裁判字號：臺北高等行政法院106年訴字第1791號判決
裁判日期：民國107年05月17日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1791號107年5月3日辯論終結原告英屬百慕達商友邦人壽保險股份有限公司台灣分公
司代表人 侯文成 訴訟代理人 林宜信 會計師（兼送達代收人）
林瑞彬 律師被告財政部臺北國稅局代表人 許慈美 （局長）訴訟代理人 廖垂蓁 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年10月25日台財法字第10613944500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國103年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）360,265,744元及出售資產增益18,196,323元、全年所得額負1,552,852,839元及課稅所得額負1,568,023,847元。被告初查，以原告帳外調減取自境外之利息收入629,833,315元及證券交易所得15,450,384元，惟其從事境外投資活動之資金，係源於原告於境內營運所生，難謂與其在臺灣地區經營工商之盈餘無關，依所得稅法第8條第9款規定，應屬中華民國來源所得，乃核定利息收入990,099,059元及出售資產增益33,464,707元、全年所得額負907,569,140元及課稅所得額負922,740,148元。原告不服，申請復查，經被告105年11月23日財北國稅法一字第1050044088號復查決定未獲變更（下稱原處分），遂提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠訴願決定以「保險法第148條之1授權訂定之行為時『保險業
財務報告編製準則』第12條第4項規定，『利息收入』及『處分及投資損益』均為人身保險業經常營業活動所獲得之收入，為其營業收入之項目」而推定系爭利息收入及財產交易所得，為原告從事本業營業項目營業行為所獲取之營業利潤，其認事用法顯有違誤及矛盾。系爭投資境外債券之行為顯非人身保險業之本業營業項目，其因而取得之利息所得及財產交易所得即非屬經營人身保險業務本業營業項目所產生，被告不應僅憑財務報告編製準則有關利息收入暨處分及投資損益係分類於營業收入項下，即推斷系爭所得為原告從事本業營業項目之營業行為所產生之營業利潤。原告係依營利事業所得稅查核準則（下簡稱查核準則）第2條規定辦理申報，系爭利息所得及財產交易所得並非原告「本業營業項目之營業行為所取得」，故營利事業所得稅結算申報時並未申報於營業收入項下，而係申報於營業外之收入項下。被告一方面認定系爭利息所得及財產交易所得應屬原告本業營業項目所產生之營業利潤；另一方面卻又認同原告營利事業所得稅結算申報時將系爭所得申報於非經常性營業收入項下，被告原處分除與原告經營人身保險業務之事實不符外，其理由矛盾之處可見一般。被告忽略各行各業利用閒置資金進行債券投資之普遍性商業行為，曲解為人身保險業本業營業項目營業行為之一環，進而推斷其所產生之利息所得及財產交易所得屬原告經常營業項目營業行為所產生之營業利潤，被告之核定顯有違租稅公平原則。
㈡被告以「系爭所得之資金來源為原告境內經營保險業務所取
得，係由原告在境內固定營運場所執行決策並承擔相關風險所賺取之收益且相關成本費用亦由境內之固定營業場所負擔」為由，認定系爭所得屬原告於境內經營工商之營業利潤，被告之認事用法涉有諸多違誤。遍查所得稅法及所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則（下簡稱認定原則）或台灣已簽署生效之32個租稅協定，並無以資金來源為判斷取得境外所得性質是否應歸屬本業營業項目所產生之營業利潤者。本案被告以資金來源作為所得類型判斷之認定方式，於其稽徵實務上已對人身保險業相較於其他行業產生不一致之處分結果。原告為總機構於中華民國境外之境內保險分公司，原告經營保險業務之資金來源包含自有資金（分公司營運資金及總公司往來）及從事保險業務而收受之相關資金。原告於境內經營保險業務產生之盈餘若匯回總公司，因其非屬盈餘之分配而無須扣繳股利扣繳稅款，則原告無須負擔任何稅務成本即可將從事保險業務產生之盈餘匯回總公司，再由總公司以分公司營運資金或總公司往來等方式匯入給原告使用。是以就原告之分公司屬性而言，區分自有資金或經營保險業務而產生之資金，並無實質上之意義。