高雄高等行政法院96年度訴字第760號判決

裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第760號判決

裁判日期：民國97年01月25日

裁判案由：土地增值稅

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00760號原告甲○○兼上一人送達代收人乙○○被告屏東縣稅捐稽徵處代表人丙○○處長訴訟代理人己○○
丁○○戊○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國96年6月25日96年屏府訴字第6號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告甲○○出售所有坐落屏東市○○段○○段○○○○○○號土地（面積61平方公尺，下稱系爭土地），於民國94年12月2日委託原告乙○○向被告申請適用自用住宅稅率課徵土地增值稅。被告以95年1月3日屏稅土字第0950000519號函復原告系爭土地面積28.25平方公尺部分准予按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其餘
32.75平方公尺則按一般稅率核計土地增值稅，共計新台幣（下同）220,970元。原告甲○○不服，申請復查，經被告重新審查發現，系爭土地上坐落門牌號碼屏東市○○里○○街○○○○○號房屋（下稱110-1號房屋），其右側另有增建房屋（下稱系爭房屋），均未辦理保存登記，惟原告主張系爭房屋非其所有，核與土地稅法施行細則第4條規定不合，其占用部分自應按一般稅率計徵土地增值稅，乃按系爭土地上建物所占土地面積比率分別重新核算土地增值稅，其中系爭房屋占土地面積比率40.2平方公尺按一般用地稅率，餘20.8平方公尺按住宅用地稅率計算，本案原核定予以撤銷，經重新核定應課徵土地增值稅共計為248,743元，已繳納220,970元，應補徵27,773元，惟基於行政救濟程序禁止不利益變更原則，仍維持原核定。原告甲○○及乙○○不服，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明：
（一）原告甲○○經合法通知未場，據其所提書狀聲明：⑴確認被告核定原告甲○○在系爭土地上移轉土地所有權的前1年內供營業及出租之法律關係不存在。
⑵請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
（二）原告乙○○聲明：⑴確認被告核定原告甲○○在系爭土地上移轉土地所有權的前1年內供營業及出租之法律關係不存在。
⑵請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
參：兩造之主張：
一、原告主張：
（一）原告就原處分之爭議事項有⑴申請自用住宅用地稅率⑵破舊石棉瓦建築物⑶前項其附屬臨時簡陋的圍牆建築物構材？⑷被告對於地政事務所測量成果圖的建築法規等等的視圖能力有誤解及被告機關平面圖所記載面積有錯誤。⑸被告所故意誤稱「鋼鐵構造」是背對110-1號房屋的右邊。
⑹系爭土地移轉所有權的前1年內未出租也未營業。就原告申請自用住宅用地基地範圍而言，僅處在系爭土地上，其中部份含有畸零地且為法定空地，依法不得建築，且屏東地政事務所登記的土地所有權狀面積僅為61㎡，其餘的土地與原告申請自用住宅用地基地所有權範圍毫無涉，在屏東市公所登記自用住宅的地上建築物門牌為110-1號破舊老屋，經市公所查證屬實，有案可稽，且財政部臺灣省南區國稅局95年1月5日函稱未曾有營業登記，自始以來亦認定為系爭土地的登記合法地上權物，數十年以來，雖每逢下雨屋內必滲漏，只以克難式修修補補，也幾乎是失能的原告甲○○及其配偶陳 蘇貞貞 兩位老人家唯一能夠棲身遮風蔽雨的居家生活處，且數十年以來一直都屬於免納房屋稅。建築法第78條明文規定;但就被告所稱背對桂林街就其門牌110-1號之左側鋼鐵構造並未坐落系爭土地上，更無重疊，與原告所有權毫無牽連，另外，背對110-1號房屋右側亦僅只是待修繕之破舊石棉瓦及臨時圍牆建築物，無門牌號碼，若視為法律上的房屋，則與建築法規有違背。前項建築物在建築法第1條已特別強調是為了增進市容觀瞻的必要性，同時，建築基地、建築線、建築管理與技術規則均屬於專業建築法規之領域，被告未予詳究，將破舊磚塊柱子說成是鋼鐵構造，顯與事實不符。再者，為簡化稽徵行政作業，「簡陋及臨時性之建築物，免予估價」、「關於房屋之圍牆…，免徵房屋稅」，等之規定，被告應無不知之理。
