裁判字號：臺灣高等法院高雄分院96年上訴字第1626號刑事判決
裁判日期：民國96年10月31日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院高雄分院刑事判決96年度上訴字第1626號上訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告甲○○
丙○○上列上訴人因被告等違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法院95年度訴字第2421號中華民國96年5月22日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署94年度偵續字第246號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於丙○○部分撤銷。
丙○○行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。偽造之「乙○○」、「丁○○」印章各壹枚及乙全營造有限公司八十八年度薪資印領清冊上偽造之「乙○○」、「丁○○」印文各壹枚，均沒收之。
其他上訴駁回。
事實
一、丙○○於民國88年間受僱於址設高雄市○○區○○○路○○○號12樓之2之「乙全營造有限公司」（下稱乙全公司）擔任工頭，負責召集工人、填製臨時工工資表及代領臨時工薪資後發放予各該工人，為從事業務之人，其明知乙○○與丁○○於88年間均未在乙全公司工作及支領薪資，竟基於幫助乙全公司逃漏營利事業所得稅、行使業務上登載不實文書、偽造私文書之概括犯意，於88年間某日，先覓得乙○○、丁○○之國民身份證影本，再利用真實姓名年籍不詳之成年人將乙○○、丁○○於88年度在乙全公司工作及支領薪資之不實事項，連續登載於其業務上作成之「乙○○」、「丁○○」88年度臨時工工資表，繼將上開不實工資表交付予乙全公司不知情之會計人員 劉珠蘭 ，復委請不知情之刻印店人員偽刻「乙○○」及「丁○○」之印章各1枚，並持上開偽造印章連續蓋印在劉珠蘭所製作之乙全公司88年度薪資印領清冊私文書上各1次後交付予劉珠蘭。嗣因劉珠蘭依據上開不實之臨時工工資表及薪資印領清冊，將乙○○、丁○○於88年度在乙全公司工作且分別向乙全公司領取薪資174,500元及175,500元之不實事項，登載於各類所得扣繳暨免扣繳憑單及88年度營利事業所得稅結算申報書上，並持以向財政部高雄市國稅局三民稽徵所（下稱高雄市國稅局三民稽徵所）申報88年度乙全公司之營利事業所得稅，而行使上開薪資印領清冊之私文書，因而使乙全公司因而逃漏營利事業所得稅87,500元。嗣乙○○、丁○○知情後向稅捐稽徵機關提出檢舉，始循線查知上情。
二、案經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
壹、程序部分：
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項定有明文。又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5亦定有明文。
二、關於證人乙○○、丁○○、劉珠蘭、癸○○、子○○、己○○、辰○○、庚○○（原名 林麗心 ）、辛○○、寅○○、巳○○、甲○○分別於偵查中所為之陳述、證人午○○、丑○○分別於警詢中及偵查中所為之陳述、財政部高雄市國稅局90年6月15日財高國稅法字第90030684號函暨檢附之檢舉書、承諾書、各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料、乙全公司88年度薪資印領清冊、勞工保險被保險人異動資料、乙全公司88年度營利事業所得稅結算申報書、88年度臨時工工資表、財政部高雄市國稅局90年11月12日財高國稅法字第90058323號函暨檢附之檢舉書、各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料、承諾書、黃鶴樓餐廳員工職務證明書、乙全公司88年度薪資印領清冊、88年度臨時工工資表、乙全公司88年度營利事業所得稅結算申報書、切結書、財政部高雄市國稅局91年
