裁判字號：最高行政法院87年判字第2811號判決
裁判日期：民國87年12月31日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第二八一一號
原告甲○○被告臺中市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年四月七日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實原告未依法辦理營業登記，於民國（以下同）八十二年間承包 岳揚 工業股份有限公司（以下簡稱岳揚公司）之廠房新建工程，營業額計新台幣（以下同）八、○○○、○○○元（含稅），且持萬里營造有限公司，日霸營造有限公司、瑞祥工程有限公司等三公司之統一發票交付岳揚公司。案經財政部台灣省中區國稅局於八十四年十二月十三日查獲，移由被告審查違章成立，除核定補徵營業稅三八○、九五二元外，並處原告所漏稅額三倍之罰鍰一、一四二、八○○元（計至百元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告並未承包訴外人岳揚公司之廠房新建工程，該工程原係由訴外人萬里營造有限公司（以下簡稱萬里公司）所承包，全部工程總價新台幣八百萬元（含加值營業稅），此有該二家公司於民國八十二年六月二十二日所簽訂之工程合約書可證。當工程進度到基礎工程後，欲向台中市政府辦理開工請領建造執照時，因萬里公司發現上開工程早在民國八十年間即向台中市政府工務局領有八十中工建建字第二○一五號建造執照並報請開工（惟實際上未開工），承包之廠商為日霸營造有限公司。岳揚公司又未將原建造執照所載承造人之名稱變更為萬里公司，萬里公司遂與岳揚公司解除上開工程合約。另於八十二年七月二十二日與岳揚公司簽訂新合約，只承包基礎工程之部分，工程總價為一百八十萬元，此亦有工程合約可證，其餘之工程則陸續由原承造人日霸營造有限公司繼續施工完成，而日霸營造公司又將鋼筋部分分包予瑞祥工程有限公司（基礎工程之鋼筋除外）。故上開岳揚公司之廠房新建工程實係由萬里、日霸、瑞祥等三家公司陸續協力完成，台中市政府工務局於民國八十二年十二月三十日所核發之中工建使字第二三八一號使用執照之公文書上亦記載營造廠商為日霸營造有限公司。而施工過程中，日霸營造有限公司亦曾申請台中市工務局勘驗及於建築完竣後，亦是由日霸營造有限公司聲請核發使用執照，由上開證據均足以證明上開工程均非原告所承包。二、上開工程之總金額雖為八百萬元（含營業稅），但工程完工後經加減帳計算結果工程總價僅七百六十萬元，分別由萬里公司開立統一發票一百八十萬元，日霸營造有限公司開立統一發票三百八十四萬二千元，瑞祥工程有限公司開立統一發票金額一百九十五萬八千元交付業主即岳揚公司收執，原告僅是代岳揚公司經手、規劃，分配承包工作，並未實際承包工程，原告所得佣金僅四十五萬元而已。被告及原訴願決定機關徒以岳揚公司鉅額工程款均入原告於台中市第八信用合作社開立之00000000帳戶及原告於八十三年十一月二日與岳揚公司訂有協議書，約定由原告將他人開設工程行或營造公司所出具之發票交付岳揚公司，若於稅捐申報時，發生之任何損失，均由原告負責與岳揚公司無，即臆測原告為實際承包人實屬率斷。縱認工程款曾入原告之帳戶及原告與岳揚公司訂有協議書，至多亦僅足以證明原告有經手工程款項或無證統一發票無問題，非虛設行號而已，並不足以證明為實際承包人，逾此之臆測，即有違論理法則。三、又上述營造廠商萬里、日霸、瑞祥三家公司營建上開工程，對所取之工程款不僅有開立統一發票交付業主收執，且有依法申報營業稅及營利事業所得稅，此向台中市或台北縣稅捐機關函查即可明白。如果上述三家公司已依法申報營業稅及營利事業所得稅，未曾逃漏稅，而原告再被認定為實際承包人，營利額有八百萬元，以上開金額重複補徵原告營業稅，顯係「一條牛，剝二次皮」，殊屬不當。甚更進而科處所漏稅額三倍之稅額，則更屬違誤。四、又營業稅法第四十三條第一項第三款固規定營業人未辦妥營業登記，主管稽徵機關得依照查得之資料核定其銷售額及應納稅額並補繳之。但同法第六條對營業人之定義，其範圍是指：⑴以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。⑵非以營利為目的之事業機關、團體、組織有銷售貨物或勞務者。⑶外國之事業機關、團體、組織在中華民國境內之固定營業場所。上述三款所指之對象均是「事業」、「機關」、「團體」、「組織」，不包括單純之個人在內。原告為單純之個人，未經營任何事業，非「事業體」，更非「機關、團體或組織」，被告未舉證證明原告有持續經營「營造事業」。退一步言，縱認原告為實際承包人，但承包人非即等同於營業人，亦有可能偶然之承作，是否有營業之性質，應以有周而復始一再發生之營利行為性質者，始足當之，否則乃屬個人一時之所得，非營業稅法規範之對象，猶如個人之出售房屋、汽車不須繳納營業稅。