臺北高等行政法院89年度訴字第147號判決

裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第147號判決

裁判日期：民國89年12月26日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一四七號
原告翔永預拌混凝土股份有限公司代表人董事長）甲○訴訟代理人丙○○被告台北市稅捐稽徵處代表人處長）乙○訴訟代理人戊○○
己○○丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月十九日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實事實概要︰
原告於民國（下同）八十四年九、十月間，支付訴外人元淞實業有限公司（下稱元淞公司）砂石價款計新台幣（以下同）一一、四三二、四三○元（不含稅），並以元淞公司簽發之統一發票十六紙，充當進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額。嗣法務部調查局東部地區機動工作組（下稱調查局東機組）以元淞公司係虛設行號，非原告實際交易對象，因認原告有向他人進貨，未依規定取得進項憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號之發票申報扣抵，虛報進項稅額，構成逃漏稅，函移被告依法處理，被告核定原告虛報進項稅額，逃漏營業稅五七一、六二二元，由被告所屬大同分處發單補徵所漏稅款（原告已於八十六年十月十三日繳納）外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、七一四、八○○元（計至百元為止），原告對罰鍰處分不服，申請復查，為被告八十七年三月六日北市稽法乙字第八六一七九九六二○○號復查決定駁回，原告不服，向台北市政府提起訴願，經臺北市政府八十七年八月十七日府訴字第八七○二八八九七○一號訴願決定，原處分撤銷，由被告另為處分；嗣經被告以八十七年十月十五日北市稽法乙字第八七一五四六一一○○號重為復查決定，仍維持原罰鍰處分，原告不服，又向台北市政府提起訴願，再經臺北市政府八十八年三月四日府訴字第八七○八七八○一○一號訴願決定，原處分撤銷，由被告另為處分；被告復以八十八年七月二十日北市稽法乙字第八八一一三六三五○○號復查決定，維持原罰鍰處分（下稱原處分）；原告不服，因營業稅自民國八十八年七月一日起改為國稅，續向財政部提起訴願，經財政部乙八十九年六月十九日台財訴第0000000000號訴願決定駁回（以下簡稱訴願決定），原告乃向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為如判決⒈原處分及訴願決定均撤銷，改按稅捐稽徵法第四十四條規定裁罰。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈按原告係從事預拌混凝土之產銷該八十四年九、十月份申報銷售額達七五、七
六六、三五四元，原料進料金額達九四、七一八、三七一元，確有進貨之事實，此為被告所承認，採購原料過程，悉按一般營業常規除於簽訂買賣合約時確予核對賣方之相關證照，以確認對方公司資料，期免取得非直接出賣人之進項憑證外，亦將交貨後賣方應交付買方其本身之發票的交易條件明訂於買賣合約中，且所支付之價款均已包含應付之「進項稅額」在內，此有系爭銷貨統一發票及所支付之貨款支票暨銀行存款往來明細表可稽，且另經查悉元淞公司於八
十四、八十五年間均已申報繳納營業稅，本件交易過程原告實已善盡注意之責，亦無逃漏營業稅之情形。
⒉原告於八十四年間，因公司改組，有部分股東變更，當時原告之總經理 花金永
，亦於該次改組中退股，因是時在原告亦正考慮更換經理人之情況下，花總經理對當時原告之經營決策及業務運作內容均未全程參與及深入了解，故當調查局東機組對其進行調查時，因前開情況未熟請業務內容而致所作筆錄與實況未盡相符而不自知。有關調查局東機組所製作之調查筆錄中有謂：「︰︰︰，遂由採購部門臨時找尋砂石供應商（姓名不詳）供貨，當時並有簽約，交貨後之請款即以前述元淞公司發票交本公司，本公司未加細查，即開立抬頭劃線支票付款，故因而有前述元淞公司開立之發票做為本公司進項憑證。︰︰︰本公司確有購買砂石︰︰︰但實際交易對象卻非元淞公司︰︰︰」。原告於獲被告擲交復查決定書後，得悉調查筆錄內容有誤，經請 花金水 說明後，始知當時於製作筆錄時可能表達錯誤。本件實際交易情況為：⑴原告採購部門尋找之砂石供應商為自稱係元淞公司之業務代表。⑵經按一般營業常規詢查後即與該元淞公司簽訂「砂石買賣合約」。⑶所購貨品經元淞公司依約交貨並取得該公司之統一發票後，原告即依約定價款連同營業稅額開立抬頭劃線及禁止背書轉讓支票付款。故本件進貨交易是時，原告所得查悉之「實際銷貨營業人」即為該元淞公司，而該公司當時亦均依法申報繳納營業稅，至於事隔數年後，按被告所指該元淞公司係一虛設行號，其負責人係以人頭虛設，實非原告以一般注意得以查悉，又按被告所指該虛設行號公司其無實際之進銷貨事實，原告自無可能與之有交易事實，原告雖有進貨之事實，惟卻無法供出實際銷貨之營業人，且未能證明確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，亦與實況未符。被告無視前揭原告進貨交易之事實，及元淞公司當時均如其申報繳納營業稅之情形而遽以元淞公司係虛設行號，被告自無可能與之有交易，並引據最高行政法院（改制前為行政法院）八十八年度判字第一三○三號判決意旨，是涉嫌虛設合號公司所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，︰︰︰，遞予維持原處所漏稅額三倍罰鍰處分，顯失之嚴苛，原告不服。