則被告以系爭利息所得及財產交易所得之資金來源非屬自有資金投資所產生，進而推定系爭所得應歸屬原告之營業利潤顯屬率斷，對於原告之分公司型態而言更顯偏頗。原告主張，系爭所得不應以資金來源判斷，而應回歸所得性質（利息所得、財產交易所得）分別認定。若以被告以資金來源為推定所得性質是否為營業利潤之判斷標準，則於境內居住者個人取得海外利息所得及財產交易所得之課稅方式觀之更顯誤謬。按保險法第146條之資金運用規定，保險業之資金除存款外之投資標的種類，該資金運用規定係基於保險業之行業特性考量，被告不應僅以該資金運用受保險法之規範即斷定任何資金運用產生之所得即屬保險業本業之營業行為，否則顯然添加所得稅法第8條有關利息所得及財產交易所得規定所無之限制，顯然誤解保險法第146條之立法目的。
㈢訴願決定以營業稅法有關保險業經營非專屬本業收入範圍認
定辦法，係就保險業相關收入如何適用營業稅法規定之稅率而訂定，非針對保險業相關收入如何適用中華民國來源所得規定之所得類別而訂定，尚不得援引。原告認為於所得稅法對於保險業各項所得如何歸屬所得類別無明確規範指引情況下，營業稅法相關規定可供徵納雙方有所依循。103年7月1日修正施行營業稅法第11條第1項規定之前，財政部認定保險業專屬本業之銷售額僅包含人身保險之保費收入及再保費收入、各項佣金及手續費收入、退保收益或退保收回之責任準備金（減承辦政府推行之軍公教人員與其眷屬保險、勞工保險、學生保險、農、漁民保險、再保分出保費及提存之責任準備金），乃核釋該部分銷售額應適用專屬保險本業之2%營業稅率；而修法後，財政部仍認同上開收入屬保險業專屬本業之銷售額，以103年8月5日台財稅字第10304597050號令修正核釋該部分銷售額應適用專屬保險本業之5%營業稅率。
綜上，財政部就營業稅法上解讀保險業專屬本業銷售額僅包含人身保險之保費收入及再保費收入、各項佣金及手續費收入、退保收益或退保收回之責任準備金（減除相關項目），並未包含投資債券之利息收入，是以該利息收入非屬保險業專屬本業之銷售額。營業稅法既已認定利息所得非屬人身保險業專屬本業之銷售額，則所得稅法亦應認定其為利息所得，不應逕行認定為人身保險業之本業營業項目之營業行為所獲取之營業利潤。
㈣被告認定系爭取自國外政府公債、公司債及金融債券之利息
收入及相關財產交易所得應屬中華民國來源所得與所得稅法利息所得及財產交易所得之規範不符。按所得稅法第8條第4款規定，及財政部96年8月24日台財稅第00000000000號令、86年3月11日台財稅第000000000號函及82年5月13日台稅一發字第820761758號函規定，目前所得稅法及相關解釋函令於判斷利息所得是否屬中華民國來源所得時，仍係參照所得稅法第8條第4款規定，以給付人是否屬「我國境內之法人及個人」為判斷標準。承前所述，系爭利息所得之給付人並非「我國境內之法人及個人」，則原告取得該利息所得應非屬中華民國來源所得。此外，認定原則第五點規定係以給付人是否為「我國境內之法人及個人」為判斷利息所得是否屬中華民國來源所得之判準參照前述認定原則規範灼然可證，外國公司不論來台募集發行債券或於外國法律發行後經核准來台買賣，因其利息給付人仍為外國公司，則該利息所得非屬中華民國來源所得。被告僅以原告經營人身保險業務為由而認定該利息所得應屬原告之「營業利潤」，顯然有添加法令所無限制之虞。另，相較於其他行業之納稅義務人取得同一給付對象之利息所得卻可能認定為利息所得而與營業利潤產生不同之租稅負擔，實有違租稅公平原則。且原告投資StandardCharteredBankLondon及BarclaysBankPlc,London等所產生之出售資產增益，因其非屬經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券，是以該財產交易所得應非屬中華民國來源所得，被告原核定有違所得稅法第8條第7款規定精神等情。並聲明求為判決原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。
三、被告則答辯略以：㈠依認定原則第13點規定，外國營利事業在中華民國境內提供
綜合性業務服務，如屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等「本業」營業項目之營業行為者，應依所得稅法第8條第9款規定認定之；如非屬從事「本業」營業項目之營業行為，其取得報酬兼具同條第3款、第4款(利息)、第5款、第6款、第7款(財產交易增益)或第11款性質者，始劃分其所得類別並依各款規定分別認定。準此，所得稅法第8條第9款與前開同條其他各款規定競合時，應就「本業」優先審視有無第8條第9款規定之適用，如無，方適用同條其他各款規定。原告亦認同以是否屬營業利潤性質而有所得稅法第8條第9款規定應優先歸屬適用。故如認屬營業利潤性質，則與所得稅法對於利息所得及財產交易所得之規範無涉。
