裁判字號：最高行政法院91年判字第1484號判決
裁判日期：民國91年08月20日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一四八四號
上訴人即被上訴人
乙○○○丙○○戊○○丁○○辛○○庚○○己○○甲○○○被上訴人即上訴人
財政部臺灣省中區國稅局代表人壬○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於臺中高等行政法院中華民國九十年五月九日八十九年度訴字第八二四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決關於不利上訴人財政部臺灣省中區國稅局部分廢棄。
右廢棄部分被上訴人乙○○○等八人在第一審之訴駁回。
上訴人乙○○○等八人之上訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由上訴人乙○○○等八人負擔。
理由
一、本件上訴人乙○○○等起訴主張：㈠、按人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第四條第一項或第三項提起撤銷訴訟時，併為請求。原告未為請求者，審判長應告以得為請求。行政訴訟法第八條第一、二項，分別定有明文。又「就財產法上請求權（金錢給付請求權），例如公保、榮保之給付，公務員的財產法請求權（請求給付俸給、退休金等），補助金請求權、溢繳稅款、規範、罰鍰的不當得利返還請求權（稅捐稽徵法第二十八條），基於無因管理所發生之公法上請求權以及損失補償請求權，均可經由一般給付之訴實現其權利」合先說明。㈡、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」，稅捐稽徵法第二十八條明白規定。再者「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」，遺產及贈與稅法第十七條第五款亦定有明文。又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦」，復為農業發展條例第三十一條所明定。㈢、查上訴人即原審被告一再訴願決定機關等，駁回本件上訴人即原審原告請求依遺產及贈與稅法第十七條及農業發展條例第三十一條規定，就被繼承人 陳秋榮 之遺產坐落台中市○○區○○段五五七、五五七之二及八二六地號等三筆土地，免徵遺產稅，並退還溢繳稅款，其理由無非為：⒈上訴人即原審原告原申報遺產稅時，未主張系爭坐落臺中市○○區○○段五五七之二及八二六地號土地符合遺產稅扣除之規定，且上訴人即原審原告於遺產稅行政救濟程序中亦未主張，而告確定，俟距被繼承人死亡六年後，即八十七年七月二十一日始訂定分割協議書，逾行為時農業發展條例第三十一條規定之五年管制時間，不符合行為時遺產及贈與稅法有關農業用地價值甲之全數不計入遺產總額課稅規定。⒉因上訴人即原審原告於申報當時，並未主張扣除農業用地，致該等土地於繼承發生時是否作農業使用實情不明，經核上訴人即原審原告所檢附資料，尚無法證明上開土地於本案繼承開始時已作農業使用，且於繼承後仍繼續從事農業生產之事實云云。㈣、經查本件系爭土地由繼承人之一之上訴人即原審原告丙○○單獨一人繼承並作農業使用，有分割協議書可稽，其中坐落臺中市○○區○○段五五七之二、八二六地號土地，雖已變更為非農業用地，惟實際仍從事農業生產，依財政部八十三年十一月二十九日八十三台財稅第000000000號函解釋「農業用地經都市計劃變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計劃尚未完成前，如經都市計劃主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用」，是本件系爭土地既由繼承人之一之上訴人即原審原告丙○○一人單獨繼承，迄今並持續作農業使用，依前揭函示意旨，及農業發展條例第三十一條、遺產及贈與稅法第十七條第五款規定，本件系爭三筆土地，當然有免徵遺產稅之適用。為此上訴人即原審原告依上開稅捐稽徵法第二十八條規定，於遺產稅繳納之日即八十五年一月二十三日起五年內申請退還溢繳稅款，自無不合。