裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第518號判決
裁判日期：民國95年09月21日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00518號原告國慶投資股份有限公司代表人甲○○（董事長）被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月14日台財訴字第09400538910號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報時，
原列報「前五年核定虧損本年度扣除額」為新臺幣（下同）
0元，全年課稅所得額虧損18,802,540元。經被告初查核定「前五年核定虧損本年度扣除額」為0元，全年課稅所得額為3,048,886元。
原告不服，主張「其未收到88年度營利事業所得稅核定通知
書，原處分逕自核課89年度應補稅額，並未考慮原告前五年核定虧損可扣除額之權益，顯有不妥」等情，申請復查。
經被告重新審查重行核定後，變更「前五年核定虧損本年度
扣除額」為380,152元，全年課稅所得額減為2,666,553元，應補稅額436,718元。
原告仍不服，申請復查但未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其書狀所載，聲明如下）：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其書狀所載，陳述如下）：
㈠所得稅法第42條有關轉投資收益不計入所得額課稅之規定
，與同法第4條之1有關停止課徵所得稅之證券交易所得有別，且前者之不計入所得額課稅，係其經濟實質屬應稅所得而非免稅所得，故87年度起實施兩稅合一制以後依行政公平原則即不應再列入扣除。
⒈自兩稅合一稅制實施後，國內轉投資收益於被投資事業
階段時已課徵所得稅，修正所得稅法第42條乃規定投資事業獲配國內轉投資收益，不計入所得額課稅，且該投資收益含有被投資事業已納營利事業所得稅所衍生股東可扣抵稅額之扣抵權益，則應計入投資事業之股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟所獲配之股利再分配予其股東時，可併同分配予股東扣抵其應納之綜合所得稅。
⒉基此，兩稅合一實施後，若國內轉投資收益須計入投資
事業之所得額課稅，則所繳納之稅額須再透過上開稅額扣抵之機制計算分配予股東扣抵其應納之綜合所得稅，將徒生稅額計算及扣抵作業困擾而無實質效益可言。⒊據上以觀，國內轉投資收益雖不計入投資事業之所得額
課稅，惟在經濟實質上已課徵所得稅而非免納所得稅之收益，且自87年度起已加徵10%未分配盈餘稅款與所得稅法第4條之1有關自始即不負有所得稅課徵及稅額扣抵效果之證券交易所得有別，故該投資收益應基於行政公平原則不應與前五年累虧數互抵，故應認列原告87年度累虧數4,162,332元。
⒋乃被告未僅以法令依據為憑，已有不當；且未究明不計
入所得額課稅之國內轉投資收益與停止課徵所得稅之證券交易所得兩者在實質上之顯著差異，從87年適用兩稅合一制後產生之差重新認定，僅一味類推適用法規函釋規定，恣意破壞兩稅合一稅制之法律架構完整性，實難令人折服。
㈡免計入所得額之投資收益若予扣抵前五年累虧數，以排除
於可減除之虧損範疇，將造成投資收益需擔負雙重稅負之疑慮。基於兩稅合一稅制原則，國內轉投資收益於營利事業之階段，僅在第1層之被投資事業課徵1次所得稅，是其在營利事業階段之法定最高稅率，即應為營利事業最高邊際稅率25%。乃被告將免計入所得額之投資收益視為免稅業務，而依函釋之結果而論，勢將造成該投資收益需擔負超過法定最高稅率之所得稅，滋生違誤不法之情形。例如公司獲配國內股利總額200,000元，按25%稅率計算之可扣抵稅額為50,000元，股利淨額為150,000元。該股利淨額如予依函釋再加以課徵未分配盈餘稅款10%時，即增加應負擔所得稅20,000元，無異使投資公司取得股利總額200,000元之所得稅負，由按其法定最高稅率25%計算之50,000元，突增至70,000元（50,000＋20,000），稅率竟會高達35%（75,000÷200,000），而造成不法情事。