1月15日財高國稅法字第0910001515號函暨所檢附之檢舉書、承諾書、綜合所得稅各類所得資料清單、各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料、乙全公司88年度薪資印領清冊、殘障查詢資料、屏東市清潔隊服務證明書、屏東市公所識別證、復興醫院服務證明書、乙全公司88年度營利事業所得稅結算申報書、88年度臨時工工資表、切結書、財政部高雄市國稅局90年4月30日財高國稅法字第90021534號函暨檢附之檢舉書、承諾書、各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料、綜合所得稅各類所得資料清單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、乙全公司88年度薪資印領清冊、勞工保險卡、在職證明書、即興工程有限公司工資表、台東榮民醫院服務證明書、永仲興營造有限公司服務證明書、永仲興營造有限公司薪資請領清冊、民眾醫院服務證明書、人愛綜合醫院服務證明書、臺灣糖業股份有限公司在職證明書、薪工清單、交通部公路局第五區工程處在職證明書、乙全公司88年度營利事業所得稅結算申報書、88年度臨時工工資表、切結書等證據，被告丙○○、 蔡芬雀 於原審行準備程序時，均表示對於證據能力無意見等語（見原審卷第43、83頁參照），且當事人均未於原審及本院審理過程中聲明異議，本院審酌前開陳述作成時之情況均屬正常，且與本案相關之待證事實具有關連性，認適當作為證據，依前開刑事訴訟法第159條之5之規定，認上開證據均具有證據能力。
貳、實體部分：
一、撤銷改判部分（即被告丙○○部分）：㈠訊據被告丙○○固坦承曾於乙全公司任職之事實，惟矢口否
認前揭犯行，辯稱：伊只是乙全公司的臨時工而不是工頭，伊沒有收集乙○○、丁○○的身份證影本，也沒有偽刻渠等印章，亦沒有製作渠等不實之工資表交給乙全公司云云。經查：
⒈被害人乙○○、丁○○於88年間確實未在乙全公司工作及支
領薪資，而乙全公司會計人員劉珠蘭確有依據記載不實之臨時工工資表及薪資印領清冊，將被害人乙○○、丁○○於88年度在乙全公司工作且分別向乙全公司領取薪資174,500元及175,500元之不實事項，登載於各類所得扣繳暨免扣繳憑單及88年度營利事業所得稅結算申報書上，嗣並持上開扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書向高雄市國稅局三民稽徵所申報88年度乙全公司之營利事業所得稅，乙全公司因而逃漏營利事業所得稅稅額為87,500元等情，業據證人乙○○、丁○○於偵查中結證明確（見94年度偵續字第246號卷第79頁），並有財政部高雄市國稅局90年6月15日財高國稅法字第90030684號函暨檢附檢舉書2份、承諾書1紙、各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料2紙、乙全公司88年度薪資印領清冊1份、勞工保險被保險人異動資料1份、乙全公司88年度營利事業所得稅結算申報書1份在卷可稽（分見90年度偵字第11869號卷第1-10、20、21、24、25、28、29頁），亦有上開不實之乙○○88年度臨時工工資表、丁○○88年度臨時工資表各一份附卷足資佐證（分見90年度偵字第11896號卷第34、35頁參照），且上情亦為被告丙○○所不爭執（見原審卷第84、85頁），應堪認定確屬實情。
⒉至被告丙○○雖以前揭情詞置辯；然被害人乙○○、丁○○
於88年度在乙全公司工作及支領薪資之不實資料，確係被告丙○○交付予乙全公司會計劉珠蘭乙情，業據證人即乙全公司負責人甲○○於原審審理中結證稱：丙○○於80幾年間確曾受雇於乙全公司，係擔任工頭之工作，公司小姐有向伊表示偽造之工資表均係丙○○由工地帶回交給公司等語（見原卷第125-128頁），核與證人劉珠蘭於偵查中結證稱：伊曾受雇於乙全公司擔任會計，乙全公司申報88年度薪資時，關於乙○○、丁○○之資料均係由工頭丙○○所提供等語情節相符（見92年度偵字第11067號卷第14、15、18頁），參以被告丙○○於原審審理中亦自承：伊是否有將工資表交給乙全公司，伊自己也忘記了等語無訛（見原審卷第128頁參照），足見被害人乙○○、丁○○之前揭不實薪資所得資料確係被告丙○○交付予乙全公司一節，至為明確。從而，被告丙○○前揭辯詞顯係事後卸責之詞，要非可採。
⒊準此，被告丙○○前揭所辯尚不足採信，本案事證明確，被
告丙○○前揭偽造私文書及幫助逃漏稅之犯行均堪認定，均應依法論罪科刑。
㈡論罪：
⒈本案相關法律之比較適用：
