裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第565號判決
裁判日期：民國92年11月26日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第五六五號
原告如一工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張進德 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月一日台財訴字第○九二○○○七○二八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）一五五、五四六元，經被告機關初查以其原料超耗及加工費憑證不符合計減列營業成本三、五二五、四四一元，核定全年所得額二、四七五、○四八元，應補稅額五七九、八七一元（第一次核定）；嗣查獲其本年度無進貨事實虛列營業成本八、二五六、三三三元，遂予剔除，核定全年所得額一○、七三一、三八一元，應補稅額二、○六四、○八三元、滯報金六○、八七六元（第二次核定）；並處罰鍰一、六五一、二○○元（計至百元止）。嗣又經法務部調查局臺中縣調查站（下稱臺中縣調查站）調查，另行查獲原告尚有取具不實收據計六
六五、九八三元，列報為加工費，乃予同額調減營業成本，變更核定全年所得額
一一、三九七、三六四元，應補稅額一六六、四九六元（第三次核定），並處罰鍰一六六、五○○元。原告不服，就營業成本及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀及其於準備程序到場所為之聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」、「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：．．．二、製造業：①（期初存料＋進料–期末存料）＋直接人工＋製造費用=製造成本。②期初在製品盤存＋製成品成本–期末在製成品盤存=製成品成本。③期初製成品盤存＋製成品成本–期未製成品盤存=銷貨成本。④銷貨–銷貨成本=銷貨毛利。⑤銷貨毛利–（銷售費用＋管理費用）=營業淨利。⑥營業淨利＋非營業收益–非營業損失=純益額（即所得額）」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項及同法施行細則第三十一條第二款所明定。本件原告申報八十七年度營利事業所得稅，確由 高文爐 會計事務所偽造進料憑證（收據）六六五、九八三元（本件訴訟標的）及八、二五六、三三三元（另案行政救濟中），合計八、九二二二、三一六元，但依所得稅法施行細則第三十一條第二款規定，投入製造之原料成本為四七、一六九、五三○元（期初存料加進料減期末存料），一方面原告本期進料虛增八、九二二、三一六元，相對亦虛增期末存料八、九二二、三一六元，一增一減，並無虛增銷貨成本，即無虛增營業成本，亦無短漏報所得額，此乃會計恆等式，亦是所得稅法施行細則第三十一條將會計恆等式形諸於法文之規範。被告機關違反規定，認定原告漏報所得即有違法。
⒉原告八十七年度實際進料成本三二、八○四、五一四元，不僅取有合法憑證，
更為被告機關所不否認，依上開所得稅法施行細則第三十一條規定，本期實際進料三二、八○四、五一四元（扣除偽造憑證部份八、九二二二、三一六元），加上本期期初存料一四、三六五、○一六元後合計四七、一六九、五三○元可投入生產之原料成本四七、一六九、五三○元，遠超過原告申報八十七年度之原料成本四二、七六九、四四七元，今因虛增進料八、九二二二、三一六元，亦造成相當虛增期末存料八、0000000元，一增一減，原告八十七年度尚無虛增成本，漏報所得之處。
⒊原告委託高文爐會計事務所記帳，高文爐等違法擅自偽造進貨憑證（安昇工業
社之普通收據）計八、九二二、三一六元，業經台中地方法院檢查署起訴在案，被告機關不僅未依原告之合法憑證核實計算營利事業所得額課稅，而違背會計理論（社會經驗法則及論理法則），逕行將上述金額以虛增成本為由予以剔除，而增加營利事業所得額計八、九二二、三一六元，並補稅二、二三○、五七九元及處以罰鍰一、八一七、七○○元。本件之銷貨收入（銷貨數量）為雙方所不爭議，而被告機關查核原告八十六年度營利事業所得稅時，依營利事業所得稅查核準則第五十八條第二、三項之規定，必須依銷貨數量計算生產數量，再依生產數量計算原料投入生產之數量，並乘上原料加權平均單位成本計算原料成本，由於原告期初原料數量及本期進貨數量遠超過依上開準則計算之原料投入數量，所以偽造憑證多出之原料數量，無法增加生產成本，只存排擠效果增加於期末原料。
⒋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出
