事，不可混為一談。該行政函釋，對納稅義務人作為義務或不作為義務有其適用，對於承受農地之農民，依法律規定不是稅法上所稱的納稅義務人絕難一體適用，被告及一再訴願決定，未詳察對不是稅法上之納稅義務人裁處鉅額罰鍰，顯有違誤。二、人民之財產權及生存權應予保障，憲法第十五條規定甚明，因國家重大建設施工，導致人民依法取得之土地不能使用收益，無法地盡其利，造成國家土地資源之浪費，私人經濟利益受到損害，對於人民財產權及生存權均有重大之危害。本案系爭農地水利設施遭破壞，確係因公共建設所致，非可歸責於原告之事由，農地長期欠缺灌溉水利，無法期待仍作農業作用。臺灣省石門農田水利會函證該地區編為「暫停灌溉地」，原告因無水利灌溉設施致未繼續耕作，符合土地稅法第二十二條第一項第四款之原因，准許農地閒置不用，卻不准變更作非農業使用，任令土地荒廢，人民毫無收益，根本無法生活，難以生存活命，又要遭到新台幣一、二一二、○○○元之鉅額罰鍰，實際侵害人民財產權及生存權，堅持罰款又不讓人民使用自己的土地，在憲法體制法治國家，一切以人民福祉為依歸的前提大相違背，類似強權「暴政」做法實不足取。三、稅捐核課期間，屬於「除斥期間」乃有行使權利之人必須在一定期間之內行使才屬合法有效。本案土地七十九年二月二十七日移轉，免徵土地增值稅不論本稅國罰鍰，均應一體適用稅捐稽徵法第二十一條之規定，公權力之行使必須在五年內進行，才符合稅法之規定，原告承買土地依法已繼續耕作五年，被告於八十四年十月十八日會同農林、地政機關人員勘查，是在稅捐核課期間五年屆滿之後違法施行，難認其合法有效。核與土地稅法施行細則第五十九條之規定．．．應列冊保管，洽商有關機關「定期」檢查或抽查之規定不合。財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號關於稅捐核課期間起算之函釋，違反稅捐稽徵法第二十二條之規定，行政命令牴觸法律，依法無效，違法侵害人民權益，農民土地因缺水灌溉無法繼續耕作，非可歸責不可抗力之原因造成休耕，閒置不用，應准予免罰。四、財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋：「．．．農業用地，因係北二高施工，水路改道致無法耕作，經查明屬實可認屬土地稅法第二十二條之一第一項但書第四款之原因閒置不用，免依同法第五十五條之二規定處罰」。「閒置不用」不罰。「地盡其利」又可「福國利民」卻要遭受處罰。真不知做為總統的頭家要如何「生存活命」﹖行政函釋不合情理，於法有違，顯難令人折服。五、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼獲耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰．．．三、非依法令變更為非農業用地使用。」分別為土地稅法第三十九條之二第一項及第五十五條之二第一項第三款所明定。原告於七十九年間依上揭土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定取得座落八德市○○段○○○○○○號農地，被告八十四年七月六日桃稅財字第八四○一六二九八號函於八十四年七月七日送達原告，就其取得之農地如未繼續耕作，或非依法令變更使用，請於期限內依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，自動向被告辦理補繳土地增值稅。惟原告已有變更使用情事，仍未向被告辦理補稅。被告遂於八十四年十月十八日會同農林、地政機關人員會勘，查獲原告非依法令變更供「有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社」（桃園廢紙收集站）使用，此有免徵土地增值稅之農地實地查核清單及照片附可稽。違章事證明確，且為原告所不爭，被告從而按土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定核處二倍罰鍰一、二一二、○○○，應無不當。二、原告主張其非土地增值稅之納稅義務人，將其列為科處罰鍰對象，納稅主體顯不適格；又稅捐核課期間已超過七年，依法不得補稅處罰，竟以財政部⒊⒛台財稅第一三二九八號函釋之行政命令規範處罰，顯有違法錯誤．．．云云。查原告既依土地稅法第三十九條之二第一項規定取得系爭土地，依該條款規定即應負繼續耕作之義務，且坦承已繼續耕作多年，依同法第五十五條之二第一項規定，「取得者」於完成移轉登記後，有不繼續耕作處以原免徵土地增值稅額二倍罰鍰，是原告為本案違章事件之處分對象，並無納稅主體不適格情事。再原告之違法行為於查獲當時仍繼續存在，按財政部⒌⒖台財稅第000000000號函釋：「．．．有不繼續耕作之行為加以處罰，應自不繼續耕作行為發生後始有處罰問題，與取得土地期間無關。」