按行為後法律有變更者，適用行為時之法律；但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。次按有關新舊法之比較，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。查於被告丙○○前開行為後，刑法第33條、第56條及第55條業經總統於94年2月2日修正公布，並依刑法施行法第10條之1規定自95年7月1日施行。職是，本件自應就被告行為前、後相關法律有修正者，依前揭規定暨決議意旨加以綜合比較以資適用。茲說明如下：
⑴修正前刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪
原規定法定刑為「3年以下有期徒刑、拘役或500元以下罰金」，且依修正前刑法第33條第5款及罰金罰緩提高標準條例第1條前段規定，罰金數額應為10元以上；然依刑法施行法第1條之1規定，修正後該條之法定刑度應為「1年以下有期徒刑、拘役或新臺幣15,000元以下罰金」，而修正後刑法第33條第5款提高罰金數額為新臺幣1,000元以上，並以百元計算之。是以該罪修正後關於有期徒刑、拘役等自由刑雖未加以變更，惟就罰金數額下限則予以提高，故修正後之法律效果對行為人而言較屬不利，準此，應以修正前之規定對於被告較為有利。
⑵修正後刑法將第56條連續犯之規定刪除，其基於概括犯意而
犯數罪之情形，依修正後規定，即應依刑法第51條之規定予以分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較新、舊法結果，以被告行為時法律即舊法論以連續犯一罪對於被告較為有利。
⑶新修正之刑法將原刑法第55條關於牽連犯之規定刪除。基此
，除法理上合於想像競合犯之情形仍可認為構成單一之犯罪外，其於數犯罪行為之情形，即應依刑法第51條之規定予以分論併罰。是比較新舊法之規定，應以修正前之刑法第55條規定較有利於被告。
⑷綜上，依前開說明整體綜合比較結果，本件以適用修正前之
上開刑法規定較有利於被告丙○○，爰依刑法第2條第1項前段之規定，適用行為時即修正前之舊法。
⒉核被告丙○○所為，就其製作內容不實之臨時工工資表後持
以行使部分，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪；就其偽刻印章後蓋印於薪資印領清冊交付劉珠蘭，再由不知情之劉珠蘭持薪資印領清冊向稅捐稽徵機關報稅行使部分，係犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪，其因而幫助乙全公司逃漏營利事業所得稅部分，係犯稅捐稽徵法第43條之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。被告丙○○委由真實姓名年籍不詳之成年人製作內容不實之臨時工工資表、委由不知情之刻印店人員偽刻被害人乙○○、丁○○之印章、及由劉珠蘭將薪資印領清冊向稅捐稽徵機關報稅行使，均係間接正犯。被告丙○○偽造前揭印章並進而偽造印文之行為，均係偽造私文書之部分行為，應為偽造私文書之犯行所吸收不另論罪；而其製作內容不實之業務文書及偽造私文書後，復持以行使，其製作及偽造之低度行為，均為行使之高度行為吸收，均不另論罪。被告丙○○先後2次製作乙○○、丁○○之不實臨時工工資表而向劉珠蘭行使，其時間近接，所犯係構成要件相同之罪名，應係基於概括之犯意而為，應依修正前刑法56條規定論以連續犯一罪。又被告丙○○係基於幫助乙全公司逃漏營利事業所得稅之目的，而行使業務上登載不實文書及行使偽造私文書，所犯上開三罪間，有方法結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條之規定，從一重之行使偽造私文書罪處斷。起訴書證據並所犯法條欄漏載刑法第215條之罪名，惟其犯罪事實欄業已敘及被告丙○○製作不實內容之臨時工工資表，故該起訴法條應予補充，併此敘明。
㈢撤銷改判理由：