⒊被告引據最高行政法八十七年七月第一次庭長評事聯席會議決議內容，其亦僅
依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就營業人取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額，並未亦即應另為罰鍰處分，另按司法院釋字第三三七號解釋營業稅法第五十一條第五款規定意旨，應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得遽以追繳稅款及處罰，且財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋：「︰︰︰二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：︰︰︰⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，︰︰︰」。被告對原告所為三倍罰鍰處分，依法未合。
⒋有關被告於八十九年八月二十四日北市稽法丙字第八九一○○五○九○○號答辯狀中有謂：
⑴原告違章事實，有專案申請調檔統一發票查核清單，調查局東機組八十六年
八月二十日東機廉外字第六三二號函影本及原告總經理 花金永君 八十六年八月二十日於東機組所製作之調查筆錄等附案可稽，違章事證明確，︰︰︰調查筆錄中有謂：「︰︰︰翔永公司於八十四年間因一時砂石來源不足，遂由採購部門臨時找尋砂石供應商（姓名不詳）供貨，當時並有簽約，交貨後之請款即以前述元淞公司發票交本公司，本公司未加細查，即開立抬頭劃線支票付款，故因而有前述元淞公司開立之發票做為本公司進項憑證。︰︰︰本公司確有購買砂石︰︰︰但實際交易對象卻非元淞公司︰︰︰」又查，元淞公司負責人 朱琪 係以人頭虛設，此有台灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年十月二十七日八十六年偵字第一○七○○、一○七○五、一二五七二號起訴書略謂︰︰︰，足證元淞公司係一實質之虛設行號，其無實際之進銷貨事實，原告自無可能與之有交易事實，其雖有進貨之事實，惟卻無法供出實際銷貨之營業人，且其未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，是原核定就其取得不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額予以追補稅款及處罰鍰，並無不合。
⑵系爭發票縱已申報其銷售額，惟虛設行號係以開立不實發票牟取不法之利益
，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏，依司法院大法官議決釋字第三三七號解釋並參照財政部八十七年一月十七日台財稅第000000000號函釋規定，自應予以追補稅款及處罰鍰。
⑶且查元淞公司之進項發票來源與「 簡時弘 」集團所虛設行號之進項發票來源
均相同，顯係該集團刻意安排之週邊行號。又參照最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款：：：。」八十八年度判字第一三○三號判決略以：「︰︰︰按營業人依營業稅法第三十二條第一項、第三十三條規定，應取得真正交易對象所開立之統一發票，始為適法，而得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，原告取得非實際交易對象所開立之統一發票充當進項憑證，並持以扣抵銷項稅額，即有未合。又原告取具非實際交易對象之發票，申報扣抵銷項稅額，卻未能舉證已善盡應有之注意，難謂無過失，自應負違章之責。末按營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函已有核釋，是涉嫌虛設行號公司所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，︰︰︰是系爭發票實質上並未含有營業稅額，原告以之申報扣抵銷項稅額，已造成漏稅事實。」；另首揭財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋意旨，原告雖有進貨事實，惟以非交易對象虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。