（二）被告未善盡調查有利於原告之責，侵害原告之權益。至於警察局是人民犯罪處理的機關非縣政府工商課、營建署，而訴外人 楊明珠 是自然人，於法當然非屬於「營業人或法人、慈善機構」，此外，稱呼早餐店為訴外人 張凱建 所有，尤於法無據，原告查詢後從沒聽聞張凱建如此說過。實則系爭土地上無早餐店存在，被告已認為不適法才會函文給警察局，顯然被告間稱「營業人」之法律關係不存在;又被告函文說明字裡行間稱地主為「 陳蘇貞貞 」，實與本案原告所有權無關聯，更與系爭門牌不符，關於私權爭執乃與行政程序法第8條有違，不符行政程序法之規定。至於電表，35～37年間為動亂戒嚴時期，此期間，並無規定電表應安置於何處，電表廢除與否均為人民的自由。再查，台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）屏東區營業處94年7月8日已函文被告系爭電表1年以前就是一般住宅用電及動力用電，原告再一次核對詳查，並無營業用之稱呼，被告顯有誤解。
（三）憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務。」第22條：「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障。」第23條：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」次按民法第89條規定（傳達錯誤）意思表示，因傳達人或傳達機關傳達不實者，得比照前條之規定撤銷之。同法第114條規定法律行為經撤銷者，視為自始無效。同法第758條規定不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。同法第760條不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。又房屋稅條例第1條：「房屋稅之徵收，依本條例之規定;本條例未規定者，依其他有關法律之規定。同法第2條：「本條例用辭之定義如左：…二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」土地建築改良物估價規則第2條及第25條：「建築改良物估價，由市縣地政機關於辦理規定地價時同時為之。」「簡陋及臨時性之建築改良物，免予估價。」又「…為簡化稽徵作業，關於房屋之圍牆‥，免徵房屋稅。」則為財政部73年10月22日台財稅第61736號函釋在案。
（四）建築法第1條：「為實施建築管理，‥增進市容觀瞻，特制定本法;本法未規定者，適用其他法律之規定。」第7條：「本法所稱雜項工作物，為…圍牆…。」第8條：「本法所稱建築物之主要構造，為基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂之構造．．。」第25條：「建築物非經申請直轄市、縣（市）（局）主管建築機關之審查許可並發給執照，不得擅自建造或使用或拆除。但合於第78條及第98條規定者，不在此限」騎樓設置標準第1條：「本標準依合灣省建築管理規則第17條及建築技術規則建築設計施工編第57條規定訂定之。」第8條：「騎樓構造規定如下：一、騎樓地面應鋪設厚度十公分以上之混凝土表面並作適當之粉刷。二、騎樓柱及騎樓正面應以適當壁材裝飾。
三、平房之騎樓柱為磚造、石造或混凝土造者其最小寬度不得小於30公分。四、二層以上樓房之騎樓柱應為鋼骨或鋼筋混凝土造。五、騎樓柱內緣樑底及正面樑底之淨高不得小於三公尺，騎樓天花板得作適當裝飾。六、騎樓正面落水管以暗管裝設。」第9條：「騎樓所占之面積計算空地比率時得不計入基地面積及建築面積內。」而原告向依法繳稅，不落人後，迄今只有多繳，未曾欠稅，原告合理申請自用住宅用地10%稅率，亦是增加稅收，繳納10%稅率此乃人民正當合理的申請權益。被告之行政行為應受行政程序法第4條、第5條及第8條之拘束。