㈡按查核準則第2條第2項所規定。依據保險法第148條之1授權
訂定之行為時「保險業財務報告編製準則」第12條規定，保險業營業收入為本期內因經常營業活動而從事直接承保、分入、分出再保而累積之收入(益)及因進行投資活動所產生之各項收益或損失等，包含該條第4款中規定之「利息收入」(包括存放銀行、短期票券、放款、備供出售金融資產、持有至到期日金融資產及無活絡市場之債券投資或其他金融資產等資金運用所得之利息)及「處分及投資損益」(包括買賣或借貸金融資產及負債等所產生之損益)均為人身保險業經常營業活動所獲得之收入，為其營業收入之項目，即保險業運用保險業務所取得資金賺取收益係保險業者主要營業活動之一。原告既認為所得稅法對於保險業各項所得如何歸屬所得類別無明確規範，即應依前揭查核準則規定辦理，原告認定方式顯與前揭編製準則認屬營業收入即有未合，此當不因原告稅務申報時將其列為非營業收入項下及被告未予調整轉為營業收入則可認為非其主要營業收入性質，且主管機關亦針對保險業運用資金訂定相關特別管理辦法，是以，自難認定原告運用保險業務資金賺取收益之活動與本業無關。至原告主張依營業稅法規定，人身保險業之本業營業項目之銷售額並未包含債券投資之利息收入及處分財產收入，營業稅法已認定利息收入及財產交易所得非屬人身保險業之本業銷售額，所得稅來源所得認定亦應相同乙節，查營業稅法第11條第2項授權訂定之銀行業保險業經營銀行保險本業收入範圍認定辦法第2條及銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法第3條第2款等規定，係規定銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業非專屬本業範圍及銀行、保險之本業範圍，以俾該等行業正確適用營業稅稅率，與所得稅法第8條第9款規範目的顯不相同，自不得援引前開認定辦法做為判斷是否為營利事業本業營業項目之標準，原告主張自非可採。
㈢況參照認定原則第10款規定意旨，原告係外商在臺分公司，
系爭利息收入及出售資產增益係源自於其在中華民國境內運用經營保險業務所取得資金在境外賺取而得，係由在我國境內固定營業場所執行決策並承擔相關風險所賺取之收益，且運用保險業務資金之營業活動相關成本費用亦由在我國境內固定營業場所負擔，則該利息收入及出售資產增益實屬其在中華民國境內經營工商之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款之適用範疇，最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議文可參。是以，綜前所述，被告尚非僅以資金來源判斷該所得是否歸屬營業利潤，被告要求原告提供資金來源說明係為確認系爭收入是否屬其因經營本業營業項目而產生，原告主張容有誤解。
㈣又原告屬總機構在我國境外之營利事業在我國之常設機構，
系爭收入既與該常設機構之營業具實際關聯性，係屬在我國境內從事其本業營業項目之營業行為所獲取之營利利潤，依所得稅法第8條第9款規定為我國來源所得，我國享有優先課稅權，國際間對於外國金融業或保險業之分支機構因積極營業將當地收取之資金投資於其他國家之公債、公司債或金融債權所取得之利息所得及證券交易所得，均認屬各該國來源所得而課徵所得稅，與本件作法相同。另系爭利息收入與財產交易所得並未遭所得來源國扣繳稅款，本件即無國外扣繳稅款是否需減除之問題。本件被告核定利息收入990,099,059元及出售資產增益33,646,707元並無不合，原告主張皆無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原處分、復查決定及訴願決定等影本在卷可稽，堪信為真實。本件兩造爭執要點厥為：總機構在中華民國境外之人壽保險台灣分公司，取得投資國外政府公債、公司債及金融債券之利息收入或相關出售資產增益，該利息收入或出售資產增益是否認定為分公司從事本業營業項目營業行為所產生？被告認定原告帳外調減取自境外之利息收入629,833,315元及證券交易所得15,450,384元，係源於原告於境內營運所生，依所得稅法第8條第9款規定，應屬中華民國來源所得，乃核定利息收入990,099,059元及出售資產增益33,464,707元、全年所得額負907,569,140元及課稅所得額負922,740,148元，是否合法？