⒌⑴本件原告於交易過程中均已善盡一般之注意及責任，除於簽訂買賣合約時確
予核對賣方（元淞公司）之相關證照，以確認對方公司資料，期免取得非直接出賣人之憑證外，亦將交易後賣方應交付買方其本身之發票的交易條件明訂於買賣合約中，所購貨品經元淞公司依約交貨並取得該公司統一發票後，原告即依約定價款連同營業稅額開立抬頭劃線及禁止背書轉讓支票付款，該貨款支票經元淞公司領取並經背書後依序兌領此有買賣合約、統一發票、價款支票影本及銀行存款往來明細表可稽（以上證物已併同起訴書呈核在案）。另經查悉元淞公司於八十四年、八十五年間均已依法申報繳納營業稅，故原告亦無逃漏營業稅之事實。
⑵本件被告無視訴願機關台北市政府數次訴願決定撤銷理由，詳實查證元淞公
司於八十四年九、十月間有否申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，此按司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨為營業人所為是否構成逃漏稅款之要件，而一再以元淞公司係一實質之虛設行號，及調查局東機組八十六年八月二十日東機廉外字第六三二號函、原告總經理花金永君所作因筆錄時敘述不完整而致與實情未合之調查筆錄暨八十六年十月廿七日之台灣台北地方法院檢察官起訴書等，並無其他具體之積極證據，據以認定違章事實，一再為不利於原告之復查決定，實屬可議。依最高行政法院判例、判決可不受刑事判決影響，並按最高行政法院八十七年度判字第二三九號判決理由表明檢察官起訴書僅可供參考，不得做為認定企業取得非實際交易對象發票補稅唯一證據，且按起訴書中所述，簡時弘係按開立發票金額收取百分之三報酬，幫助實際交易應開立發票之廠商逃漏稅，惟原告係按進貨金額百分之百連同營業稅額開立支票付款予元淞公司，即與該起訴書內容不符，倘若被告公司無進貨事實亦斷無百分之百支付價款之理，被告仍須提出更具體的證據。至於原告總經理花金永君於調查局東機組所製作之調查筆錄，據花金水聲稱確係筆錄時敘述不完整而致文字表達錯誤，本意並非如此，因而作成與交易實況未合之筆錄，本件實際交易情況為：①原告採購部門尋找之砂石供應商為自稱係元淞公司之業務代表，原告對其並不熟識，亦不復記憶其姓名。
②經按一般營業常規詢查後即與該元淞公司簽訂「砂石買賣合約」。③所購貨品經元淞公司依約交貨並取得該公司之統一發票後，原告即依約定價款連同營業稅額開立抬頭劃線及禁止背書轉讓支票付款。故本件進貨交易原告係直接向元淞公司購貨，此有雙方於八十四年八月二十日所簽訂之買賣合約書為證，原告所得查悉之「實際銷貨營業人」即為該元淞公司，並亦據而取得其進貨發票後付款，而元淞公司當時亦均依法申報繳納營業稅，至於事隔數年後，按被告所指該元淞公司係一虛設行號，其負責人係以人頭虛設，實非原告當時以一般注意得以查悉。為查明事實真象，敬請 鈞長 審酌另傳喚花金水到庭說明本件交易情形，以助釐清實況，且按最高行政法院八十七年判字第五四○號判決理由中亦謂：「：：：調查局不完備筆錄不宜據以補稅，因為認定事實須憑證據，不得以推定方式認定逃漏稅」。
⒍另被告於八十九年八月二十四日北市稽法丙字第八九一○○五○九○○號答辯
狀中第五條所引用最高行政法院八十八年判字第一三○三號判決，其案件內容與本件交易情形並不相同，該件交易原告聲稱其貨款均係以現金支付，亦未能提示其進貨確有支付貨款及稅款之具體證明文件，故無以舉證其無逃漏稅之事實及已善盡應有之注意，自難謂無過失，爰據以科處漏稅罰。又該判決中提及「：：：末按營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函已有核釋，是涉嫌虛設行號公司所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質：：：，已造成漏稅事實。」乙節，按前揭「虛設行號公司所虛開之發票，所報繳營業稅，屬誤報誤繳性質，：：：，已造成漏稅事實」之見解，係引述財政部七十八、七十九年所頒解釋函之內容，既於民國八十三年度有司法院大法官會議釋字第三三七號解釋在後，續又為落實前揭大法官會議解釋意旨：即營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅額外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。同時亦對財政部對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概處漏稅罰部份，解釋為有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。故而有財政部分別以八十三年七月九日台財稅第000000000號函及八十四年三月二十四日台財稅第000000000號解釋函作細節性規範，營業人取得非實際交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則，其中均就納稅義務人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額者，規定如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除追補稅款並依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，不再處漏稅罰。