（五）被告95年10月26日屏稅房字第0950395608號函文所謂系爭房屋「由陳蘇貞貞收取租金」一節純屬被告人員之虛構。經原告乙○○查證結果，只聽到陳蘇貞貞本人說被告的人員要脅迫她簽字、甜點紅豆湯拐騙她及被告人員人稱有收取房屋租金的事，亦未聽說別人給付租金，因之被告自不可能親眼目睹有收受租金一事，也無出租他人書面資料為佐證，此部分被告未能舉證證明，自不可採。至於卷附被告95年2月27日屏稅房字第0950390935號房屋現值核定通知書內容「由台端（陳蘇貞貞）申報」，據查陳蘇貞貞已經是高齡老人家，不可能會親自步行至被告處填寫申報，陳蘇貞貞也親自告訴原告沒填寫任何申報書，陳蘇貞貞也未「占用」，因之，被告應將該填寫申報公開提出，以利原告知悉。否則被告人員即有偽造文書之嫌。
（六）被告及訴願決定人員均非建築師或土木技師或結構技師或機械技師，其等之認定違背建築法相關規定，被告應提出建築師或土木技師或結構技師或機械技師或公正事務所等專業人員事務所及中央標準局出具的「鋼鐵構造房屋，材質建構證明書，以證實系爭房屋之材質，否則被告稱系爭房屋為鋼鐵造，即屬無據。遑論系爭土地上並無如被告所稱房屋構造材質為鋼鐵2OO㎡鋼鐵即鋼骨構造乙事，蓋鋼骨構造mm為材料基本結構單位，與樓層數與高度有關，建築物構造竟胡稱是面積200㎡實在過於牽強，足證被告認定錯誤。事實上，其僅有修修補補的石棉瓦破舊建材物質，既無廁所也無衛浴設施極簡陋無比，屬於免予估價，數十年以來一直都屬於免納房屋稅。況且就系爭土地法律關係而言，早餐店及早餐店老闆、營業人均不存在，充其量，只能說是路邊攤販，陳蘇貞貞非土地所有權人，因此，就陳蘇貞貞於法律上並無故意或無過失，亦無具備承擔責任能力。
（七）另財政部74年8月1日台財稅第19776號函謂舊式建物及相鄰庭院通路用地得適用自宅用地稅率計課。財政部58台財稅發第4532號令謂建築法規必須預留之空地可視為自宅用地。另財政部73年6月6日台財稅第54060號函謂住宅外側供人繪製或懸掛廣告仍准按自宅用地課稅；此外，財政部72年9月8日台財稅第36388號函謂屋簷下設攤販經查明無租賃關係准按自宅用地稅率核課。
二、被告主張：
（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「土地所有權人出售其自用住宅用地時，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」「本法第9條之自用住宅用地，以土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」為土地稅法第9條、第34條及同法施行細則第4條分別定有明文。次按「…（一）同一樓層房屋部分供自用住宅使用，其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分能明確劃分者，該房屋坐落基地得依房屋實際使用比例計算所占土地面積，分別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。……。」「…二樓無法取得建物勘測成果表，應無按各層房屋實際使用情形所占土地面積比率，分別按特別稅率及一般稅率計徵土地增值稅。」「……至於曾供營業使用，究係出租營業或自己營業使用……均非法所問。要以在出售前1年內，無曾供營業使用之事實為認定依據。…」「……××地號土地，既經查明部分屬自用，部份為另幢房屋占用應准分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計徵土地增值稅。」為財政部89年3月14日台財稅第0000000000號函會商結論、財政部80年4月26日台財稅第000000000號函、財政部賦稅署71年1月15日台稅三發第052號函及財政部83年5月4日台財稅第000000000號函分別釋示有案。
（二）本件原告甲○○出售系爭土地，於94年12月2日向被告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告95年1月3日以屏稅土字第0950000519號函復略以：「主旨：台端出售坐落屏東市○○段○○段○○○○○○號土地，（門牌：
