裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第484號判決
裁判日期：民國89年11月08日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第四八四號
原告甲○○訴訟代理人丁○○
庚○○律師被告財政部台灣省北區國稅局代表人(局長)乙○○訴訟代理人戊○○
丙○○己○○右當事人間因遺產稅及罰鍰事件，原告不服財政部台財訴第000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告之配偶 李石順 於八十四年六月二十五日死亡，由原告與 李臣輝 、 李建立 、 李建德 、陳 李祈慧 、 李岳珊 、 李雪艷 等七人共同繼承，原告於核准延期申報期限內八十五年三月二十二日申報遺產稅，被告初查以其漏報被繼承人重病期間存款轉入二子李建德帳戶新台幣(下同)三六０、０００元，轉入原告帳戶二六０、０００元及原告名義投資台立製鋼機械股份有限公司(以下稱台立公司)四、七六０股，價值一三、四０四、一六０元，合計一四、０二四、一六０元，遂據以併入遺產總額為一二一、二六七、六五五元，淨額一０五、八三０、六六二元，核定應納遺產稅額三八、四０八、三三一元。原告不服，主張被繼承人於八十四年六月十九日存款轉入原告之帳戶二六０、０００元，係被繼承人因病住院後，為全家生活費用、購買藥品及其他什項費用所需，依民法第一千零三條第一項規定，夫妻於日常家務互為代理人，被繼承人因病住院，原告將其款項提領作為日常生活之用，於法並無不合，自無適用遺產及贈與稅法第十五條規定之餘地。又原告七十二年七月十一日認購台立公司五、０００股，係由被繼承人贈與，為原告之特有財產云云，申經被告機關復查決定以，查被繼承人死亡前於八十四年六月十七日住進台灣省立桃園醫院時已意識昏迷，有台灣省立桃園醫院診字第一０一０三四號診斷證明書附卷佐證，卻於八十四年六月十九日自萬通商業銀行三重分行第００九─００四─0000000─九號帳戶提現二六０、０００元電匯轉入原告彰化銀行北三重埔分行第00000000000000號帳戶，屬重病期間提領存款，另以原告名義投資台立公司截至七十四年六月四日止計五、０００股，經扣除原告聲明六十二年二月七日遺產及贈與稅法施行前屬夫﹙被繼承人﹚贈與之特有財產二四０股，餘四、七六０股屬民法修正前以配偶名義投資，仍屬被繼承人之遺產，經以每股淨值二、八一六元核計，價值為一
三、四０四、一六０元，核定遺產總額一二、二六七、六五五元，淨額一０五、八三０、六六二元，應納遺產稅額三八、四０八、三三一元，並就其所漏稅額六、二七四、六六六元，處以一倍之罰鍰。原告仍然不服，提起訴願，復遭決定駁回。
二、兩造聲明：
(一)原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
(二)被告聲明求為判決：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
(一)原告主張被繼承人於八十四年六月十九日存款轉入原告之帳戶二六０、０
００元，係被繼承人因病住院後，為全家生活費用、購買藥品及其他什項費用所需，依民法第一千零三條第一項規定，夫妻於日常家務互為代理人，被繼承人因病住院，原告將其款項提領作為日常生活及醫藥費之用，並不適用遺產及贈與稅法第十五條之規定，原告就前開事實是否應負舉證之責？
(二)原告七十二年七月十一日認購台立公司五、０００股，其中四、七六０股
被告機關認屬民法修正前以配偶名義投資，仍屬被繼承人之遺產，原告主張係由被繼承人李石順所贈與，雖未立書面契約，仍為原告之特有財產，原告就此贈與之事實是否應負舉證之責？
(三)被告有無短漏報遺產稅之故意或過失？
１、原告主張之理由：
(１)由被繼承人李石順先生帳戶轉存至原告帳戶之二六０、０００元，確係為支付日常生活費用及醫藥費，且原告一次提領二六０、０００元，實屬情非得已，並不影響該筆款項確係用以支應日常生活費用及醫藥費之事實。至原告何以一次提領二六０、０００元，而非分次提領，實因被繼承人及原告之子於被繼承人生前即常因金錢問題而與被繼承人爭吵，被繼承人為恐其子爭奪遺產，故於昏迷前即已預作安排，包括交代原告收回其子在台立公司掛名登記之股份等。而原告一次提領二六０、０００元，亦係擔憂如不預作準備，恐日後因其子為爭奪財產而採取任何手段凍結被繼承人之資金帳戶，致原告無力支付因被繼承人生病住院所需之日常生活費用及醫藥費。事實上，被繼承人之子於被繼承人去世後，的確極盡任何手段爭取遺產。例如，其明知系爭台立公司之股份確係原告所有，卻不實指摘原告逃漏遺產稅；亦明知其僅係台立公司股份之登記名義人，卻不實指控原告偽造文書移轉其股份；且明知原告係為返還及支付被繼承人生前所代為保管之款項及允諾之捐款，而提領被繼承人之存款，卻不實指訴原告盜領存款，並提出刑事告訴等等。被繼承人之子所提出之刑事告訴，已經法院判決原告無罪在案， 足玆 證明其所為上開控訴均屬無稽，有原告所提台灣高等法院八十八年度上訴字第二四四八號刑事判決可資參照。