最高行政法院亦據之有八十五年判字第一三一○號、第一六七○號等判決呈供參考。故被告答辯狀中所另引述之財政部八十七年一月十七日台財稅第000000000號函所謂：虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票申報扣抵之營業人，尚難謂無逃漏：：：，似有擴張解釋之情形，其規範邏輯亦與前開財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函及八十四年三月二十四日台財稅第000000000號函有不一致之狀況，故該則解釋函是否符合司法院大法官釋字三三七號解釋意旨，應有再研究之餘地，因行政解釋應該是補充說明本法的精神，不應反而限縮立法之本意，故實不宜遽以引用為科處納稅義納人罰鍰之依據。
⒎因本宗合約之貨品運送事宜係由賣方元淞公司負責，故有關運送承攬人之洽定
及監督，悉由賣方全權處理，原告並未參與安排且原告也與其並不熟識，後該運送承攬工作完成後，承攬人亦逕向賣方請領運費，並未有資料留存於原告，故原告實無從提供該運送承攬人資料呈核，另有關之送貨單，因該所製作年代久遠，亦並非主要會計憑證，按現行營利事業所得稅查核準則第四十五條規定，向國內營利事業進貨或進料其原始憑證，應取得書有買受人名稱、地址及統一編號之統一發票即可，故該送貨單於各筆貨款請領時，經核對使用過後即未予系統留檔，目前覓取困難。
⒏有關進貨事實乙節，除前述原告已付之貨款支票得為佐證外，另原告於八十四
年度營業收入總額達四○二，二三四，六七九元，營業成本為三六一，一○三，○六九元，其中年度砂石進貨金額為一四八，六一九，四○一元，留存期末存貨金額為八，二五六，五三一元，此有原告八十四年度營利事業所得稅結算申報告、資產負債表及進貨簿可稽，又預拌混凝土之產製得獲買方驗收合格者其原料水泥、砂石等之配比有一定比例可循，若無進貨之事實，何來砂石為生產所用，此亦為被告所承認之事實。
⒐本件被告自八十六年迄今並未就台北市政府訴願決定撤銷理由，提供具體積極
事證，詳為證明疑點，據以確實舉證原告有漏稅之事實而再次重為復查決定，維持原罰鍰處分。按最高行政法院三十九年度判字第二號判例略以：「：：：又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」⒑被告於其八十九年十月三十日北市稽法丙字第八九一一五二六七○○號補充答
辯狀理由二略謂：原告一再主張其受任人花金永君所製作之調查筆錄不實乙節，查民法第五百三十三條規定：「受任人受特別委任者，就委任事務之處理，得為委任人為一切必要之行為。」同法第五百三十五條前段規定：「受任人處理委任事務，應依委任人之指示，並與處理自已事務為同一之注意。」：：：是以原告委任其花總經理至調查局東機組製作調查筆錄，應係認花金水為其執行業務者，對公司業務甚為了解，足有能力配合處理調查工作，：：：則其所為陳述自是代表原告立場，原告卻一味否認，顯係臨訟飾辯之辭。又查本案開立系爭發票之營業人元淞公司雖已報繳營業稅，原告開立支付價款之支票雖經鈞院詢據付款銀行華南商業銀行汐止分行漳樹灣辦事處函復係由元淞公司所兌領，惟原告之總經理花金水亦坦承元淞公司非其實際交易人（除非花金水係作偽證，即可核認為其實際交易人），又無法供出實際銷貨之營業人，且亦未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，是以本處核認其雖有進貨之事實，惟係取得不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額予以追補稅款及處罰鍰，並無不合。
⒒茲以民法第五百三十三條及五百三十五條係分別規範特別委任及受任人之注意
義務，應與本件無涉，按花金永君聲稱其於調查局東機組錄製調查筆錄時，認係已陳述實際交易情況：⑴原告採購部門尋找之砂石供應商為自稱係元淞公司之業務代表，原告對其並不熟識，亦不復記憶其姓名。⑵經按一般營業常規詢查後即與該元淞公司簽訂「砂石買賣合約」。⑶所購貨品經元淞公司依約交貨並取得該公司之統一發票後，原告即依約定價款連同營業稅額開立抬頭劃線及禁止背書轉讓支票付款。：：：，惟仍或因花金水陳述事實時措詞結構不完整及事後疏於確認內容即予簽字等由，而致錄製與花金水本意及交易實況均未合之筆錄。此可由該筆錄中另段內容，即調查局問及「貴公司營業項目為何？年平均營業額若干？」惟筆錄資料所記載回答內容竟為「本公司係生產預拌混凝土，年平均營業額約十餘億元」，而與原告當時期實際平均營業額為四至五億元之內容差異甚大，此可由原告八十四及八十五年度營利事業所得稅結算申報書為證，故顯見該調查局所作筆錄其部份內容即有與實況未合之情形，其不完備之內容實不宜據以補稅罰鍰，且參照刑事訴訟法第一百五十六條第二項規定，仍應以積極之證據來作為事實認定的基礎，又本件買賣合約之售貨人元淞公司，除依約定於交貨後提示其本身開立之發票交由原告請款，且亦經鈞院查悉該付款支票之貨價連同進項稅額係由元淞公司所具領，該元淞公司若非實際銷貨之營業人，原告斷無對其支付百分之百價款連同進項稅額之理，至於事隔數年後按被告所指該元淞公司係一虛設行號，其無實際之進銷貨事實，原告自無可能與之有交易事實等語，顯係被告推測之詞，按前揭原告所陳該實際銷貨之營業人為元淞公司事證已至為明確，被告若仍指摘原告未供出實際銷貨之營業人，應請被告舉證該實際銷貨之營業人為何者？以為積極佐證被告按營業稅法第五十一條論罰之證據。