㈤、再訴願決定中，雖以上訴人即原審原告係於被繼承人死亡六年後，即八十七年七月二十一日始訂定分割協議書，同意系爭土地由上訴人即原審原告丙○○等人繼承，申請不計入遺產總額課稅並退還溢繳之遺產稅，已逾農業發展條例第三十一條規定之五年管制時間，程序上不符云云，惟查：⒈本件被繼承人陳秋榮係於八十二年六月三十日死亡，而上訴人即原審原告訂定分割協議書之時間為八十七年七月二十一日，距被繼承人陳秋榮死亡之時間，並未達六年，再訴願決定，認本件分割協議書係被繼承人死亡六年後始訂定云云，其認定事實，已顯有錯誤。⒉況依前揭稅捐稽徵法第二十八條現定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自「繳納之日起五年內」「提出具體證明」，申請退還，是依該條規定，本件上訴人即原審原告符合：於遺產稅繳納之日起五年內及提出具體證明等二項要件，即得依法申請退還錯誤溢繳之稅款，然上訴人即原審被告一再訴願決定機關竟以上訴人即原審原告之分割協議書於八十七年七月二十一日始訂定為由，逕認上訴人即原審原告不得依前揭稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還本件溢繳之稅款，其適用法律，應顯有錯誤。㈥、再者上訴人即原審被告及一再訴願決定機關，所以駁回本件上訴人即原審原告請求，除認上訴人即原審原告所為本件申請，於程序上不符外，於實體上無非係認上訴人即原審原告所檢附之資料，尚無法證明本件系爭土地於繼承開始時已作農業使用云云。然查上訴人即原審被告就上訴人即原審原告所提資料，何以尚無法證明本件系爭土地於繼承開始時已作農業使用，並未提出任何理由加以說明，即逕予駁回上訴人即原審原告之聲請，上訴人即原審被告所為原處分，於此顯有不備理由之違法；況本件系爭台中市○○區○○段五五七、五五七之二及八二六號土地於被繼承人陳秋榮八十二年六月三十日死亡後，確係由上訴人即原審原告丙○○繼承耕作，種值稻穀及果菜，迄今均無移為他作，對此有同地段五
九六、八七一地號土地所有權人 江梓彬 、 江清一 所出具之農地農作證明書可稽，並經江梓彬、江清一、 湯吉龍 於鈞院庭訊時證述在卷。復有台中市北屯區同榮里里長 江祥 於九十年三月二十五日所出具之證明，載明：「本里轄內同榮段五五七、五五七之二、八二六地號等三筆土地，自八十二年六月三十日繼承被繼承人陳秋榮迄今，並無變更土地使用或廢耕、休耕等情事，繼續經營屬實」，且上訴人即原審原告並於九十年四月十三日至現場拍照存證，復核以九十年四月十七日最新地籍圖謄本，系爭五五七、五五七之一、五八六地號土地確係分別種植荔枝、稻米及蔬菜等。足證系爭三筆土地自被繼承人陳秋榮八十二年六月三十日死亡迄今，均由上訴人即原審原告丙○○繼續耕作。㈦、綜上，本件原處分既未曾詳查本件系爭土地自八十二年六月三十日被繼承人陳秋榮死亡以來，均由上訴人即原審原告丙○○持續耕作，種植稻穀及果菜，迄今均無移為他作之事實，更未曾斟酌稅捐稽徵法第二十八條規定納稅義務人對於適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，僅需符合自繳納之日起五年內提出申請，並為具體之證明，即得申請退還之規定，即遽以本件分割協議已逾農業發展條例第三十一條規定之五年管制時間、上訴人即原審原告等所提資料尚無法證明系爭土地於繼承開始時己作農業使用云云，駁回本件上訴人即原審原告之退還溢繳稅款申請，嚴重損害上訴人即原審原告之權利，原處分自屬違法失當，自應予以撤銷，而為期紛爭一次解決及訴訟經濟原則，上訴人即原審原告特依前揭行政訴訟法第八條第一項、第二項，請求上訴人即原審被告應將上訴人即原審原告所溢繳之稅款一千二百五十四萬六千三百八十五元，退還予上訴人即原審原告並撤銷原處分及一再訴願決定。
二、上訴人財政部臺灣省中區國稅局則以：㈠、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者扣除其土地價值半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」、「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」分別為行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款及同法施行細則第二十條第一項所明定。