㈢87年度以後營所核定表皆依85年度函令（免稅收入依法分
攤利息及營業費用）依法列有調整數，此雖依法有據，當累虧在扣抵股利收入時也應將分攤之費用優先扣除，亦即應以股利淨額加回累虧數，方為合理。
㈣綜上，政府實施兩稅合一制度之目的，在消弭額外之稅額
扣抵作業，乃修正所得稅法第42條規定，對於國內轉投資收益全數不計入所得課稅，惟該轉投資收益實質已課徵所得稅而非免納所得稅之收益，而與停徵所得稅之證券交易所得有別，故其應與前五年累虧數互抵之法，應當從寬考量企業經營之立場而不應法與法互有牴觸之虞也視之不見。此乃被告擅予類推適用之結果，已造成國內轉投資收益之實質稅率超過法定最高稅率，實有害兩稅合一稅制之法律架構完整性。
被告主張之理由：
㈠按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司
組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第
39條所明定。又「公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規定，自本年度純益額中扣除前三年各期核定虧損者，應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期核定虧損後，再以虧損餘額，自本年度純益額中扣除。」經財政部66年3月9日台財稅第31580號函釋在案。
㈡查本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報「前
五年核定虧損本年度扣除額」為0元，全年課稅所得額虧損18,802,540元，經被告初查核定「前五年核定虧損本年度扣除額」為0元，全年課稅所得額為3,048,886元。原告不服，以其未收到88年度營利事業所得稅核定通知書，原處分逕自核課89年度應補稅額，並未考慮原告前五年核定虧損可扣除額之權益，顯有不妥，案經被告重新審查並依更正重為核定本年度「前五年核定虧損本年度扣除額」為380,152元，課稅所得額2,666,553元，應補稅額436,
718元，原告仍未服，主張其86年營利事業所得稅核定虧損可扣除額為380,152元，另87年營利事業所得稅核定為虧損4,162,332元，合計尚有前五年核定虧損扣除額為4,542,484元云云，申經被告復查決定略以，查原告87年度營利事業所得稅，雖經被告核定課稅所得額為虧損4,162,
332元，惟原告當年度尚有依所得稅法第42條規定免計入所得額之投資收益75,479,065元，依財政部66年3月9日台財稅第31580號函釋意旨，並無虧損額可扣除為由，駁回其復查之申請，原告不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。
㈢原告主張：
⒈所得稅法第42條有關轉投資收益不計入所得額課稅之規
定，與同法第4條之1有關停止課徵所得稅之證券交易所得稅有別，且前者之不計入所得額課稅，係其經濟實質應稅所得而非免稅所得，故87年度起實施兩稅合一制以後，依行政公平原則即不應與前五年累積虧損數互抵，以免造成投資收益需負擔雙重稅負之疑慮。
⒉依83年度（被告原查誤植為85年）函令（免稅收入依法
分攤利息及營業費用）依法列有調整數，雖依法有據，當累積虧損在扣抵股利收入時也應將分攤之費用優先扣除，即應以股利淨額加回累積虧損數，方為合理。
㈣經查：
⒈所得稅法第39條所稱前五年內各期虧損，係指經該管稽徵機關核定之數。
⒉本件原告86年度經核定准予扣除之虧損計2,259,592元
，87年度營利事業所得稅，雖經被告核定課稅所得額為虧損4,162,332元，惟查當年度尚有依所得稅法第42條規定免計入所得額之投資收益75,479,065元，是原核依財政部66年3月9日台財稅第31580號函釋意旨，予以加回投資收益75,479,065元後，並無虧損額可扣除，有原告87年度營利事業所得稅申報書及核定通知書附卷可稽。