⒓按被告於八十九年十月三十日補充答辯狀理由三所提及臺灣臺北地方法院八十
六年度訴字第二五三三號刑事判決，其內容係對相關被告之偽造文書行為而致使公務員登載不實事項於公文書罪為判決，與本營業稅事件原告交易事實及內容無直接關連性，另臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一○七○○、一○七○五、一二五七二號起訴書內容所載：虛設公司成立後，除向水果商 陳元派 、 周騰輝 等索取無實際交易之發票充虛設公司之進項及維持假象營業外，更陸續供虛設公司名義無實際交易之發票與芳榮、順鼎、億晟、中麟、孝蓉、宇達等公司充作抵銷該公司之進項，簡時弘則按開立發票金額收取百分之三之報酬（營業稅另計），幫助實際交易應開立發票之廠商逃漏稅：：：；按原告並不在該虛設行號公司以無實際交易行為而提供發票充當進項憑證之列，且據經鈞院查悉之原告支付貨款資金金額與流程，亦與該起訴書內容存在矛盾不符之情形。綜上所陳，被告既不能積極舉證以實其說，而稽諸全卷又無其他具體證據，足以證明元淞公司非系爭交易實際銷貨之營業人，自不能以推測擬制之詞，憑空認定原告有逃漏營業稅而應按營業稅法第五十一條論處罰鍰之事實，謹請准予判決如本件訴之聲明。
㈡被告主張：
⒈按營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，
為當期應納或溢付營業稅額。︰︰︰：進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，︰︰︰」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定：「︰︰︰說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件︰︰︰２、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。︰︰︰」八十七年一月十七日台財稅第000000000號函釋規定：「說明：二、：就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。」⒉卷查原告上開違章事實，有專案申請調檔統一發票查核清單、調查局東機組八
十六年八月二十日東機廉外字第六三二號函影本及原告總經理花金永八十六年八月二十日於東機組所製作之調查筆錄等附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。至原告主張確係向元淞公司進貨，在與其簽訂合約時，並不知其為「虛設行號」，而且交貨正常，當然付款乙節，經查原告總經理花金永於東機組所製作之調查筆錄中有謂：「︰︰︰翔永公司於八十四年間因一時砂石來源不足，遂由採購部門臨時找尋砂石供應商（姓名不詳）供貨，當時並有簽約，交貨後之請款即以前述元淞公司發票交原告，原告未加細查，即開立抬頭劃線支票付款，故因而有前述元淞公司開立之發票做為原告進項憑證。︰︰︰原告確有購買砂石，︰︰︰但實際交易對象卻非元淞公司。︰︰︰」又查，元淞公司負責人朱琪係以人頭虛設，此有台灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年十月二十七日八十六年偵字第一○七○○、一○七○五、一二五七二號起訴書略謂：「簡時弘曾任台北市稅捐處稅務員，離職後，竟意圖為自己不法之所有，基於概括犯意，自八十二年起大量籌組公司行號，以無實際交易行為之發票大量虛開販賣牟利，其間僱用知情之 蔡麗莉 ，並以蔡麗莉名義在台北市○○○路、︰︰︰等地租用辦公室及申請電話，另僱用知情之莊 鄭燦 唆使朱琪、︰︰︰等出任人頭公司負責人，︰︰︰自八十二年起陸續設立 旭亮 、︰︰︰元淞、︰︰︰等公司，大量虛開發票販售牟利。虛設公司成立後，除向水果商陳元派、周騰輝等索取無實際交易之發票充作虛設公司之進項及維持假象營業外，更陸續供虛設公司名義無實際交易之發票︰︰︰等公司充作抵銷該公司之進項，簡時弘則按開立發票金額收取百分之三之報酬（營業稅另計），幫助實際交易應開立發票之廠商逃漏稅，共計收取七千餘萬元之不法利益，︰︰︰以此不正當方法逃漏稅，迄八十五年十月間止，共計開立不實發票總金額達約二十四億元。︰︰︰」基上，足證元淞公司係一實質之虛設行號，其無實際之進銷貨事實，原告自無可能與之有交易事實，其雖有進貨之事實，惟卻無法供出實際銷貨之營業人，且其未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，是原核定就其取得不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額予以追補稅款及處罰鍰，並無不合。