屏東市○○里○○街○○○○○號），面積28.25平方公尺核與土地稅法第9條及第34條（平均地權條例第41）規定尚無不合，准予按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅220,970元，…。說明：二、前開土地其餘32.75平方公尺因供營業使用，按一般稅率核計土地增值稅。…。」，原告甲○○不服該處分，申請復查，嗣被告查得系爭房地因被告之房屋稅稅籍資料記載1樓部分為營業用，與南區國稅局屏東縣分局查無營業登記資料不一致，遂函請該局查明，該局於94年12月23日派員現場勘查確有營業，並發函輔導辦理設籍。且被告之前辦理訴外人 陳坤輝 有關110-1號房屋稅訴願事件，亦曾向屏東市戶政事務所及屏東縣警察局屏東分局函查相關資料，分別經該兩單位於94年2月23日以屏市戶21字第0940000584號及94年7月25日屏警分行字第0940031957號函復略以：「說明二、…桂林街110-1號經實地查訪，依照門牌編釘順序應為目前經營早餐店之房屋。」、「…說明二、經查該店為張凱建所有，目前由其妻楊明珠所經營。三、該址營業人楊明珠不願出具相關文件，僅稱有何疑義可向原地主（房屋現住人：陳蘇貞貞，住同里桂林街110號）詢問。」足以證明系爭房屋確供早餐店營業使用，是以，系爭土地在出售前1年內（93年12月2日至94年12月1日）曾供營業使用，已臻明確，其「曾供營業使用，究係出租營業或自己營業使用均非法所問，要以在出售前1年內，無曾供營業使用之事實為認定依據。」此為財政部71年1月15日台財三發第052號函釋有案。被告依據房屋稅課資料，就110-1號磚雜木造房屋（稅籍編號00000000000）係由磚雜木造房屋及其右側鋼鐵造房屋組成；其中鋼鐵造房屋一樓面積47.3平方公尺供營業使用，其餘40.8平方公尺供住家使用，被告按其建物使用情形所佔土地面積（61平方公尺）比率核算出28.25平方公尺按自用住宅用地稅率計課，餘32.75平方公尺按一般用地稅率計課土地增值稅，共計220,970元。
（三）查系爭房屋前因經營早餐店，經被告勘查人員當場拍下該早餐店正值營業情形之照片附案可稽，經被告以營業用稅率課徵對訴外人陳坤輝課徵營業用房屋稅，陳坤輝不服，循序提起行政訴訟，經鈞院94年度簡字第214號審理後，認為就系爭房屋究係為何人所有或對該早餐店建物部分是否屬於110-1號門牌部分有再查證之必要，乃由陳坤輝撤回訴訟，再由被告重為調查。被告調查結果，110-1號房屋（稅籍編號00000000000）原由磚雜木造房屋及右側鋼鐵造房屋組成；其中鋼鐵造房屋係於93年10月起課，1樓面積47.3平方公尺供早餐店營業使用，該稅籍其餘部分供住家使用。納稅義務人陳坤輝一再主張該鋼鐵造房屋非其所有，要求將前揭房屋改為住家使用，但拒絕說明鋼鐵造房屋係何人興建。被告調查發現早餐店店主支付租金給陳坤輝之母陳蘇貞貞（居住於110-1號磚雜木造房屋），且台電公司屏東區營業處曾於94年8月29日以D屏東字第09408001531號及94年12月19日D屏東字第0000-0000號函述以陳蘇貞貞(用電地址：屏東市○○街○○○號)之名義申請2個電表，號碼分別為00--0-0000-000（一般住宅用電）及00-00-0000-000（茶館及飲料店業用電），此有附卷可稽（詳見第42-44頁），復經被告會同屏東縣政府人員現勘發現，系爭房屋1樓確為鋼鐵構造房屋，並有經營早餐店之情事，且上開電表皆集中裝設於110-1號房屋與系爭房屋間之牆柱上，被告已善盡查證之能事，仍無法查出系爭房屋之所有權人，然按行政程序法第43條規定依一般經驗法則推論當初以陳蘇貞貞之名義申請上開營業電表一事與系爭房屋（早餐店）之營業使用情事，彼此間實具有相當之關聯性，故將系爭房屋單獨設籍（稅籍編號00000000000，未編門牌），並依房屋稅條例第4條第4項規定以使用人陳蘇貞貞為納稅義務人。因此系爭房屋其中1樓面積47.3平方公尺供早餐店營業使用，仍按營業用稅率課徵房屋稅，有房屋稅明細表可稽。為顧及納稅人權益，被告就系爭房屋是否明確坐落系爭土地，函請屏東地政事務所及屏東戶政事務所於95年5月22日會同前往實地勘查。經勘查結果，其中磚雜木造房屋（門牌桂林街110-1號，稅籍編號00000000000）及其右側之系爭鋼鐵造房屋（稅籍編號00000000000，未編門牌），均坐落於193-6地號及鄰地194地號土地上，至於93年8月19日屏東地政事務所勘測之成果圖係依據申請人指界就193-6地號土地上臨博愛路之房屋部分進行勘測，其餘坐落194地號土地上之房屋未列入，故方向及門牌均無誤。又該建築物有部分面積係跨越臨地，即使房屋稅已分割稅籍，該鋼鐵造房屋仍坐落系爭土地上，有95年5月22日土地增值稅自用住宅用地實地勘查紀錄可稽。