原審認被告丙○○上開犯行事證明確，而予依法論科，固非無見；惟查：⑴被告丙○○行使業務登載不實文書及偽造私文書之目的，係為幫助乙全公司逃漏營利事業所得稅，被告丙○○所為，應另構成稅捐稽徵法第43條之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。原審未就此部分犯行予以論罪，且原審判決於理由欄二、㈠、⒊部分認被告丙○○幫助逃漏稅之犯行洵堪認定（見原審判決第5頁），又於理由欄二、㈢、⒊⑴部分認被告丙○○此部分不構成犯罪，而不另為無罪之諭知（見原審判決第11頁），其理由先後矛盾，實有違誤；⑵按連續犯之成立，除主觀上須基於一個概括之犯意外，客觀上須先後數行為，逐次實施而具連續性，侵害數個同性質之法益，其每一前行為與次行為，依一般社會健全觀念，在時間差距上，可以分開，在刑法評價上，各具獨立性，每次行為皆可獨立成罪，構成同一之罪名，始足當之；如數行為於同時同地或密切接近之時地實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，則屬接續犯，而為包括之一罪（最高法院86年度台上字第3295號判例意旨參照）。
另接續犯係包括之一罪，其本質上為單純一罪；刑法第55條之想像競合犯，則係科刑上一罪，但其本質上則為數罪，係因刑罰上之目的，而僅論以一罪而為科刑處罰，故接續犯與想像競合犯二者，尚非得並立。被告丙○○先後2次行使乙○○、丁○○之不實臨時工工資表，及先後2次將偽造之該
2人印章蓋用在薪資印領清冊上（但僅利用劉珠蘭行使薪資印領清冊1次），其係分別2次侵害2個同性質之法益，而非2次侵害同一法益，且上開各2次之行為，依一般社會健全觀念，該各2次行為可以分開，且在刑法評價上，各具獨立性，應均屬連續犯，而非接續犯；另其亦非係一行為，而非可論以想像競合犯。原審認被告丙○○上開分別之先後2次行為，均分別為接續犯，又分別認係一行為之想像競合犯而為並立論處，亦有違誤；⑶另96年6月15日訂定之中華民國九十六年罪犯減刑條例，業於96年7月4日經總統公布，於同年月16日施行，該被告丙○○上開犯罪，係在96年4月24日以前，所犯非屬該條例第3條第1項所定不予減刑之罪，而均應依該條例規定減刑，原審未及依該條例規定減刑，亦有未洽；⑷原審判決據上論結欄漏載刑法第215條、第21
9條，亦有違誤。檢察官指摘原判決就被告丙○○部分量刑過輕，而提起上訴，雖無理由，但原判決上開部分既有上開違誤，自應由本院將上開部分予以撤銷改判。
㈣量刑及沒收：
⒈爰審酌被告丙○○明知被害人乙○○、丁○○於88年間均未
在乙全公司工作及支領薪資之事實，竟偽刻渠等印章、印文及偽造工資表等不實薪資所得資料後，交付予乙全公司不知情之會計人員，致乙全公司據此申報該公司88年度營利事業所得稅而逃漏營利事業所得稅，足生損害於該遭虛報薪資所得之個人及稅捐稽徵機關審核稅額之正確性，其行為實有不該，且被告丙○○犯後猶狡詞卸責，尚難見其確具悔意，惟念及被告丙○○前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表1份附卷可參，其素行尚佳等，及其他一切情狀，爰量處如主文第2項所示之刑。另96年6月15日訂定之中華民國九十六年罪犯減刑條例，業於96年7月4日經總統公布，於同年月16日施行，被告丙○○上開犯罪，係在96年4月24日以前，所犯非屬該條例第3條第1項所列不予減刑之罪名，爰依同條例第2條第1項第3款、第7條規定減其刑期二分之一。另被告於行為後，刑法第41條易科罰金之規定，先於90年1月10日修正公布施行，並於同年月12日生效，依該次修正前之刑法（以下簡稱舊法）第41條規定：「犯最重本刑為3年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受
6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算罰金」，該次修正後之刑法（以下簡稱中間法）第41條第1項則規定「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係或其他正當理由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正或難以維持法秩序者，不在此限」「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同。」其後，刑法第41條之規定，又於94年2月2日修正公布，並於95年
7月1日施行，而按於同時修正施行之刑法第2條規定，乃係關於新舊法比較適用之準據法，其本身無關行為可罰性要件之變更，故於95年7月1日前揭法律修正施行後，如有涉及比較新舊法之問題，即應逕依該次修正後刑法第2條第1項規定，為「從舊從輕」之比較（參見最高法院95年度第8次刑事庭會議決議意旨）。該次修正後刑法（以下簡稱新法）第41條第1項規定為：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金。