於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受罰．．．。」為司法院會議釋字第二七五號解釋。本案原告於七十五年起委託高文爐會計事務所記帳，該事務所已設立十餘年，頗具規模，原告選任委任時，已對此會計事務所之服務品質加以詢問同業予以審慎評估，且未聞高文爐會計事務所有曾被被告機關懲戒之記錄，原告選任該會計事務所已盡到應注意能注意，且已注意之義務，尚無過失可言。
⒌逾越代理權之範圍者為無權代理，依民法一七○條第一項規定「無代理權人以
代理人之名義所為之法律行為，非經本人承認，對於本人，不生效力」，而本案原告並未授權高文爐會計事務所偽造憑證，且對於其偽造憑證乙事，至被告機關移送檢調單位調查前並不知情，且台中地方法院業已對高文爐起訴此偽造憑證之不法情事（附件二），均足以證明係由 高君 一人所為，逾越代理權範圍，為無權代理，其不法行為對於本人，不生效力。換言之，高君所偽造憑證之相關法律（包括稅法）問題，與本人無關，尚無罰鍰問題。
⒍「況原告之營運及獲利狀況應為其所知悉，原告因虛列成本致結算申報自繳稅
款僅二四、八七六元，與剔除查獲之虛列成本後應納稅額二、八三九、三四一元差距甚大，換言之，其結算申報所得額與實際獲利情形有重大差異，原告應注意，而不注意其差異原因，難謂無過失」為被告訴願時之答辯書所主張，唯上述之論點，乃似是而非，倒果為因之狡辯，衡諸原告八十六年申報營業額一
二二、九三七、五六九元，虧損三、二七七、一○三元，經被告機關核定為四
四四、四九六元，原告申報八十七年度營業額一二三、七○九、一一九元課稅所得額一五五、五四六元自繳稅款二四、八七六元，兩年度相比照，營業額相當，銷售產品組合（種類）一致，生產成本相同，被告機關不僅不檢討八十六年度核定所得額四四四、四九六元（稅額一○一、一二四元），何以八十七年度竟核定所得額一千一百餘萬元，應納稅額二、八三九、三四一元，查明其錯誤之處，係八十六年度被告機關失職，而少核定稅額？抑八十七年度違法課稅！且本案原告八十六、八十七年度之營業額相當，產品組合相同之情形下，八十六年度被核定稅額一○一、一二四元與八十七年度自行申報繳稅二四、八七六元差距不大，原告係技術背景（黑手出身），不諳會計，公司亦無會計人員，代理人代理申報僅告知須自繳稅額二四、八七六元，原告認為稅額與去年相比著實差距不大，一般人在此情形下，怎會懷疑代理人有重大錯誤呢？換言之，原告應注意能注意而已注意，尚無過失。
⒎按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不
利事項一律注意」為行政程序法第三十六條所明定，原告八十七年申報營利事業所得稅雖由高文爐會計事務所偽造進料憑證，被告機關應依上揭規定，並依所得稅法施行細則第三十一條規定，詳加查核期末存貨、期初存料、本期進料相互勾稽，計算銷貨成本是否有虛增，唯被告機關恣意任性、擅自違法核定虛增成本、漏報所得額，原處分顯違背法令，爰懇請撤銷原處分、復查及訴願決定。
㈡被告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀及其於準備程序到場所為主張之理由如左：
⒈營業成本
⑴「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐
，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二十二條第一項第一款所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所規定。
⑵查原告係經營製造銷售自行車專用零件業，本年度列報營業成本一○七、三
二三、七三四元，經被告機關初查以其原料超耗八九九、九四三元、加工費項下列報租金支出一、二○六、○○○元應予轉正、加工費憑證不符剔除一、三八一、一三○元及調增下腳收入三八、三六八元等合計減列營業成本三、五二五、四四一元，核定營業成本一○三、七九八、二九三元，全年所得額二、四七五、○四八元；嗣查獲其本年度無進貨事實虛列營業成本八、二
五六、三三三元，遂予剔除，核定營業成本九五、五四一、九六○元。嗣又經臺中縣調查站調查，另行查獲原告尚有取具不實收據計六六五、九八三元，列報為加工費，被告機關乃予同額調減營業成本，變更核定營業成本九四、八七五、九七七元。原告不服，主張本年度因其委託之記帳業者將屬進料金額約七百九十多萬元，誤列為「加工費」科目，致帳面耗料不足，乃自行偽造安昇工業社之普通收據直接帳列「進料」，該行為非其所為云云。申經被告機關復查決定以，經查原告與安昇工業社當年度之實際交易金額僅五○、五七四元，該部分已取具普通收據入帳，另其無進貨事實以偽開不實安昇工業社之普通收據金額八、二五六、三三三元充作原料成本部分，業經其負責人坦承確為虛列成本，並無交易事實，該部分並經訴願決定駁回在案（原卷第一四四頁至第一五○頁）；至本件系爭查獲其無交易事實，以同工業社不實之普通收據金額六六五、九八三元，帳列為加工費，致虛增營業成本六