且稅捐稽徵機關對納稅義務人違規之事實應負舉證之責，苟不能確切證明有違規之行為即其違規之事實並不明確時，尚不得以推臆之詞為核課補稅之依據，被告未舉證證明原告有持續經營「營造事業」，原告應不屬第六條所指之營業人，得否依營業稅法第四十二條第一項第三款補徵營業稅及依第五十一條第一款科處罰鍰即非無疑。五、再者，營業稅法第十五條第一項規定營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額為當期應納或溢付營業稅額。縱認原告承包工程之營業額有八百萬元，但承包工程亦須有成本之支出（進項稅額），此乃眾所週知之事，無庸舉證，被告未查明原告之進項稅額多寡，予以扣減，即率以認定原告漏稅額為三十八萬零九千五十二元，亦有違誤。六、上開岳揚公司廠房新建工程營業額八百萬元中之一百八十萬元，屬基礎工程部分，確係萬里營造有限公司所承包施作。原告甲○○乃萬里營造有限公司（以下簡稱萬里營造公司）之總經理，該一百八十萬元基礎工程部分，乃係萬里營造公司授權原告與岳揚公司公司訂立契約並承包施作，且依法報繳稅款，並非原告甲○○個人所承包。岳揚公司曾向台灣台中地方法院檢察署提出告訴萬里營造公司之負責人 董英俊 偽造文書及逃漏稅（案號八十六年偵字第一四三七二號），在該案中，岳揚公司之負責人 趙守文 自承甲○○是以萬里營造公司總經理之身份代表萬里營造公司與岳揚公司簽約。另董英俊曾到庭辯稱其有授權甲○○與岳揚公司訂立契約並承包一百八十萬元基礎工程，業經檢察官調查屬實，於八十七年三月一日將萬里營造公司之負責人董英俊以八十七年偵字第一四三七二號不起訴處分在案。故被告所指岳揚公司廠房所建工程營業額八百萬元中之一百八十萬元亦是原告甲○○個人所承包，屬事實未合，其認定有所違誤。七、另上開八百萬元中之一百九十五萬八千元鋼筋部分（基礎工程之鋼筋除外），是日霸營造公司分包予瑞祥工程有限公司，原告僅是代為經手、規劃、分配承包工程，未實際承包工程。上開八百萬元中之一百九十五萬八千元鋼筋部分（基礎工程之鋼筋除外），乃是日霸營造公司分包予瑞祥工程有限公司，由原告代日霸營造公司分包予瑞祥工程有限公司，而該公司亦確有進場施作，該公司之負責人 葉文鐘 在上開八十六年偵字第一四三七二號偽造文書等案件，曾到庭證稱有至現場工地綁鐵筋，而瑞祥工程有限公司亦依法開立有統一發票，其並依法申報營業稅、營利事業所得稅，未曾逃漏稅，原告在起訴狀即請求向有關之稅捐機關函查，即可明白。是該一百九十五萬八千元部分亦非原告所承包。八、日霸營造有限公司之部分，該公司亦確有承包施工，檢察官雖認原告取得日霸公司製發之統一發票交付岳揚公司，涉嫌逃漏稅，提起公訴，但此與事實未符，該案仍在審理中，未判決確定。九、基上所敍，被告謂岳揚公司廠房新建工程之營業額八百萬元全是原告所承包，並以此作為補繳營業稅及科處罰鍰之計算基礎，顯有違誤，敬請撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第二十八條及第四十三條第一項第三款及五十一條第一款所明定。二、本件原告未依法辦理營業登記，即擅於八十二年間承包岳揚公司廠房新建工程，營業額計八、○○○、○○○元，未報繳營業稅，經財政部台灣省中區國稅局查獲，移由本處審理，核定補徵營業稅三八○、九五二元。並處所漏稅額三倍罰鍰一、一四二、八○○元。原告不服，主張其係居間接了岳揚公司廠房新建工程，其後轉包於萬里、目霸、瑞祥等三公司，僅收取佣金，而無承包該工程云云，申經本處復查決定，以營業人於營業前應辦理營業登記，縱承包後未實際營造，再轉包亦同。且依卷附資料，岳揚公司鉅額工程款均入原告帳戶。又原告於八十三年十一月三日與岳揚公司所訂協議書（詳卷附第二十五頁）內容均足以認定原告為實際承包商。又岳揚公司曾於原查單位具結支付原告工程款八、○五○、○○○元，兩相勾稽下，更足以證明原告為實際承包商。至主張僅收取佣金乙節，因原告並未提示相關證據，且主張由前述之公司實際承包部分，亦無法提示原告轉付款之證明，空言主張，核不足採為由，乃未准變更。原告仍不服，主張其僅係代岳揚公司經手、規劃、分配承包工作，並未實際承包工程，工程實係由萬里、日霸、瑞祥等三公司陸續完成，渠實際上僅得佣金四五○、○○○元，怎可用總工程款來計算稅額，請撤銷原處分等語，提起訴願。案經台灣省政府訴願決定，以依卷附資料，岳揚公司鉅額工程款均入原告於台中市第八信用合作社開立之00000000號帳戶內，且原告於八十三年十一月三日岳揚公司訂有協議書，雙方約定由原告持他人開設工程行或營造公司所出具之發票交付岳揚公司，若於稅捐申報時發生之任何損失，均由原告負責，與岳揚公司無。足證原告為實際承包商等由，駁回其訴願。原告復執同詞提起再訴願，旋遭財政部再訴願決定予以駁回。茲原告復執前詞爭執，揆諸首揭規定，自難謂有理由。三、原告另訴稱萬里、日霸、瑞祥三家公司開立之統一發票交付岳揚公司已依法申報營業稅，而原告再被認定為實際承包人，營業額八、○○○、○○○元，以上開金額重複補徵原告營業稅，又未查明原告之進項稅額多寡予以扣減，即率以認定漏稅額為三八○、九五二元，殊屬不當，甚更而科處三倍罰鍰更屬違誤一節，依營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定者：第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」而查原告係觸犯營業稅法第五十一條第一款處罰規定，依上開施行細則規定自應以核定之銷售額依規定之稅率計算其漏稅額無須再就其進項稅額若干查明扣減。