（四）110-1號房屋，係磚雜木造房屋，而其右側之系爭房屋，訴外人陳坤輝於鈞院94年度簡字第214號房屋稅事件中一再主張該屋非其所有，亦拒絕說明該屋係何人興建，本案既經查認由陳蘇貞貞（原告甲○○配偶）占為使用，且有營業之事實，遂依房屋稅條例第4條第1項、第4項規定以管理人陳蘇貞貞為納稅義務人單獨設籍，但無法證明該房屋確為其所有。是以，系爭房屋與土地稅法施行細則第4條：「本法第9條之自用住宅用地，以土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」規定不合，又按首揭財政部83年5月4日台財稅第000000000號函釋示，系爭房屋之占用部分自應按一般稅率計徵土地增值稅，其面積參照地政事務所勘測成果圖及本處房屋稅課稅籍資料平面圖所記載面積，就系爭土地上建物占土地面積比率分別重新核算土地增值稅。其中系爭房屋占土地面積比率40.2平方公尺按一般用地稅率，餘20.8平方公尺按住宅用地稅率計算。本案原核定該土地28.25平方公尺按自用住宅用地稅率，餘32.75平方公尺按一般稅率課徵土地增值稅共計220,970元部分，予以撤銷，經重新核定該土地面積20.8平方公尺按自用住宅用地稅率課徵，其餘面積40.2平方公尺按一般稅率課徵土地增值稅共計應納稅額為248,743元，已繳納220,970元，應補徵27,773元。惟按最高行政法院62年判字第298號判例：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟之決定。」，基於行政救濟程序禁止不利益變更原則，是以，本案應維持原核定。
（五）原告就系爭房屋未能提供任何有關資料供被告查證，泛稱「民法第89條傳達錯誤」、「民法758條設權登記」「民法760條不動產物權之要式性」等語，無關本案事實澄明，洵不足採。
理由
壹、本件原告甲○○經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所示情形，爰依被告之聲請，此部分由其一造辯論而為判決。
貳、本件原告甲○○出售系爭土地，於94年12月2日委託原告乙○○向被告申請適用自用住宅稅率課徵土地增值稅。被告以95年1月3日屏稅土字第0950000519號函復原告系爭土地面積
28.25平方公尺部分准予按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其餘32.75平方公尺則按一般稅率核計土地增值稅，共計220,970元。原告甲○○不服，申請復查，經被告重新審查發現，系爭土地上坐落門牌號碼110-1號房屋，其右側另增建系爭房屋，均未辦理保存登記，惟原告主張系爭房屋非其所有，核與土地稅法施行細則第4條規定不合，其占用部分自應按一般稅率計徵土地增值稅，乃按系爭土地上建物所占土地面積比率分別重新核算土地增值稅，其中系爭房屋占土地面積比率40.2平方公尺按一般用地稅率，餘20.8平方公尺按住宅用地稅率計算，本案原核定予以撤銷，經重新核定應課徵土地增值稅共計為248,743元，已繳納220,970元，應補徵27,773元，惟基於行政救濟程序禁止不利益變更原則，仍維持原核定。原告甲○○及乙○○不服，提起訴願，未獲變更等情，分別有土地增值稅申報書、被告95年1月3日屏稅土字第0950000519號函、復查決定書等附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：系爭房屋僅係破舊石棉瓦及臨時圍牆建築物，不能構成房屋稅課稅標的，且無供出租及供營業之事實及可能，被告虛構系爭房屋有營業之事實而否准系爭土地全部面積依自用住宅稅率課稅，顯然違法等語，資為爭執。