」「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾6月者，亦適用之。」比較修正前後舊法、中間法及新法關於得否易科罰金及易科罰金之折算標準，以中間法之規定最有利於被告，自應依刑法第2條第1項但書規定，適用中間法即於90年1月10日修正公布施行，並於同年月12日生效之刑法第41條規定定其易科罰金折算標準。又依該中間法之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段（自95年7月
1日起已刪除）規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則本件被告之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後，即應以新臺幣900元折算1日。
⒉被告丙○○所製作之內容不實臨時工工資表及所偽造之薪資
印領清冊，均已交付予乙全公司供該公司申報營利事業所得稅之用，已如前述，是上開文件既已非被告所有，爰不為沒收之諭知；然上開薪資印領清冊上偽造之「乙○○」、「丁○○」印文各1枚，應依刑法第219條之規定，不問屬於犯人與否，併予宣告沒收。又未扣案而由被告丙○○所偽造「乙○○」、「丁○○」之印章各1個，並無證據證明業已滅失，亦應依刑法第219條之規定，不問屬於犯人與否，均併予宣告沒收之。
㈤不另為無罪諭知部分：
⒈公訴意旨另以：被告丙○○明知被害人午○○、癸○○、丑
○○、子○○、未○○、己○○、辰○○、庚○○、辛○○、寅○○、巳○○及卯○○等人，於88年間均未在乙全公司工作及領取薪資，竟於覓得上開被害人之國民身份證影本後，委請不詳之人偽刻渠等印章，並製作不實之上開被害人88年度臨時工工資表，使乙全公司不知情之會計人員據上開臨時工工資表，將上開被害人於88年度在乙全公司工作且分別向乙全公司領取薪資之不實事項，登載於薪資印領清冊、薪資領款切結書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及88年度營利事業所得稅結算申報書上，嗣乙全公司人員即持上開扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書向高雄市國稅局三民稽徵所申報88年度乙全公司之營利事業所得稅，使乙全公司之該年度之營業成本增加，而以此不正當方法逃漏該年度之營利事業所得稅，足生損害於被害人午○○等人之權益及稅捐稽徵機關對於稅捐核課之正確性。因認被告丙○○上開行為亦涉犯刑法第216條、第215條、第210條之行使業務登載不實文書罪、行為偽造私文書及稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐等罪嫌云云（起訴書漏載刑法第215條，應予補充）。⒉按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實；
又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第
154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按所謂證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據自須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪資料；苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院29年上字第3105號、30年上字第816號判例意旨參照）。又按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎；且為刑事訴訟法上證明之資料，無論其為直接證據或間接證據，均須達於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據為有罪之認定，若其關於被告是否犯罪之證明未能達此程度，而有合理性懷疑之存在，致使無從形成有罪之確信，根據「罪證有疑，利於被告」之證據法則，即不得遽為不利於被告之認定（最高法院40年臺上字第86號、76年臺上字第4986號判例意旨參照）。
⒊經查：