六五、九八三元，亦為原告所不爭，有其負責人 洪君 於臺中縣調查站之詢問筆錄附卷可稽（原卷第九十九頁至一○二頁），縱原告辯稱當年度之原料憑證足夠，實無須再偽造安昇工業社之普通收據列為進料，指摘該偽開行為純係代理記帳業者所為云云，惟系爭虛列成本既經查明屬實，且為原告所是認，尚不得以此為由圖以卸責，是原核定以其虛列加工費六六五、九八三元予以剔除，營業成本核定九四、八七五、九七七元，核與首揭規定並無不合，乃駁回其復查之申請。原告不服，復執前詞提起訴願，訴經財政部訴願決定除持與被告機關相同之論見，並以原告八十七年度遭臺中縣調查站分別查獲有取具安昇工業社不實收據計八、二五六、三三三元及六六五、九八三元，列報為「進料」及「加工費」；被告機關乃依查獲時序分別予以變更全年（課稅）所得額，並予以補徵稅額，上揭之核定均屬稅捐稽徵法第二十一條第二項「經發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」規定之範疇，原核定並無違誤。至原告主張進料誤列為加工費乙節，僅為會計科目轉正，原告之營業成本並未因而減少，其所訴未虛增成本之詞，顯係推諉之詞，核不足採，予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張其本年度確由高文爐會計事務所偽造進料憑證，虛
增進料八、九二二、三一六元（本次訴訟標的六六五、九八三元，另八、二
五六、三三三元另案行政救濟中），惟相對虛增期末存貨，是依所得稅法施行細則第三十一條第二款規定，並未虛增營業成本，漏報所得云云。
⑷按「當事人主張之事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之
證明，自不能認其主張之事實為真實。」為行政法院三十六年判字第十六號著有判例。本件原告虛增進料之目的即為減少本年度之所得額及應納稅額，原告復主張同額虛增期末存貨，故無漏報所得乙詞，顯與其虛增進料之目的相違，況其亦未提出虛增期末存貨之證明資料，自不能認其主張之事實為真實，所訴殊無可採。又原告因同一事實虛列營業成本八、二五六、三三三元部分，亦經大院以九十一年判字第七六六號判決駁回原告之訴在案，併予陳明。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋闡明有案。再按「代理人於代理權限內以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」為民法第一百零三條所明定。
⑵本件原告本年度營利事業所得稅結算申報，無進貨事實，以偽開安昇工業社
之普通收據金額六六五、九八三元作為加工費支出憑證，虛增營業成本六六
五、九八三元，逃漏營利事業所得稅一六六、四九八元，有營利事業所得稅結算申報書、詢問筆錄、普通收據影本及臺中縣調查站函等影本可稽，被告機關乃予處罰鍰一六六、五○○元。原告不服主張其因不諳會計、稅法，乃委託代客記帳業者處理，對此已盡到「應注意而注意之義務」，實無故意或過失可言云云。申經被告機關復查決定以，查原告自七十五年起，即委託高文爐會計事務所（負責人高文爐）代理記帳業務及有關稅務申報事宜，是高君以原告之名義於代理權限內所為之帳務處理及營利事業所得稅結算申報，直接對原告發生效力，自不得以系爭虛列營業成本之免用統一發票收據係由該事務所人員所偽造為由圖以卸責，而諉稱無虛增成本之責任條件；況原告之營運及獲利狀況應為其所知悉，原告因虛列成本致結算申報自繳稅款僅二
四、八七六元，與剔除查獲之虛列成本後應納稅額二、八三九、三四一元差距甚大，換言之，其結算申報所得額與實際獲利情形有重大差異，原告應注意，而不注意其差異原因，難謂無過失，是依前揭規定，予以處罰鍰一六六、五○○元，並無不合，原告所訴無故意或過失乙節，委無足採，復查後遂予維持。原告不服，復執前詞提起訴願，訴經財政部訴願決定持與被告機關相同之論見，予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂同本稅。
⑷原告主張其因不諳會計、稅法，乃委託代客記帳業者處理，對此已盡到「應