⒊系爭發票縱已申報其銷售額，惟虛設行號係以開立不實發票牟取不法之利益，
而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏，依司法院大法官議決釋字第三三七號解釋並參照財政部八十七年一月十七日台財稅第000000000號函釋規定，自應予以追補稅款及處罰鍰。
⒋本案原告之違章事實，業經財政部訴願決定論明確認在案。且查元淞公司之進
項發票來源與「簡時弘」集團所虛設行號之進項發票來源均相同，顯係該集團刻意安排之週邊行號。又參照最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」八十八年度判字第一三○三號判決略以：「︰︰︰按營業人依營業稅法第三十二條第一項、第三十三條規定，應取得真正交易對象所開立之統一發票，始為適法，而得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，原告取得非實際交易對象所開立之統一發票充當進項憑證，並持以扣抵銷項稅額，即有未合。又原告取具非實際交易對象之發票，申報扣抵銷項稅額，卻未能舉證已善盡應有之注意，難謂無過失，自應負違章之責。末按營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函已有核釋，是涉嫌虛設行號公司所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，︰︰︰是系爭發票實質上並未含有營業稅額，原告以之申報扣抵銷項稅額，已造成漏稅事實。」；另首揭財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋意旨，原告雖有進貨事實，惟以非交易對象虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。從而，原罰鍰處分，揆諸首揭法條、最高行政法院判決意旨及財政部函釋規定，並無違誤，被告復查決定及財政部訴願決定，遞予維持，亦無不合。
⒌經查原告上開補充理由仍執與原起訴相同之理由，並無新事證及新理由。原告
一再主張其受任人花金永所製作之調查筆錄不實乙節，查民法第五百三十三條規定：「受任人受特別委任者，就委任事務之處理，得為委任人為一切必要之行為。」同法第五百三十五條前段規定：「受任人處理委任事務，應依委任人之指示，並與處理自己事務為同一之注意。」按受任人處理委任之事務，其結果無論利與害，均由委任人受之，是以原告委任其花總經理至調查局東機組製作調查筆錄，應係認花為其執行業務者，對公司業務甚為了解，足有能力配合處理調查工作，其所製作之調查筆錄又係在自由意識下所為，並經花詳閱後簽名確認，若筆錄記載內容不實，花為何不於製作當時即予更正？依法花既經原告委任代為處理配合調查事務，則其所為陳述自是代表原告立場，原告卻一味否認，顯係臨訟飾辯之辭。又查本案開立系爭發票之營業人元淞公司雖已報繳營業稅，原告開立支付價款之支票雖經鈞院詢據付款銀行華南商業銀行汐止分行樟樹灣辦事處函復係由元淞公司所兌領，惟原告之總經理花亦坦承元淞公司非其實際交易人（除非花係作偽證，即可核認為其實際交易人），又無法供出實際銷貨之營業人，且亦未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，是以被告核認其雖有進貨之事實，惟係取得不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額予以追補稅款及處罰鍰，並無不合。
⒍再依最高行政法院二十九年判字第十三號判例：「司法機關所為之確定判決其
判決中已定事項若在行政上發生問題時行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理。」三十一年判字第五十三號判例：「當事人主張事實須負舉證責任倘所提出之證據不足為其主張事實之證明自不能認其主張為真實。」元淞公司之人頭股東 沈國良 等人因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴，與簡時弘等人基於共同之犯意聯絡，與其偽造文書成為共同正犯，業經臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第二五三三號刑事判決，處有期徒刑肆月。（該判決書影本業經答辯機關呈鈞院在案）依上開判例意旨，元淞公司既經司法機關審認為一實質之虛設行號，答辯機關自應以其既定事項為裁處之依據。且原告僅空言主張，無法提供其他具體事證以實其說，其補充理由實無足採，原處分及訴願決定，並無違誤。
理由按納稅義務人，有虛報進項稅額之情形，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍
罰鍰，並得停止其營業，營業稅法第五十一條第五款固有明文規定，惟揆諸司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不在援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」及釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」意旨，營業稅法第五十一條第五款納稅義務人虛報進項稅額處罰之規定，自以稅義務人虛報進項稅額有故意或過失使足當之，如稅義務人有進貨事實，縱然取得虛設行號之發票申報扣抵之事件，然其能證明就進項稅額無虛報故意或過失，即不得處罰。此觀財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋：「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。請查照。說明：依據司法院大法官會議八十三年二月四日釋字第三三七號解釋及本部賦稅署案陳「研商有進貨事實之營業人取得不得扣抵憑證申報扣抵或冒或退稅款，應如何處理，以符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨等有關事宜」會議結論辦理。為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。︰︰︰」，亦係納稅義務人無向該虛設行號進貨並支付進項稅額為要件，合先敘明。
本件被告核定逃漏營業稅五七一、六二二元，按該所漏稅額處三倍計一、七一四、
八○○元（計至百元為止）之罰鍰，係因調查局東機組以元淞公司係虛設行號，非原告實際交易對象，認原告有向他人進貨，未依規定取得進項憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號之發票申報扣抵，虛報進項稅額，構成逃漏稅，函移被告依法處理，被告以原告於八十四年九、十月間，持元淞公司簽發之統一發票十六紙之進項憑證申報支付訴外人元淞公司砂石價款計一一、四三二、四三○元（不含稅），扣抵銷項稅額部分為原告虛報進項稅額，逃漏營業稅，並據專案申請調檔統一發票查核清單、調查局東機組八十六年八月二十日東機廉外字第六三二號函影本及證人花金永八十六年八月二十日於東機組所製作之調查筆錄等為憑，固非無據。
惟查，原告係從事預拌混凝土之產銷，八十四年九、十月份申報銷售額達七五、七
六六、三五四元，原料進料金額達九四、七一八、三七一元，確有進貨之事實，為被告所不爭，原告主張其於交易過程中均已善盡一般之注意及責任，採購原料過程，悉按一般營業常規除於簽訂買賣合約時確予核對賣方之相關證照，以確認對方公司資料，期免取得非直接出賣人之進項憑證外，亦將交貨後賣方應交付買方其本身之發票的交易條件明訂於買賣合約中，且所支付之價款均已包含應付之「進項稅額」在內，對於本件向元淞公司採購亦同，過程除於簽訂買賣合約時確予核對賣方（元淞公司）之相關證照，以確認對方公司資料，期免取得非直接出賣人之憑證外，亦將交易後賣方應交付買方其本身之發票的交易條件明訂於買賣合約中，所購貨品經元淞公司依約交貨並取得該公司統一發票後，原告即依約定價款連同營業稅額開立抬頭劃線及禁止背書轉讓支票付款，該貨款支票經元淞公司領取並經背書後依序兌領等語，並提出被告不爭之此有買賣合約、統一發票、價款支票影本及銀行存款往來明細表附卷可稽，且本院依職權根據揭原告提出之與系爭銷貨統一發票十六紙同額支票所支付貨款之華南商業銀行股份有限公司汐止分行存款往來明細表查詢為何人提示兌領？上開分行答覆十六紙支票西由第一銀行民權分行元淞公司提示具領，並提出經元淞公司背書兌領之支票十六紙可考，復元淞公司之經濟部公司執照（北市建商字第○○三四一七二九號）與台北市政府營利事業登記證（北市建一公司字第三四一七二九號）之營業項目均有砂石級配料之買賣進出口，亦有上揭執照影本在卷可稽，又元淞公司於八十四、八十五年間均已申報繳納營業稅，亦為被告所不爭，則原告已將將系爭貨款與營業稅額全部交付與元淞公司，顯然並無利用虛設行號逃漏稅款之故意或過失，故原告主張其為本件交易過程為：⑴原告採購部門尋找之砂石供應商為自稱係元淞公司之業務代表。⑵經按一般營業常規詢查後即與該元淞公司簽訂「砂石買賣合約」。⑶所購貨品經元淞公司依約交貨並取得該公司之統一發票後，原告即依約定價款連同營業稅額開立抬頭劃線及禁止背書轉讓支票付款。故本件進貨交易是時，原告所得查悉之「實際銷貨營業人」即為該元淞公司，而該公司當時亦均依法申報繳納營業稅，原告實已善盡注意之責，並不知元淞公司為「虛設行號」，無逃漏營業稅之行為，堪可採信，至於被告認定原告逃漏稅，最主要之根據係證人即原告當時總經理花金永於調查局