五、本院判斷如下：㈠按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源
所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」所得稅法第3條第3項、第8條第9款及第24條第1項定有明文。所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第10點第1項明定「本法第8條第9款所稱『在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。」。另財政部為使徵納雙方對於所得稅法第8條規定中華民國來源所得有認定依據可資遵循，訂有認定原則，認定原則第10點第1項規定：「本法第八條第九款所稱『在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。」第2項第3款規定「……該營業行為如全部在中華民國境外進行及完成，且合於下列情形之一者，外國營利事業所收取之報酬非屬中華民國來源所得：……（第3款）（三）在中華民國境內有固定營業場所，但未參與及協助該項業務。……」。
㈡次按「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經
濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第8條、中華民國來源所得認定原則第4點第5項、第10點第1項參照）」最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議參照。
㈢本件原告103年度列報利息收入360,265,744元及出售資產增
益18,196,323元、全年所得額負1,552,852,839元及課稅所得額負1,568,023,847元此有原告103年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）附於原處分卷可參（見原處分卷第32頁）。被告初查，以原告帳外調減取自境外之利息收入629,833,315元及證券交易所得15,450,384元，惟其從事境外投資活動之資金，係源於原告於境內營運所生，難謂與其在臺灣地區經營工商之盈餘無關，乃屬所得稅法第8條第9款所規定之範疇，應屬中華民國來源所得，乃核定利息收入990,099,059元及出售資產增益33,464,707元、全年所得額負907,569,140元及課稅所得額負922,740,148元，揆諸前開法條規定意旨，尚無違誤。
㈣至原告主張：訴願決定以「保險法第148條之1授權訂定之行
為時『保險業財務報告編製準則』第12條第4項規定，『利息收入』及『處分及投資損益』均為人身保險業經常營業活動所獲得之收入，為其營業收入之項目」而推定系爭利息收入及財產交易所得為原告從事本業營業項目營業行為所獲取之營業利潤及被告以「系爭所得之資金來源為原告境內經營保險業務所取得，係由原告在境內固定營運場所執行決策並承擔相關風險所賺取之收益且相關成本費用亦由境內之固定營業場所負擔」為由認定系爭所得屬原告於境內經營工商之營業利潤，被告之認事用法涉有諸多違誤云云。經查：
⑴依據保險法第148條之1授權訂定之行為時「保險業財務報
告編製準則」第12條第4項第1款第4目規定：「綜合損益表至少包括下列項目：一、營業收入：係本期內因經常營業活動而從事直接承保、分入、分出再保而累積之收入（益）及因進行投資活動所產生之各項收益或損失均屬之。
……（四）淨投資損益：係指投資活動所產生之各項收益或損失，包括利息收入、透過損益按公允價值衡量之金融資產及負債損益、備供出售金融資產之已實現損益、以成本衡量之金融資產及負債之已實現損益、無活絡市場之債券投資損益之已實現損益、持有至到期日金融資產之已實現損益、採用權益法認列之關聯企業及合資損益之份額、兌換損益、投資性不動產損益、投資減損損失及迴轉利益等；除利息收入外，前述各項投資損益應以淨額列示。1.利息收入：係存放銀行、短期票券、放款、持有至到期日金融資產及無活絡市場之債券投資或其他金融資產等資金運用所得之利息。2.透過損益按公允價值衡量之金融資產及負債損益：係買賣或借貸透過損益按公允價值衡量之金融資產及負債，以及指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產及負債所產生之損益、股息紅利及期末按公允價值評價產生之評價損益。