參、爰分述如下：
一、有關確認之訴部分：按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」行政訴訟法第6條第1項定有明文。準此，行政訴訟法所規定之確認訴訟，係人民就特定之公法上法律關係之存在與否以及其內容請求行政法院予以確認之訴訟，其種類依行政訴訟法第6條第1項之規定，包含確認行政處分無效，確認公法上法律關係成立或不成立，確認已執行完畢或其他事由而消滅之行政處分為違法等3種。而所謂公法上法律關係，係指特定生活事實之存在，因法規之規範效果，在兩個以上之權利主體間所產生之公法上權利義務關係，或產生人對權利客體間之公法上利用關係；公法上法律關係之成立有直接基於法規規定者，亦有因行政處分、行政契約或事實行為而發生者，但法規、行政行為及事實行為均非法律關係本身，故皆不得以其存否為確認訴訟之標的。經查，系爭土地於原告甲○○出售移轉該土地前1年內是否有供營業及出租乙節，核僅為被告准否原告甲○○就系爭土地適用自用住宅稅率之原因事實而已，並非行政處分，亦非法律關係本身，依前揭所述，不得以其存不存在作為確認之訴之標的。故原告聲明請求「確認被告核定原告甲○○在系爭土地上移轉土地所有權的前1年內供營業及出租之法律關係不存在」，自與行政訴訟法第6條第1項確認之訴要件不合，是原告此部分起訴，顯非合法，爰不另為裁定，併此判決予以駁回。
二、有關撤銷訴訟部分：
（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「土地所有權人出售其自用住宅用地時，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」「本法第9條之自用住宅用地，以土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」為土地稅法第9條、第34條及同法施行細則第4條分別定有明文。次按「…（一）同一樓層房屋部分供自用住宅使用，其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分能明確劃分者，該房屋坐落基地得依房屋實際使用比例計算所占土地面積，分別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。……。」「…二樓無法取得建物勘測成果表，應無按各層房屋實際使用情形所占土地面積比率，分別按特別稅率及一般稅率計徵土地增值稅。」「……至於曾供營業使用，究係出租營業或自己營業使用……均非法所問。要以在出售前一年內，無曾供營業使用之事實為認定依據。…」「……××地號土地，既經查明部分屬自用，部分為另幢房屋占用應准分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計徵土地增值稅。」為財政部89年3月14日台財稅第0000000000號函會商結論、財政部80年4月26日台財稅第000000000號函、財政部賦稅署71年1月15日台稅三發第052號函及財政部83年5月4日台財稅第000000000號函分別釋示有案。
（二）次按「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。」「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」為土地稅法第5條之1及稅捐稽徵法第50條所規定。經查，原告主張系爭土地之土地增值稅款係由取得土地權利人之原告乙○○為原告甲○○代繳乙節，為被告所不爭，是原告乙○○主張其亦為系爭處分即被告95年1月3日屏稅土字第0950000519號函之法律上利害關係人而有對之提起撤銷訴訟之訴訟權能，尚屬可採。
（三）經查，系爭房屋（稅籍編號00000000000）與現有之門牌號碼110-1磚雜木造房屋（稅籍編號00000000000）坐落於系爭土地及另筆屏東市○○段○○段○○○○號土地上（下稱194地號土地），上開2屋均未辦理保存登記。其中110-1號房屋面對桂林街，而以站立桂林街上背對110-1號大門之方位而言，系爭房屋則坐落在鄰接110-1號房屋右側之桂林街與博愛路三角窗處，此外，鄰接110-1號房屋左側之房屋坐落情形則依序為未設置門牌之建物1棟、桂林街108號、桂林街106號房屋等情，業經本院勘驗現場屬實，製有勘驗筆錄及現場照片附本院卷可稽，合先敘明。