又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；．．．」復為行為時農業發展條例第三十一條所明定。㈡、本件被繼承人陳秋榮於八十二年六月三十日死亡，上訴人即原審原告於申報遺產稅時，並未主張其被繼承人之遺產坐落台中市○○區○○段五五七、五五七之二及八二六地號等三筆土地有首揭遺產及贈與稅法第十七條第五款及農業發展條例第三十一條規定免徵遺產之適用，而於八十七年七月二十一日向上訴人即原審被告申請更正及退稅時方行主張，致原案卷並無繼承時該系爭土地實際使用情形之勘查記錄，且其更正申請亦無檢附具體事證，證明上開土地於五、六年前確有繼續經營農業生產情事，上訴人即原審被告否准所請，揆諸首揭規定，並無不合。㈢、依行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款規定，遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有扣除土地價值全數之適用，惟查上訴人即原審原告所提出之遺產分割協議書，其中坐落台中市○○區○○段○○○○○號農地係協議由上訴人即原審原告 陳揆芳 繼承，而非由上訴人即原審原告丙○○繼承，是被繼承人陳秋榮遺產農地並非全部由上訴人即原審原告丙○○一人繼承，尚不能請求扣除系爭土地價值之全數。再查上訴人即原審原告原申報遺產稅時，主張系爭三筆土地中坐落同榮段第五五七地號土地，及遺產中另二筆農地（坐○○○鄉○○段二四五之七六、二四五之七八地號）繼續作農業使用，應扣除地價半數，經上訴人即原審被告派員實地勘查結果，其中僅同榮段五五七地號土地有種植作物，遂准予扣除土地價值之半數計五、三一八、五○○元（臺中縣○○鄉○○段二四五之七六、二四五之七八地號土地因未作農用，否准扣除）。而本案系爭坐落同榮段五五七之二及八二六地號二筆土地，上訴人即原審原告於申報遺產稅當時並未主張農地扣除，致上訴人即原審被告初核時即未加以審究，上訴人即原審原告於前揭行政救濟程序中，亦未表示任何異議，是該等土地於繼承發生時是否已作農業使用實情不明，上訴人即原審原告於行為時農業發展條例第三十一條規定之五年管制期間過後，始提出遺產分割協議書，並主張由丙○○一人繼承持續耕作，惟尚不能證明上開土地於繼承發生時已作農業使用，且於繼承發生後仍繼續從事農業生產之事實；況上訴人即原審原告並非不知農地得申報扣除之規定，何以於申報遺產稅當時未同時申報系爭同榮段五五七之二及八二六地號土地作農業使用，應准予扣除？再證諸彼等原申報之坐○○○鄉○○段二四五之七六、二四五之七八地號二筆農地扣除，經上訴人即原審被告實地勘查結果，並未作農業生產之事實，猶難僅憑鄰地所有人事後出具之證明書即得主張系爭同榮段五五七之二及八二六地號二筆土地自始即有作農業使用。按稅捐稽徵法第二十八條係指納稅義務人對於適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得提出具體證明，申請退還，本案原核定並無適用法令錯誤或計算錯誤情事，上訴人即原審被告否准退稅之申請，並無違誤等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、按訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，應准許為訴之變更或追加，為行政訴訟法第一百十一條第三項第二款所規定。本件上訴人即原審原告以其起訴時雖僅提起撤銷訴訟，請求撤銷訴願決定、再訴願決定及原處分，其後再追加請求上訴人即原審被告應返還其所溢繳之稅款及利息，因其追加部分之基礎與提起撤銷訴訟部分相同，應准其追加，先予敘明。㈡、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」；「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」，稅捐稽徵法第二十八條及遺產及行為時贈與稅法第十七條第五款分別定有明文。又「遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定：遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，其旨意係指遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有其適用。