3.備供出售金融資產之已實現損益：係買賣或借貸備供出售金融資產所產生之損益及股息紅利。4.以成本衡量之金融資產及負債之已實現損益：係買賣或借貸以成本衡量之金融資產及負債所產生之損益。5.無活絡市場之債券投資損益之已實現損益：係買賣或借貸無活絡市場之債務商品投資所產生之損益。6.持有至到期日金融資產之已實現損益：係買賣或借貸持有至到期日金融資產所產生之損益。7.採用權益法認列之關聯企業及合資損益之份額：係保險業按其所享有關聯企業及聯合控制個體之份額，以權益法認列關聯企業及聯合控制個體之損益。8.兌換損益：係貨幣性外幣投資本金及孳息因匯率變動實際兌換、評價及避險之損益。9.投資性不動產損益：
係投資性不動產所產生之各項費用及因出租或出售所獲得之利益及損失皆屬之。10.投資減損損失及迴轉利益：投資資產（包含投資性不動產）其損益之計算及表達，應依一般公認會計原則之規定辦理。11.其他淨投資損益：凡投資活動所產生之損益，惟非屬上列各項目者屬之。」，由上開規定，可知「利息收入」項目，包括存放銀行、短期票券、放款持有至到期日金融資產及無活絡市場之債券投資或其他金融資產等資金運用所得之利息；及「處分及投資損益」項目，包括買賣或借貸金融資產及負債等所產生之損益，均為人身保險業經常營業活動所獲得之收入，為其營業收入之項目；從而，保險業者投資國外債券所取得之利息收入及處分國外債券之增益，揆諸上開最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議意旨，自得適用所得稅法第8條第9款營業利潤相關規定，判斷是否屬中華民國來源所得，而與保險業實際從事業務、資金投資運用等經濟實質相符。
⑵本件原告係從事保險業務之外商在臺分公司，系爭利息收
入及出售資產增益源自於其在中華民國境內運用經營保險業務所取得資金在境外賺取而得，乃在我國境內固定營業場所執行決策並承擔相關風險所賺取之收益，且原告運用保險業務資金之營業活動相關成本費用亦由在我國境內固定營業場所所負擔，依所得稅法第8條第9款規定，系爭利息收入及投資國外債券所得核屬其在中華民國境內經營工商之盈餘。又依上開認定原則第10點第1項及第2項第3款規定，系爭收入既由原告在我國境內固定營業場所執行決策並承擔風險損益，即與其在中華民國境內經營有關，故原告屬總機構在我國境外之營利事業在我國之常設機構，系爭收入既與該常設機構之營業具實際關聯性，係屬在我國境內從事其本業營業項目之營業行為所獲取之營利利潤。原告上開主張，自不足採。
⑶至原告所援引之財政部82年5月13日台稅一發字第8207617
58號函，該函係指法商０００交通事業股份有限公司臺灣分公司，其取得法國００信貸銀行之境外利息，非所得稅法第8條第4款規定之中華民國來源所得之情形；然該函所謂「境外利息」，非屬法商０００交通事業股份有限公司臺灣分公司在我國境內從事其本業營業項目之營業行為所獲取之營利利潤，故該函釋認非所得稅法第8條第4款規定之中華民國來源所得；實與本件原告屬總機構在我國境外之營利事業在我國之常設機構，系爭收入既與該常設機構之營業具實際關聯性，係屬在我國境內從事其本業營業項目之營業行為所獲取之營利利潤，依所得稅法第8條第9款規定為我國來源所得，二者情形尚屬有間。
㈤另原告主張於所得稅法對於保險業各項所得如何歸屬所得類
別無明確規範指引情況下，營業稅法相關規定可供徵納雙方有所依循乙節。惟查：原告此部分之主張，核與依據保險法第148條之1授權訂定之行為時「保險業財務報告編製準則」第12條第4項第1款第4目規定不符；又不得因原告稅務申報時將其列為非營業收入項下，及被告未予調整轉為營業收入，即可認為非其主要營業收入性質。況原告既認為所得稅法對於保險業各項所得如何歸屬所得類別無明確規範，即應依上開查核準則規定辦理，此當不因原告稅務申報時將其列為非營業收入項下及被告未予調整轉為營業收入，則可認為非其主要營業收入性質，且主管機關亦針對保險業運用資金訂定相關特別管理辦法。
六、綜上所述，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國107年5月17日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃秋鴻
法官陳金圍法官畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國107年5月17日
書記官黃明和