（四）次查，110-1號房屋（稅籍編號00000000000）之房屋稅納稅義務人原為陳蘇貞貞，嗣於93年10月26日訴外人陳坤輝（即陳蘇貞貞之子）向被告申報變更110-1號房屋納稅義務人及房屋使用情形，經被告核覆以原磚雜木造房屋已部分拆除，剩餘1樓24.8平方公尺、半樓16.0平方公尺改按住家用稅率核課房屋稅，另其右側增建之系爭房屋，1樓部分供早餐店營業使用按營業用稅率課稅，2樓按住家用稅率核課房屋稅。陳坤輝不服，主張110-1號房屋之半樓部分已坍塌應停課，此外，前開土地亦無增建所謂之系爭房屋，其1樓部分亦無營業等語，案經被告以93年11月29日屏稅房字第0930118946號函覆陳坤輝，略以原磚雜木造拆除後剩餘部分改按住家用稅率核課房屋稅，另增建系爭鋼鐵造2層樓房屋1樓部分按營業用，2樓部分按住家用稅率課稅等語。陳坤輝就被告對其核課系爭鋼鐵造房屋之房屋稅不服，循序提起行政訴訟，案經本院94年度簡字第214號審理後，由陳坤輝撤回起訴，另由被告重新調查系爭房屋之納稅義務人等情，有屏東縣政府93年屏府訴字第81號訴願決書書、本院94年度簡字第214號審理筆錄附原處分卷可稽。又不僅訴外人陳坤輝一再否認其為該屋之所有權人，且被告向系爭土地所有權人即原告甲○○查詢系爭房屋之所有權歸屬情形，據覆「本人僅有土地而已，與房屋無關」等語，亦有本院94年度簡字第214號審理筆錄及原告甲○○95年1月17日95字第民正950117號函附原處分卷可資參照。此外，原告亦未能就系爭房屋之所有權歸屬情形提供資料供被告查核，是被告主張系爭房屋之所有權人不明乙節，即堪採信。
（五）其次，被告於93年間曾派員至現場勘查，發現系爭房屋為2層建築物，其外牆懸掛「客家香菜館」「上海生煎包」之招牌，1樓則經營早餐店，用餐客人非少，顯非一般之路邊攤販可比。嗣被告於96年1月19日再至系爭房屋勘查，其情形依然如是。又本院於96年11月28日至現場勘查結果，系爭房屋主要係以鐵材、鐵皮及石棉瓦搭建而定著於土地上，為足供營業、工作或住宅用之建築物，自為房屋稅條例第2條及第3條規定之房屋。至其外牆懸掛之招牌雖已抹去文字，惟屋外遮雨棚下仍有經營早餐之生財器具及招牌，屋內亦有營業用之冷凍櫃及經營餐食之工具等情，有被告及本院拍攝之現場照片附訴願卷及本院卷可憑。再者，被告為調查現今之110-1號磚雜木房屋與系爭房屋之門牌編釘情形，曾以94年2月15日屏稅管字第0940011243號函向屏東戶政事務所查詢：「主旨：．．．惠請查告坐落193-6地號土地上，門牌號碼110-1號，目前經營早餐店之房屋，是否即屬上述門牌之房屋？另門牌號碼110號是否確實已不存在？．．．說明二、依據本處房屋稅籍登記表所載，門牌號碼110號之房屋已於78年6月21日收文拆除在案，惟因門牌仍存在，故門牌110-1號房屋有時亦懸掛110號之門牌，實有釐清之必要。」案經屏東市戶政事務所以94年2月23日屏市戶字第0940000584號函覆，略以：
「經查110號自64年8月26日迄今均有人設籍，並無門牌註銷資料可稽。110-1號經實地查訪，依照門牌編釘順序應為目前經營早餐店之房屋。」等詞在卷。另被告為調查系爭房屋之現住人或管理人，經向屏東縣警察局屏東分局請求協助調查，經該局以94年7月25日屏警分行字第0940031957號函覆被告，略以：「主旨：貴處函文協助調查本市○○里○○街○○○○○號之早餐店營業情形，復如說明二、三。說明：二、經查該店為張凱建所有，目前由其妻楊明珠所經營。三、該址營業人楊明珠不願出具相關文件，僅稱有何疑義可向原地主（房屋現住人：陳蘇貞貞，住同里桂林街110號）詢問。」等旨，有該函文附原處分卷可憑。可知，上開函文為彼此溝通之需，雖未將系爭房屋與現今之110-1號磚雜木造房屋加以區分，而概以110-1號稱呼系爭房屋，惟無論如何，系爭房屋確為坐落現今之110-1號磚雜木造房屋右側經營早餐店之房屋，則無疑義。