⒊另原告訴稱應將分攤之費用優先自股利收入扣除乙節，
經查被告原核定並未計算分攤相關費用，是應無減除之必要，又原告88年度營利事業所得稅經核定全年課稅所得額1,879,440元，該年度依前揭函釋意旨核定虧損扣除額1,879,440元；又原告於申請88年度營利事業所得稅復查時，其復查申請書亦詳細敘明88年度「前五年核定虧損扣除餘額2,259,592元，抵減後課稅所得額為0元，前五年虧損扣除餘額則尚餘380,152元。」是原告於計算88年度前五年虧損扣除額時，亦知相關法令之規定，從而被告核定原告89年度「前五年核定虧損本年度扣除額」為380,152元【計算式：2,259,592元（86年）－0元（87年）－1,879,440元（88年）＝380,152元】，於法並無違誤。茲原告復執陳詞爭執，尚難謂有理由。
理由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為 張盛和 ；然在訴訟繫屬中
，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院95年8月23日院授人力字第0950023637號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
又本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場
，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條、第386條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、兩造爭執之要點：針對原告89年度營利事業所得稅之稅基認定，二造發生以下之法律爭議。
㈠原告認為在計算其當年度之（稅上）稅前盈餘3,048,886
元後，其可以再依所得稅法第39條之規定，將上開獲利用以彌補其前五年之已往年度（稅上）虧損，如此計算結果，原告當年度之課稅所得額為0元。
㈡但被告機關認定原告之前五年虧損金額為380,152元，僅
准許其彌補上開虧損，而核定原告當年度之課稅所得額為2,668,734元。
㈢而原、被告雙方對已往年度虧損金額認定上之差異，則集中在原告公司87年度之虧損金額。
⒈就此原告認為其87年度之（稅上）虧損金額為4,162,33
2元。⒉被告機關則認為，原告在87年度雖有稅上虧損4,162,33
2元，但同時也有依所得稅法第42條所定、不計入課稅所得額之轉投資收益所得75,479,065元。二者合計結果，並無虧損存在。
㈣對此原告主張，基於以下之法律理由，所得稅法第42條所
定、不計入課稅所得額之轉投資收益所得，不得在前五年累積虧損時，列為計算虧損之減項。
⒈所得稅法第42條之規範意旨是在避免重複課稅，其本質
上仍屬「課稅所得」。只不過此等盈餘從「被投資之營利事業」流入「投資之營利事業」時，已經先被課過1次營利事業所得稅，所以不再對取得轉投資收益之「投資營利事業」再課1次所得稅。而等到該「投資之營利事業」將（包含轉投資收益在內之）盈餘分派給股東時，直接計入股東之稅額內。而且在「兩稅合一」法制下，有關股東之可扣抵稅額（所得稅法第66條之6參照），亦可直接由分配盈餘之股東享有。
⒉但若按照本案被告機關之計算方式，將將造成投資收益需擔負雙重稅負之疑慮。在此原告並舉一例以為說明。
⑴假設A公司投資B公司，B公司獲利200,000元。
⑵而按25%稅率計算結果：
①A公司取得可扣抵稅額為50,000元。
②A公司取得之股利淨額為150,000元。
⑶若A公司未將該筆款項即時分配給股東，則依所得稅
法第66條之9之規定，須加徵10%之特別所得稅。即200,000*10%=20,000元。
⑷結果同一筆稅基之稅額總計高達70,000元(50,000+
+20,000)，稅率為35%(75,000÷200,000)，造成不法情事。
⒊另外被告機關一向認為，轉投資收益項下必須分攤利息
及營業費用，則在將轉投資收益扣抵累積虧損時，也應將分攤之費用優先扣除。
是以本案之爭點即在於原告上開主張是否於法有據。