東機組所製作之調查筆錄中有謂：「︰︰︰翔永公司於八十四年間因一時砂石來源不足，遂由採購部門臨時找尋砂石供應商（姓名不詳）供貨，當時並有簽約，交貨後之請款即以前述元淞公司發票交原告，原告未加細查，即開立抬頭劃線支票付款，故因而有前述元淞公司開立之發票做為原告進項憑證。︰︰︰原告確有購買砂石，︰︰︰但實際交易對象卻非元淞公司。︰︰︰」為憑，原告主張原告於八十四年間，因公司改組，有部分股東變更，證人花金永亦於該次改組中退股，是時原告正考慮更換經理人之情況下，花金水對當時原告之經營決策及業務運作內容均未全程參與及深入了解，故其對調查局東機組調查時，所言之情形與因前開與實況未盡相符。經查除證人花金水與本院供稱其未看清楚筆錄內容即簽名外，系爭交易係與元淞公司代表交易，而估不論證人花金水於本院之證言真實如何？以其在調查局東機組所製作之調查筆錄所謂：「︰︰︰由採購部門臨時找尋砂石供應商（姓名不詳）供貨，當時並有簽約，交貨後之請款即以前述元淞公司發票交本公司，本公司未加細查，即開立『抬頭』劃線支票付款，故因而有前述元淞公司開立之發票做為本公司進項憑證。︰︰︰本公司確有購買砂石︰︰︰但實際交易對象卻非元淞公司︰︰
︰」云云，然而，原告就系爭砂石有實際購買之行為，為被告所是認，而原告既有購買之事實，其必支付價金與出賣人，設若系爭砂石之出賣人為元淞公司以外之第三人，原告必須給付該第三人價金，原告焉有簽發系爭砂石貨款之支票予元淞公司之理？由此可見，證人花金水所言：「︰︰︰遂由採購部門臨時找尋砂石供應商（姓名不詳）供貨，當時並有簽約，交貨後之請款即以前述元淞公司發票交原告，原告未加細查，即開立抬頭劃線支票付款︰︰︰」云云，與實情不符，尚不足單憑其在調查局東機組之證言，為處罰之依據。另被告指元淞公司負責人朱琪係以人頭虛設，並以台灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年十月二十七日八十六年偵字第一○七○○、一○七○五、一二五七二號起訴書略謂：「簡時弘曾任台北市稅捐處稅務員，離職後，竟意圖為自己不法之所有，基於概括犯意，自八十二年起大量籌組公司行號，以無實際交易行為之發票大量虛開販賣牟利，其間僱用知情之蔡麗莉，並以蔡麗莉名義在台北市○○○路、︰︰︰等地租用辦公室及申請電話，另僱用知情之莊鄭燦唆使朱琪、︰︰︰等出任人頭公司負責人，︰︰︰自八十二年起陸續設立旭亮、︰︰︰元淞、︰︰︰等公司，大量虛開發票販售牟利。虛設公司成立後，除向水果商陳元派、周騰輝等索取無實際交易之發票充作虛設公司之進項及維持假象營業外，更陸續供虛設公司名義無實際交易之發票︰︰︰等公司充作抵銷該公司之進項，簡時弘則按開立發票金額收取百分之三之報酬（營業稅另計），幫助實際交易應開立發票之廠商逃漏稅，共計收取七千餘萬元之不法利益，︰︰︰以此不正當方法逃漏稅，迄八十五年十月間止，共計開立不實發票總金額達約二十四億元。
︰︰︰」之記載，證明元淞公司係一實質之虛設行號，惟查上開檢察官起訴之事實係「籌組公司行號，以無實際交易行為之發票大量虛開販賣牟利︰︰︰收取不法利益」之不法行為，假如系爭交易亦屬該類型之行為，元淞公司取得不法利益究竟有多少？換言之，原告向元淞公司購買發票之代價為何？原告總不能以全部之價金及營業稅額向元淞公司購買發票？又如被告所言元淞公司係出售虛開發票謀立之不法之徒所設，其收受系爭砂石之價金與營業稅額外，尚無其他利益存在，則與上揭起訴書之記載不同，是上揭起訴書之記載之事實與本件事實不同，無論其真實性如何，不得為原告不利之證據。同理，臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第二五三三號刑事判決，亦不得為原告不利之證據。因此，被告認為元淞公司為虛設行號公司，其無實際之進銷貨事實，原告自無可能與之有交易事實，應係被告臆測之詞，被告據之，認原告雖有進貨之事實，惟卻無法供出實際銷貨之營業人，且未能證明確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，而核定就其取得不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額予以追補稅款及處罰鍰，顯有違誤。另外，被告援引最高行政法八十七年七月第一次庭長評事聯席會議決議、司法院釋字第三三七號解釋及照財政部八十七年一月十七日台財稅第000000000號函釋，最高行政法院八十八年度判字第一三○三號判決等與本件事實不同，均不足以為原告不利之認定。綜上所述，本件系爭砂石買賣，尚難認定有向虛設行號之公司購買發票逃漏營業稅，原處分僅以檢察官起訴書及證人花金水在調查局東機組之筆錄即以處罰，認事用法，顯有無誤，訴願決定未予糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，為有理由，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即無不合，應予准許，應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷，由被告另為適當之處理。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十二月二十六日
台北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官黃本仁法官陳雅香右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年一月三日
書記官葉倫楨