⑴被害人午○○、癸○○、丑○○、子○○、未○○、己○○
、辰○○、庚○○、辛○○、寅○○、巳○○及卯○○等人於88年間確實未在乙全公司工作及支領薪資，而乙全公司會計人員確有依據記載不實之臨時工工資表、切結書及薪資印領清冊，將被害人午○○等人於88年度在乙全公司工作且向乙全公司領取薪資之不實事項，登載於各類所得扣繳暨免扣繳憑單及88年度營利事業所得稅結算申報書上，嗣並即持上開扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書向高雄市國稅局三民稽徵所申報88年度乙全公司之營利事業所得稅等情，業據證人午○○於警詢中及偵查中（見91年度他字第517號卷第
7、8頁、91年度偵字第15381號卷第16頁）、證人癸○○於偵查中（見91年度偵字第15381號卷第16頁）、證人丑○○於警詢及偵查中（見94年度他字第2245號卷第7、8、72頁、91年度偵字第15381號卷第16頁、94年度偵續字第246號卷第79頁）、證人子○○於偵查中（見91年度偵字第1538
1號卷第16、17頁）、證人己○○於偵查中（見94年度偵續字第78、79頁）、證人辰○○於偵查中（見94年度偵續字第
78、79頁）、證人庚○○於偵查中（見94年度偵續字第78、79頁）、證人辛○○於偵查中（見94年度偵續字第78、79頁）、證人寅○○於偵查中（見94年度偵續字第78、79頁）及證人巳○○於偵查中（見94年度偵續字第78、79頁）分別證述及結證明確，並有財政部高雄市國稅局90年11月12日財高國稅法字第90058323號函、檢舉書1份、各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料1紙、承諾書1紙、黃鶴樓餐廳員工職務證明書1紙、乙全公司88年度薪資印領清冊1份、88年度臨時工工資表1紙、乙全公司88年度營利事業所得稅結算申報書1份、切結書1紙（分見90年度發查字第4778號卷第1-6、11、15、19頁、91年度偵字第15381號卷第26頁）、財政部高雄市國稅局91年1月15日財高國稅法字第0910001515號函、檢舉書3份、承諾書2紙、綜合所得稅各類所得資料清單2紙、各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料2紙、、乙全公司88年度薪資印領清冊3份、殘障查詢資料1紙、屏東市清潔隊服務證明書2紙、屏東市公所識別證1紙、復興醫院服務證明書1紙、乙全公司88年度營利事業所得稅結算申報書1份、88年度臨時工工資表3紙、切結書3紙（分見91年度發查字第726號卷第1-11、20-26、29頁、91年度偵字第15381號卷第23、24、27-30頁、94年度發查字第4頁）、財政部高雄市國稅局90年4月30日財高國稅法字第90021534號函、檢舉書8份、承諾書1紙、各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料8紙、綜合所得稅各類所得資料清單4紙、各類所得扣繳暨免扣繳憑單2紙、乙全公司88年度薪資印領清冊
1份、勞工保險卡3紙、在職證明書1紙、即興工程有限公司工資表1份、台東榮民醫院服務證明書1紙、永仲興營造有限公司服務證明書1紙、永仲興營造有限公司薪資請領清冊1份、民眾醫院服務證明書1紙、人愛綜合醫院服務證明書1紙、臺灣糖業股份有限公司在職證明書1紙、薪工清單
1份、交通部公路局第五區工程處在職證明書1紙、乙全公司88年度營利事業所得稅結算申報書1份、88年度臨時工工資表8紙、切結書8紙（分見90年度偵字第8729號卷第1-18、20-35、42、43、45-59、65-86、91、92頁、91年度偵字第26810號卷第26-41頁），且上情亦為被告丙○○所不爭執（見原審卷第84、85頁），固亦堪認定確屬實情。⑵惟查，證人甲○○於偵查中先係結證稱：丑○○、未○○、
己○○、辰○○、庚○○、辛○○、寅○○、巳○○及卯○○等人之薪資所得資料係 陳月秋 所提供云云（見94年度偵續字第246號卷第29、30頁），嗣於原審審理中則改稱：偽造之工資表均係丙○○交付予公司云云（見原審卷第125頁），然復結證稱：是公司小姐向伊表示偽造工資表是丙○○從工地拿回來，但伊忘記公司小姐是何人云云（見原審卷第12