注意而注意之義務」，實無故意或過失可言乙節，依商業會計法第十八條第一項規定：「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿。」，而所謂原始憑證，係證明事項之經過，而造具記帳憑證所根據之憑證，又依同法第三十五條第一項規定：「記帳憑證及會計帳簿，應由代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責。」，是原告縱委託代理記帳代為處理帳務，依上開規定，仍應由原告之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責，惟其對記帳憑證及帳簿之內容並未詳加檢視，以發現無交易事實之收據，又於申報本年度所得稅時亦未盡業務監督之責，發現與實際經營狀況有異之情形，難謂無過失，被告機關依首揭所得稅法規定予以論處並無不合。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、本件被告未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依到場原告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第二十四條第一項及第一百十條第一項所明定。次按司法院釋字第二七五號解釋意旨：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」。
三、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額一五五、五四六元，經被告機關初查以其原料超耗及加工費憑證不符合計減列營業成本三、五二
五、四四一元，核定全年所得額二、四七五、○四八元，應補稅額五七九、八七一元（第一次核定）；嗣查獲其本年度無進貨事實虛列營業成本八、二五六、三三三元，遂予剔除，核定全年所得額一○、七三一、三八一元，應補稅額二、○
六四、○八三元、滯報金六○、八七六元（第二次核定）；並處罰鍰一、六五一、二○○元（計至百元止）。嗣又經臺中縣調查站另行查獲原告尚有取具不實收據計六六五、九八三元，列報為加工費，乃予同額調減營業成本，變更核定全年所得額一一、三九七、三六四元，應補稅額一六六、四九六元（第三次核定），並處罰鍰一六六、五○○元。原告不服，就第三次核定之營業成本及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
四、經查，原告以安昇工業社所開立不實之普通收據金額六六五、九八三元，列報為加工費，用以申報其八十七年度營利事業所得稅，該收據係屬不實，為原告代表人甲○○於台中縣調查站所是承，有該詢問筆錄附卷可稽（見原處分卷第九九頁至一○二頁）。原告為製造業，依所得稅法施行細則第三十一條規定：二、製造業㈠（期初存料＋進料–期末存料）＋直接人工＋製造費用=製造成本㈡期初在製品盤存＋製造成本–期末在製品盤存=製成品成本。原告既將此不實之安昇工業社收據六六五、九八三元列報為加工費，自屬增加其製造成本。被告機關予以剔除，變更核定營業成本為九四、八七五、九七七元，變更核定全年所得額一一、三九七、三六四元，應補稅額一六六、四九六元。揆諸首揭規定，並無不合。
五、次查，原告辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報時，將其於八十七年間無進貨事實取得安昇工業社之普通收據金額計八、九二二、三一六元（本件漏稅部分為六六五、九八三元）作為進貨憑證虛增成本，逃漏營利事業所得稅二、二三○、五七九元（本件部分為一六六、四九六元），除上開收據明細表及詢問筆錄外，亦有其八十七年度營利事業所得稅結算申報書及說明書附原處分卷可稽。再原告對其營運及獲利狀況衡情應為其所知悉，原告因本件虛列成本致結算申報自繳稅款僅二四、八七六元，與剔除系爭虛列成本八、九二二、三一六元後應補徵稅額二、二三○、五七九元差距甚大，即其結算申報所得額與原告公司實際獲利情形有重大差異。又被告經函請台中縣稅捐稽徵處大屯分處查證結果，該工業社聲稱其當年度與原告之交易金額不超過一五○、○○○元，且否認有開立上開收據交付原告，有台中縣稅捐稽徵處大屯分處之查復函及安昇工業社之說明書附原處分卷可稽。另查原告代表人甲○○分別於被告及法務部調查局台中縣調查站調查詢問時，均坦承該公司當年度與安昇工業社之實際交易金額僅為五○、五七四元，該部分已開立普通收據並已入帳。綜上事證以觀，原告雖委由高文爐會計事務所記帳，縱然系爭收據係偽造不實，惟原告如稍加注意，必能查覺有異，原告應注意並能注意而不注意，即難謂其無過失，被告依前揭法條規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨，按原告漏稅額處以罰鍰一六六、五○○元，亦無不合。
六、綜上所述，原告所訴各節尚難採信，被告所為之補稅及罰鍰處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於原告虛報八、二五六、三三三元部分，業經本院以九十一年度訴字第七六六號判決駁回在案，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十一月二十六日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官王德麟法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十二年十一月二十六日
法院書記官王百全