且被告再次於95年5月22日會同屏東地政事務所及屏東戶政事務所人員至現場勘查結果，復確認110-1號磚雜木造房屋（稅籍編號0000000000）及其右側增建之系爭房屋（稅籍編號00000000000）均有坐落系爭土地及鄰地194地號土地上等情，亦有該份勘查紀錄附原處分卷可證。參以原告甲○○之配偶（即原告乙○○之母）陳蘇貞貞曾向台電公司屏東區營業處申請2個電錶，號碼分別為00-00-0000-000（用電類別：一般住宅用電）及00-00-0000-000（用電類別：茶館及飲料店業用電），而該2個電錶則係設置於現今之110-1號房屋內緊鄰系爭房屋之間之牆柱上，其中1個電錶供電範圍為現今之110-1號房屋（目前供電號為00-0000-00），另1個電錶（目前供電號為00-0000-00）則係供應系爭房屋之用電等情，有台電公司屏東區營業處94年8月29日Ｄ屏東字第09408001531號函檢附之用電資料表附原處分卷可稽，復經本院勘驗現場，製有勘驗筆錄及現場照片可憑，此外，復有台電公司屏東區營業處96年10月9日D屏東字第96100020號函及96年11月12日D屏東字第96110020號函檢附新增設用電現場查對錶附本院卷可資對照。
綜上相互參證，系爭房屋1樓於系爭土地出售前1年內顯有供營業使用之事實，洵堪認定。而系爭房屋既坐落於系爭土地上，則被告主張系爭土地於其出售前1年內有供營業之事實，即屬有據，至於其是否屬於出租營業之範疇，則非所問。故而原告訴稱系爭房屋及系爭土地並無供營業之事實，充其量祇有路邊攤販而已云云，洵無可採。
（六）末查，系爭房屋既如前述無從確認係原告甲○○或其配偶、直系血親所有，則依前引土地稅法施行細則第4條規定，該屋占用系爭土地部分，自無自用住宅稅率之適用而應按一般稅率計徵土地增值稅。是被告復查決定參照屏東縣屏東地政事務所93年8月9日針對系爭土地及系爭房屋所在位置進行測量之成果圖及被告房屋稅課稅籍資料平面圖所記載面積，就系爭房屋所占系爭土地面積比率核算土地增值稅，其中系爭房屋占土地面積比率40.2平方公尺按一般用地稅率（系爭房屋1樓面積5.5m×4.8m－《3.3m×1.8m÷2》＋《2.2m×1.2m÷2》＝24.75㎡。系爭房屋2樓面積同上。110-1號磚雜木造房屋住家面積《4.2m×4.8m》＋｛《1.4m＋1.2m》×4.2m÷2｝＝25.62㎡。土地總面積61㎡×49.5㎡《系爭房屋1、2樓總面積》÷75.12㎡《系爭房屋1、2樓面積＋110-1號磚雜木造房屋面積》＝40.2㎡）；餘20.8平方公尺（61㎡－40.2㎡＝20.8㎡）按住宅用地稅率計算，重新核定系爭土地之土地增值稅應為248,743元，並無違誤。至於被告原核定誤就系爭房屋全部面積占系爭土地比例所計算系爭土地28.25平方公尺按自用住宅用地稅率，餘32.75平方公尺按一般稅率課徵土地增值稅共計220,970元部分，因如前述與土地稅法施行細則第4條規定不符，即有未合，惟被告基於政救濟程序禁止不利益變更原則，仍維持核定，難謂於法有違。再者，系爭房屋之營業情形並非一般屋簷下設攤之路邊，已如前述，核與財政部72年9月8日台財稅第36388號函釋：「×××君出售土地，其地上房屋之屋簷下供擺設攤販，如經查明無租賃關係，且屋內未供營業使用，其他要件均符合土地稅法第9條及第34條之規定者，准按自用住宅用地稅率核課土地增值稅。」之情形不符，故原告主張適用該函釋，亦無可取。
肆、綜上所述，本件有關原告提起確認之訴部分，因與行政訴訟法第6條第1項確認訴訟之要件不符，其訴並不合法。另原告提起撤銷訴訟部分，原告之主張並不可採，從而，被告復查決定基於行政救濟不得更為不利之原則維持其95年1月3日屏稅土字第0950000519號函有關核課原告甲○○系爭土地增值稅額220,970元之處分，並無違誤。訴願決定，予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年1月25日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官許麗華法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年1月25日
書記官楊曜嘉