8頁參照），依其所證，就被害人丑○○等人之不實薪資所得資料究係何人提供予乙全公司一節，因依證人甲○○所述，其並非乙全公司親自收受上開不實資料之人，其僅係聽聞乙全公司小姐告知，即難僅憑其轉述他人告知內容復其亦不甚確信之證詞，即得遽為不利被告丙○○之認定。參以證人即乙全公司會計劉珠蘭於偵查中僅結證稱關於被害人丁○○、乙○○之不實薪資所得資料係被告丙○○所提供，業如前述，然並未敘及被害人午○○等人之不實薪資所得資料亦係被告丙○○所提供，則被害人午○○等人之印章及不實薪資所得資料是否確為被告丙○○所提供，誠非無疑。再被告丙○○此部分之犯行，除證人甲○○上開不利於被告丙○○之證述外，公訴人即未提出其他證據足資證明被害人午○○等人之不實薪資所得資料亦係被告丙○○所提供。
⑶故此部分既無其他證據足證被告丙○○確有公訴意旨所指之
前揭犯行，復本院亦查無其他卷存積極事證足認被告丙○○涉有此部分之犯行，參以首開說明，就被告丙○○被訴此部分之犯行，既無足夠證據確信公訴意旨之指述為真實，即不能證明被告丙○○犯有被訴之此部分犯行，然因公訴人認此部分犯行若有罪，與前開經論罪科刑部分，具有裁判上一罪之牽連犯或連續犯關係，爰均不另為無罪之諭知，並附此敘明。
二、駁回上訴部分（即被告甲○○部分）：㈠公訴意旨略以：被告甲○○係納稅義務人乙全公司之負責人
，亦為商業會計法第8條所定之商業負責人，負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書之義務，為從事業務之人，其為達逃漏稅捐之目的，竟基於偽造不實員工薪資印領清冊及行使業務上登載不實文書之概括犯意，明知被害人壬○○、戊○○於87年間，及被害人午○○、癸○○、丑○○、子○○、未○○、己○○、辰○○、庚○○、辛○○、寅○○、巳○○及卯○○等人於88年間，均未在乙全公司工作及領取薪資，竟於覓得上開被害人之國民身份證影本後，委請不詳之人偽刻渠等印章，並製作不實之被害人壬○○等人之臨時工工資表，使乙全公司不知情之會計人員依據上開臨時工工資表，將上開被害人於87或88年度在乙全公司工作且分別向乙全公司領取薪資之不實事項，分別登載於薪資印領清冊、薪資領款切結書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書上，嗣乙全公司人員即持上開扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書向高雄市國稅局三民稽徵所申報乙全公司之營利事業所得稅，使乙全公司各該年度之營業成本增加，而以此不正當方法逃漏87及88年度之營利事業所得稅，足生損害於被害人壬○○等人之權益及稅捐稽徵機關對於稅捐核課之正確性。因認被告甲○○涉犯商業會計法第71條第1款製作不實商業憑證、稅捐稽徵法第47條第1款、第41條公司負責人以不正當方法逃漏稅捐、刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書等罪嫌云云。
㈡按不起訴處分已確定者，非發現新事實或新證據，不得對於
同一案件再行起訴；曾為不起訴處分，而違背第260條之規定再行起訴者，應諭知不受理判決；不受理判決得不經言詞辯論為之，刑事訴訟法第260條第1款、第303條第4款及第307條分別定有明文。而所謂發見新事實或新證據，係指於不起訴處分前，未經發見，至其後始行發見者而言，若不起訴處分前，已經提出之證據，經檢察官調查斟酌者，即非前述條款所謂發見之新證據，不得據以再行起訴（最高法院
69年台上字第1139號判例意旨參照）。另按檢察官依據證人之證言對被告為不起訴處分確定後，再行傳訊同一證人，如該證人為與前案證言相異之證言，足認被告有犯罪嫌疑者，固可謂係發現新證據（最高法院74年度台上字第4114號判決意旨參照），但若同一證人所為之證言，與先前陳述並無不同，即仍難謂發現新證據。
㈢公訴意旨認被告甲○○涉犯前揭犯行，前雖經不起訴處分確
定，然因發現新證據，故提起本件公訴云云，無非係以：證人 沈堂儀 、戊○○、丑○○、丁○○、己○○、庚○○、辛○○、寅○○、辰○○及巳○○於本案偵查中之證述為其主要論據。經查：
⒈被告甲○○前所涉虛報被害人乙○○、丁○○、午○○、癸
○○、丑○○、子○○、壬○○、戊○○、未○○、己○○、辰○○、庚○○、辛○○、寅○○、巳○○及卯○○等人薪資以逃漏乙全公司87及88年度營利事業所得稅案件，前經檢察官偵查後，均以被告甲○○犯罪嫌疑不足而為不起訴處分確定之事實，有臺灣高雄地方法院檢察署檢察官91年度偵字第24441號、91年度偵字第26810號及92年度偵字第1106