復依⒊⒛台財稅第一三二九八號函釋：「．．．⑵依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算；如其行為或不作為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。」本案自無逾核課期間之情事，其繼續存在之違法行為於查獲當時尚未終了，依法處罰並無違誤。三、系爭土地經被告查獲供作廢紙收集站使用，雖經臺灣省石門農田水利會⒍⒑石農管字第三○八二號函查編為「暫停灌溉地」，依財政部⒉⒊台財稅第000000000號函釋，亦僅得認屬土地稅法第二十二條之一第一項但書第四款規定之原因，許其農地閒置不用，尚非可認得許其變更作非農業使用。系爭土地尚未依法變更為非農業用地前，原告逕自變更作為廢紙收集站使用，已屬非依法令變更使用；原告對稅法規定有所誤解，所為主張，無足可採應予駁回。四、綜上，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。
理由按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」及「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、．．．二、．．．三、非依法令變更為非農業用地使用。」土地稅法第三十九條之二第一項及第五十五條之二第一項定有明文。本件原告於七十九年二月二十七日向訴外人李鑫印以買賣名義取得坐落桃園縣八德市○○段五八八之四地號農地，面積二、○二○平方公尺，並申准依土地稅法第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅六○六、○○○元在案。嗣經被告於八十四年十月十八日派員會同農林、地政機關人員辦理免徵土地增值稅之農業用地清查，赴現場勘查，發現系爭農業用地已非依法令變更供「有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社」使用，作為桃園廢紙收集站，有不繼續耕作情形，被告乃依首揭規定，按原免徵土地增值稅額六○六、○○○元科處二倍罰鍰計一、二一二、○○○元，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告並非土地增值稅之納稅義務人，將其列為科處罰鍰對象，納稅主體顯不適格，又稅捐核課期間已超過七年，依法不得補稅處罰，又系爭土地現場水利灌溉設施已完全破壞不能做農業使用，法律上既准許閒置休耕，為何不能變更為非農業用地使用云云。經查：系爭農地已非依法令變更供「有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社」使用，作為桃園廢紙收集站，已不繼續耕作而變更為非農業用地使用之事實，有免徵土地增值稅之農業用地定期實地查核清單乙份及照片五張附原處分可稽，並為原告所自認，自應認為真實。系爭農地原告於買受時既同意依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，有土地增值稅申報書附原處分可證，則原告承受系爭農地自有繼續供作農地使用之義務，乃原告違反此一義務致依土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定，應科處罰鍰，其科罰之主體應為原告，自不因其科罰之金額係按原免徵土地增值稅額二倍計算而認為本件科罰之對象為原土地增值稅之納稅義務人，原告此一主張，顯有誤會而不足採信。次查：原告自認取得系爭農地後已繼續耕作五年，因臺灣省石門農田水利會改編為「暫停灌溉地」後才變更為非農地使用，足證本件原告之違規行為應在七十九年二月二十七日取得系爭農地五年後之八十四年間，距原處分之八十六年三月間未滿三年，原告主張本件已超過五年或七年之核課期間云云，亦不足採信。且並無以行政命令牴觸稅捐稽徵法第二十二條法律規定之情事。再查：系爭農地縱係因臺灣省石門農田水利會改編為「暫停灌溉地」，原告亦僅得依土地稅法第二十二條之一第一項但書第四款將系爭農地暫時閒置不用，俟該石門農田水利會恢復灌溉後再回復耕作農業用地。原告如欲變更作非農業使用，應依法聲請准予變更為非農業使用。亦可依被告八十四年七月六日八四桃稅財字第八四○一六二九八號函自動補繳土地增值稅後，再變更作非農業使用，方可不受加倍處罰，且又可達到原告所稱「地盡其利」「福國利民」之目的。從而原告違規事證，至為明確，所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年九月三日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十七年九月三日