參、本院之判斷：在此必須先明陳明者，原告在本案中之主張內容，沒有完整
的邏輯推論過程，無法明瞭其論述之法理基礎。其所言「所得稅法第42條之規範意旨」，本院全然明瞭（參閱本院91年度訴字第3817號、91年度訴字第4997號、91年度訴字第5007號及92年度訴字第2332號等判決），但「所得稅法第42條有關避免重複課稅之規定內容，其與所得稅法第39條所指前五年虧損應如何定義，從法律體系論之角度，有何內在之關連性」，原告卻從未為進一步之闡明。
而且原告所稱：「若計算前五年虧損時，要扣除轉投資收益
所得，則將造成轉投資收益需擔負雙重稅負」云云，更與實情不符，且其所舉之也有錯誤，茲說明如下：
⒈原告所舉上開之例中，最明顯之錯誤，即是對所得稅法第
66條之9有關未分配盈餘之稅基計算有誤，其誤以為是按照上例中A公司取得之「可扣抵稅額50,000元」與「股利淨額150,000元」合計數200,000元為準，但依法律規定應計入稅基之金額僅有「股利淨額150,000元」。
【註】：可扣抵稅額僅在計算股東領得之營利所得時，依
所得稅法第14條第1項第1類第2款之規定，應加計至盈餘總額中而已。
⒉而且對未分配盈餘加徵10%之特別所得稅以後，也不會造
成重複課稅，因為多繳之稅款可以列為股東之「可扣抵稅額」，所得稅法第66條之6第2項第2款亦因此提高稅額扣抵比率上限至48.15%以為配合，此時何有重複課稅可言﹖至於原告所言「轉投資收益項下必須分攤利息及營業費用」
一節，亦與本案之爭點無涉，因為分攤之利息與營業費用如果不計入轉投資收入項下認列，即應置於課稅所得項下認列。在此扣除此筆分攤金額，即意味著同一年度之課稅所得金額應該增加，而須補稅，其一來一往後，對總體所得稅負不生任何影響。事實上有關「轉投資收益項下是否應分攤利息及營業費用」之爭議，真正涉及的法律爭議為所得稅法第66條之6第2項有關扣抵限額規定之規範意旨應如何認知的課題（本院上開91年度訴字第3817號、91年度訴字第4997號、91年度訴字第5007號及92年度訴字第2332號等判決即是在討論此項爭點），與所得稅法第39條盈虧互抵之規定無關。
事實上本案中與原告勝負判斷真正有意義的議題，是原告所
完全沒有提及的，即「所得稅法第39條之規範意旨」為何﹖就此本院認為：
㈠在不考慮「財稅差異」之情況下（事實上原告在本案中也
從未提及「財稅差異」），所得稅法第39條之規範功能，是在例外情形（有些國外立法例則視為原則），容許盈虧互抵，以便讓納稅義務人能將不同稅捐週期之損益合併，使稅額更符合「量能課稅原則」的要求（但其適用範圍仍有限制，只能向前彌補，不能向後彌補，因此納稅義務人不能因為在後之稅捐週期有虧損，而要求將以前有盈餘年度所繳之稅款退回）。
㈡而盈虧互抵之觀念，在我國現行稅制，既然規定為「例外
許可」，而非「原則許可」，且只能向前彌補，不能向後彌補。適用上自以前年度確有「虧損」為必要，且有無「虧損」亦應以營利事業之「全部」盈虧為準，所以必須合併「課稅所得」與「免稅所得」及「分離課稅所得」項下之「全部」損益，以為判斷。
㈢至於所得稅法第42條所稱之「不計入課稅所得額之轉投資
收益所得」，因為轉投資之營利事業對「轉投資收益所得」是否分配予股東，以及何時分配，享有獨立於股東以外的決策權（從經濟學的角度言之，即轉投資之營利事業（與該營利事業之小股東，有不同之「效用函數」，追求之目標不會完全相同），所以也應算是該轉投資營利事業之「盈餘」，在稅法之歸類定性上，自然會被納內「免稅所得」中。
㈣是以被告機關在計算原告前五年度之虧損金額時，將原告
獲得的轉投資收益所得計入虧損減項，依上述法理，自屬有據，原告以上各項主張均不足以推翻原處分之合法性。
肆、綜上所述，被告機關對原告89年度營利事業所得稅之核定，於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷自非有據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年9月21日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年9月21日
書記官蘇亞珍