7號不起訴處分書各1份在卷可稽，合先敘明。⒉證人沈堂儀於94年4月26日及同年6月15日本案偵查中係證
述：伊未曾在乙全公司上班，也不是工頭，並未介紹工人給乙全公司，也未將戊○○、壬○○之身分證影本及印章交給乙全公司等語（見94年度偵續字第246號卷第79、80頁、95年度偵字第14769號卷第19頁），而於前案即92年1月15日偵查中係證述：伊未曾在乙全公司任職，亦未曾介紹工人至乙全公司等語（見91年度偵字第26810號卷第18至20頁），則就證人沈堂儀曾否在乙全公司任職、曾否介紹工人至乙全公司及曾否將他人薪資所得資料交付乙全公司等節，證人沈堂儀前後所述均大抵相符，顯已經檢察官調查斟酌，足見證人沈堂儀於前案不起訴處分確定後，另於本案偵查中所為之證述，尚非前揭法條所指之「新證據」。
⒊至證人戊○○、丑○○、丁○○、己○○、庚○○、辛○○
、寅○○、辰○○及巳○○等人於前案偵查中雖未經檢察官傳喚到庭作證，然上開證人未在乙全公司任職及領取薪資，及未在薪資印領清冊及薪資領款切結書簽名蓋印等情，已有上開證人製作及提出之檢舉書、承諾書、職務證明書等證據附卷可稽，復據檢察官調查斟酌後，認此部分之事實已足堪認定。職是，上開證人既於前案偵查中即已存在，且已經前案檢察官調查斟酌後認無傳喚必要，則渠等嗣於本案偵查中復經檢察官傳喚而證稱：未曾在乙全公司任職、領取薪資，未曾在薪資領款切結書及薪資證明簽名蓋印等語（見94年度偵續字第246號卷第23、75、78至79頁、94年他字第2245號卷第7、8、72頁），則其所證與其等在檢舉書內之陳述則亦無不同，依上開說明，亦難認係前案不起訴處分前未經發現，且足認被告甲○○有公訴人所指前揭犯罪嫌疑之「新證據」。
⒋檢察官上訴意旨又以：告訴人丑○○於收受稅捐稽徵機關之
通知後，針對蔡芬雀、丙○○2人逃漏稅捐部分提出告訴，係屬不同之被害人，而非前案不起訴處分效力所及云云。然查，被害人丑○○部分，亦曾經財政部高雄市國稅局函送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵辦，而經該署以91年度偵字第24441號案件，對被告甲○○為不起訴處分確定，有該不起訴處分書附卷可稽，而丑○○再對蔡芬雀及丙○○提出告訴，並無其他與上開不起訴處分書所憑證據不同內容之證據，故其被害人相同，且無與前案不同陳述內容之證據，依上開說明，亦非上開所指之「新證據」，故檢察官此部分之上訴，亦有誤會。
㈣綜上所述，公訴人所指之上揭證據均非前案不起訴處分前未
經發見，至其後始行發見之「新證據」，而遍查全卷亦無公訴人得對已不起訴處分確定之同一案件再行起訴之「新事實」或「新證據」，參諸前揭法條規定及判決意旨說明，被告甲○○部分，自不得再行起訴。原審因而不經言詞辯論就被告甲○○部分諭知不受理之判決，其認事用法並無違誤，檢察官仍執前詞指摘原判決此部分不當，而提起上訴，為無理由，爰就此部分亦不經言詞辯論，而駁回檢察官之上訴。
三、原審被告蔡芬雀部分，業經原審判決無罪確定，併此敘明。據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、第369條、第372條、第
364條、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第43條，刑法第2條第1項前段、刑法第210條、第215條、第216條、第219條、修正前第55條、第56條、第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1，刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官李門騫到庭執行職務。
中華民國96年10月31日
刑事第七庭審判長法官莊飛宗
法官孫啟強法官邱明弘以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中華民國96年10月31日
書記官黃玉珠附錄本案論罪科刑法條：
中華民國刑法第210條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處5年以下有期徒刑。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金。中華民國刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。