若繼承人每人各自繼承一筆農地，繼續經營農業生產者，即不得扣除土地價值之全數，而僅能依該法條前段規定，扣除其土地價值之半數。」為財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函，函釋在案；另「納稅義務人於申報遺產稅時，未提出遺產農地由一人繼承之協議書，俟核稅確定後始提出者，倘經查明其情節符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定時，得依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理。」為財政部七十五年五月二十九日台財稅第0000000號函，函釋在案。㈢、本件被繼承人陳秋榮係於八十二年六月三十日死亡，發生繼承事實，而陳秋榮死後所留之遺產，除臺中市○○區○○段五五七、五五七之一及八二六地號等三筆土地分由上訴人即原審原告丙○○繼承外，另有臺中市○○段○○○○○號地目田之土地分給上訴人即原審原告庚○○繼承；另同段一六一四地號地目田之土地分給上訴人即原審原告戊○○繼承，有卷附上訴人即原審原告所立之本件遺產分割契約書在卷可憑，足認本件被繼承人陳秋榮之遺產中之農業用地非係由能自耕之繼承人一人繼承，而係分由數人繼承。依前開行為時贈與稅法第十七條第五款之規定，如有繼續經營農業生產者，可扣除其土地價值半數。㈢、查本件上訴人即原審原告於八十七年七月二十一日以被繼承人陳秋榮之遺產坐落臺中市○○區○○段五五七、五五七之二及八二六地號等三筆土地，依贈與稅法第十七條及農業發展條例第三十一條之規定免徵遺產稅，並依稅捐稽徵法第二十八條規定退還溢繳稅款。上訴人即原審被告則以八十七年八月十日中區國稅二字第八七○○四六一五二號函復以，原申報遺產稅案並未依遺產及贈與稅法施行細則第二十條規定報明主張扣除該農業用地，亦未檢附繼承事實發生時之自耕能力證明書，致原案卷並無繼續經營農業使用之證明文件，而否准所請。按依前開財政部七十五年五月二十九日台財稅第0000000號函之意旨，認遺產繼承人於申報遺產稅時，雖未提出遺產中有農地由一人繼承之協議書，俟核稅確定後始提出者，倘經查明其情節符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定時，仍得依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理退還。則本件上訴人即原審原告依贈與稅法第十七條及農業發展條例第三十一條之規定，申請免徵遺產稅，並依稅捐稽徵法第二十八條規定退還溢繳稅款。上訴人即原審被告自不得於未為實際調查是否有得免徵遺產稅情形下，逕以上訴人即原審原告原申報遺產稅案並未依遺產及贈與稅法施行細則第二十條規定報明主張扣除該農業用地，亦未檢附繼承事實發生時之自耕能力證明書，致原案卷並無繼續經營農業使用之證明文件，而否准所請。又查本件上訴人即原審原告係於八十五年一月二十三日繳交本件遺產稅，有卷附遺產稅歷次核定資料查詢畫面紀錄表在卷可憑，上訴人即原審原告於八十七年七月二十一日提出本件退還溢繳稅款之申請，自仍係於稅捐稽徵法第二十八條所指五年之內提出申請，上訴人即原審被告自應依前開說明予以調查，查明是否合於退還稅款之要件，加以處理。本件上訴人即原審被告未依前開規定辦理，而逕以上開理由，予以否准，自有違誤。上訴人即原審原告指摘原處分違法，自屬有據，訴願及再訴願均未能予以糾正，亦均有違誤，應由本院將原處分、訴願決定及再訴願決定均予撤銷，由上訴人即原審被告經調查事實後，另為適法之處分。㈤、另按稅捐稽徵法第廿八條前段固規定：納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請返還。惟此應解為限於納稅義務人未經稅捐機關以課稅處分核定稅額之情形為限，始得據以申請返還溢繳稅款，否則將與同法第三十五條及三十八條規定之適用產生混淆；且縱若稅捐稽徵法第二十八條之適用，解為不限於未經稅捐稽徵機關核定稅額之情形，然於申請退還溢繳稅款時，亦必須先由稅捐稽徵機關改變已確定之課稅處分為其前提，否則將影響已確定課稅處分之拘束力及法秩序之一貫性。