從而本處依首揭營業稅法第四十三條第一項第三款規定就查得之銷售額資料追補其應納稅額，另依同法第五十一條第一款規定按所漏稅額處三倍罰鍰，即無不當。四、又「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」為營業稅法第一條所明定，原告承攬工程之事實已如前述，且其亦非屬營業稅法第八條免稅範圍，自應依法繳納營業稅，所辯非營業稅課稅範圍自屬不可採。五、基上論結，本件訴訟核無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第二十八條及第四十三條第一項第三款所明定。二、本件原告未依法辦理營業登記，擅自於八十二年間承包岳揚公司之廠房新建工程，營業額計八、○○○、○○○元，未報繳營業稅，經財政部台灣省中區國稅局查獲，移由被告核定補徵營業稅三八○、九五二元，於法尚無不合。原告起訴主張：㈠其個人並未承包系爭工程，僅居間介紹，岳揚公司廠房新建工程係由萬里公司承建基礎工程一、八○○、○○○元，由日霸公司承建三、八四二、○○○元，鋼筋部分由日霸公司轉包給瑞祥公司一、九五八、○○○元，其僅收取佣金四五○、○○○元。㈡其係萬里公司總經理，非實際承包人，上述萬里公司、日霸公司、瑞祥公司已依法申報營業稅及營利事業所得稅，未曾逃漏稅，被告又認定原告為實際承包人，重複補徵營業稅，有所不當。㈢其僅代岳揚公司經手、規劃、分配承包工作，既非實際承包系爭工程，被告未查明原告之進項稅額多寡以扣減，即率以認定漏稅額為三八○、九五二元，有所違誤等語。然查：㈠營業人於營業前應辦理營業登記，縱承包後未實際營造，再轉包亦同。依卷附資料，岳揚公司鉅額工程款均存入原告所有台中市第八信用合作社第00000000號帳戶內為原告所不否認；原告於八十三年十一月三日與岳揚公司所訂協議書更載明原告（甲方）承包岳揚公司（乙方）倉庫、廠房新建工程善後事宜，雙方約定由原告持他人開設工程行或營造公司所出具之發票交付岳揚公司，若於稅捐申報時發生之任何損失，均由原告負責，與岳揚公司無。原告如僅居間而非實際承包工程，焉有將工程款匯入其個人帳戶之理﹖足證原告為系爭工程之承包商。㈡原告雖主張由萬里公司、日霸公司、瑞祥公司等公司陸續完成系爭工程，然原告無法提示原告轉付款給上開三家公司之證明，亦未能提示相關證據以證明其所辯為真實，故原告所辯其僅居間之詞，尚不足採信。㈢依營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定者：第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」，本件原告係觸犯營業稅法第五十一條第一款處罰規定，依上開施行細則規定自應以核定之銷售額依規定之稅率計算其漏稅額無須再就其進項稅額若干查明扣減。從而被告依首揭營業稅法第四十三條第一項第三款規定就查得之銷售額資料追補其應納稅額，並無不當。㈣又「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」為營業稅法第一條所明定，原告承攬工程之事實已如前述，且其亦非屬營業稅法第八條免稅範圍，自應依法繳納營業稅，所辯非營業稅課稅範圍，自屬不可採。
貳、違反營業稅法科處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第四十三條第一項第四款、第五十一條第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。二、本件原告未依法辦理營業登記，於八十二年間承包岳揚工業股份有限公司之廠房新建工程，營業額八、○○○、○○○元，經財政部台灣省中區國稅局於八十四年十二月十三日查獲，其違章事證已如前述，被告依前揭規定適用八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款規定處原告所漏稅額三倍之罰鍰計一、一四二、八○○元（計至百元止），於法尚無不合。
叁、綜上所述，被告核定補徵原告營業稅三八○、九五二元，並裁處所漏稅額三倍之罰鍰一、一四二、八○○元，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨經查並無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中華民國八十七年十二月三十一日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事徐樹海 右正本 證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十八年一月六日