是於有拘束力之確定課稅處分，尚有效存在時，未請求改變該課稅處分，即逕為起訴請求退還溢繳稅款，不問其實體是否有溢繳稅款情事，因稅捐稽徵機關對於稅款之收取，係依據已確定，具有拘束力之課稅處分而來，自不能遽認稽徵機關有退稅之義務，故難認有保護必要。本件經本院闡明後，上訴人即原審原告仍堅以前開聲明為本件之請求。故從而，人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第四條第一項或第三項提起撤銷訴訟時，併為請求。上訴人即原審原告未為請求者，審判長應告以得為請求。雖為行政訴訟法第八條第一、二項所規定。然本件依上開所述，尚難認上訴人即原審原告於原遺產稅之課稅處分仍有效存在，而具拘束力之情形下，逕行提起請求上訴人即原審被告返還溢繳稅款為有理由。至上訴人即原審原告就此部分訴訟，所為之其他實體上之主張及舉證，本院自難予以審認，而為上訴人即原審原告有利之認定。本件上訴人即原審原告此部分起訴意旨，尚難認為有理由，因而為兩造分別為一部分勝訴之判決。四、本院核原判決，固非無見。然按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款係規定：「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」。故必也遺產之農地係由「能自耕之繼承人一人繼承」，繼續經營農業生產者，始能扣除其土地價值之全數，原則，如僅係由能自耕之其他繼承人共同繼續經營農業生產者，僅能扣除其土地價值之半數。本件上訴人即原審原告之被繼承人陳秋榮係於八十二年八月三日死亡，依上訴人即原審原告繼承時所提出上訴人即原審原告丙○○由臺中市北區戶政事務所核發之戶籍謄本記載，丙○○係000年0月00日出生，私立青年高中電子科畢，職業欄記載為無業。足證系爭土地繼承時上訴人即原審原告並非「能自耕之繼承人」，縱系爭土地係由其兄姊共同繼續經營農業，亦不能扣除其土地價值之全數，參以上訴人即原審原告在一再訴願時提出之證人江清一、江梓彬、 江清山 、江祥及里長出具之農地自耕證明書均證明系爭土地「確係自其先父陳秋榮在世時即從事『共同』自耕農作屬實」以及申報系爭遺產稅所附之戶籍謄本所示上訴人即原審原告丁○○、戊○○、辛○○、庚○○及乙○○○等均為自耕農或幫農，足證系爭農地縱有經營農業，亦僅係由上訴人即原審原告辛○○等人共同耕作，而非由無自耕能力之上訴人即原審原告丙○○所自耕，原處分及一再訴願決定因而駁回上訴人即原審原告本件溢繳稅款退還之申請，本無不合。次查：上訴人即原審原告原申報遺產稅時，主張系爭三筆土地中坐落同榮段第五五七地號土地及遺產中另二筆農地即坐○○○鄉○○段二四五之七六、二四五之七八地號均繼續作農業使用，應扣除地價半數，經上訴人即原審被告派員實地勘查結果，僅本件系爭第五五七號地號土地有種植作物，而准予扣除土地價值之半數，其餘二筆土地因未作農用，而否准扣款，案經上訴人即原審原告循序提起行政訴訟，經本院八十六年度判字第二九一四號判決駁回確定在案，上訴人即原審原告就上開已扣除土地價值半數之系爭第五五七號再事爭執，顯不足採信。而系爭其餘第五五七－二地號及第八二六地號土地於原申報遺產稅時既未申報繼續經營農業生產，致上訴人即原審被告未能及時派員實地勘查，乃原判決竟於八年後事過境遷之今日將原處分及一再訴願決定均予撤銷，著令上訴人即原審被告再為調查事實，時空上事實已屬不可能，上訴人即原審被告據以指摘原判決違法不當，難謂無據，自應將原判決此部分廢棄並駁回上訴人即原審原告此部分在第一審之訴（撤銷訴訟部分）。至給付之訴部分因上訴人即原審原告撤銷之訴業經本院駁回而失所附麗，上訴人即原審原告此部分之上訴應認為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴人財政部臺灣省中區國稅局之上訴為有理由，上訴人乙○○○等八人之上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一項第三款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年八月十五日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官劉鑫楨法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年八月二十日