上開事證實足以彰顯，原告擔憂如不預先提領一定數額之款項以支應往後所需開銷，可能面臨無力支付之窘境，此並非多慮。故原告一次提領二六０、０００元，以備不時之需，乃屬情有可原，不得據此即推論該二六０、０００元非用以支付被繼承人生病住院所需之日常生活費用及醫藥費。被告機關雖聲稱：其並未否定一般人因生病而需醫療費用之支付，惟有支出醫療費用並不代表即是由系爭重病期間轉存配偶之二六０、０００元款項中支付云云。惟查，當時被繼承人已經病重，原告為盡其可能救治被繼承人，只要聽說任何有用之藥材或偏方，如靈芝等，均想盡辦法一試。而該等偏方或藥材所費不貲，再加上健保不給付之醫藥費等等，縱原告未能提出證明單據，依一般常理判斷，系爭二六０、０００元確係用以支付被繼承人生病住院所需之日常生活費用及醫藥費，應屬不證自明之事。被告機關徒以原告未能舉證證明系爭二六０、０００元之資金流向，即將之納入被繼承人之遺產課稅，實有違人之常情。事實上，原告取得給付醫藥費之證明確有其困難，原告僅係請求被告機關基於便民及比例原則之考量，依職權取得醫療費用之證明，被告機關因此稱原告推諉卸責云云，實屬言過之詞。
(２)原告有無提出繳納贈與稅之證明，並不影響其持有之系爭四、七六○股台立公司股票係由被繼承人贈與之事實。查台立公司係由原告及被繼承人共同出資設立，公司一切決策及相關事項亦由原告及被繼承人決定，故被繼承人體恤原告之辛勞而贈與其股票，實屬合情合理。台灣高等法院亦於審酌相關事證後，而認原告及被繼承人確係台立公司股票之真正所有權人。被告機關實應審酌本案事實，以肯認系爭四、七六○股股票確係原告所有。迺被告機關援引七十四年修正前民法第一千零十七條及第一千零十三條規定，竟以原告未能提出贈與人聲明贈與之文件為由，而對系爭四、七六○股股票，逕行課予遺產稅。然再特為澄清者，依法贈與並不以書面為其成立生效要件，且被告機關在核課贈與稅之情形，甚且不論有無贈與之意思表示合致或有無憑證，即概以贈與論。於本案情形，被告機關並無理由採取不同之認定標準。況民法第一千零一十三條亦未規定贈與人之「聲明」應以何種形式呈現，再徵諸本案原告與被繼承人胼手胝足創立台立公司之事實，系爭股票確係被繼承人贈與原告而為原告之特有財產，自不待言。被告機關復聲稱：本件亦無申報贈與核定資料之事證證明，所訴違背繼承人贈與之特有財產，自難採信云云。然原告有無提出繳納贈與稅之證明，並不影響本案贈與之成立及生效。況被繼承人於七十二年贈與原告台立公司四、七六○股股票迄今已逾十七年，連政府機關均無保存相關資料，則原告如何提出完稅之證明？故原告實無提出繳交贈與稅證明文件之可能及必要。遺產及贈與稅法第四十五條規定之漏報或短報行為，並非情節輕微之不服從行為，不適用大法官釋字第二七五號解釋文但書部份：被告機關雖辯稱：「大法官釋字第二七五號解釋文但書載明：『但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。』」云云，惟此一推定過失之規定，依學者見解，應僅適用於情節輕微之不服從行為。而遺產及贈與稅法就漏報或短報行為處以一倍或二倍之罰鍰，其罰鍰數額有時甚鉅，實非情節輕微之不服從行為，故無推定過失之適用，被告機關仍應就原告漏報行為有無故意或過失，負舉證責任。依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，原告未能證明被繼承人重病期間提領款項之用途，僅係將該筆款項納入遺產課稅，然被告機關並非即可遽而認定原告有故意或過失可言：被告機關認原告不能證明款項之用途或雖提出證明但不能使人信服，係屬事後之認定，非可據此即認定原告有逃漏稅之意圖。原告確係將系爭二十六萬元用於日常生活費用及醫藥費，並已支用完畢，僅因當時並未保存支用之憑證或有些支用並無憑證，致事後無法提出佐證，實無逃漏稅之故意過失可言。原告所持有台立公司股票，係被繼承人所贈與，而贈與之成立與生效與原告是否提出繳納贈與稅證明無關，被告機關即不得以原告未提出贈與稅之免稅或完稅證明，即認定原告有過失責任。更何況就系爭台立公司股票，被告機關既不認為屬原告所有，又未於歸戶資料中將之列入被繼承人之財產，則如何能苛求於原告？原告認系爭台立公司股票為其所有，而未申報遺產稅，亦無故意過失可言。至原告舉被告機關提供之歸戶資料，顯示原告申報之遺產較多於歸戶資料所列之被繼承人財產，已盡其主動申報之義務，足資證明原告並無逃漏遺產稅之故意、過失可言，被告機關如何可稱原告所言係為推諉卸責之詞？被告機關雖辯稱：「原告既知申報登記於其名下之不動產，豈有不知申報登記於其名下之動產（股票）遺產之理？又其於取得被告所提供之遺產歸戶清單時，既已知有漏建本系爭財產，卻仍明知不報其非故意而何？」云云。惟被告機關之辯稱適足以證明，原告之所以一方面申報登記於其名下之不動產，卻不申報其名下之股票，乃係確信股票為其所有。原告申報之遺產較多於歸戶資料所列之被繼承人遺產，卻未申報本件系爭之財產，亦係確信系爭二十六萬元已支付被繼承人生病住院所需之日常生活費用及醫藥費、系爭股票為原告所有。據此，原告申報遺產稅縱有漏報情事，亦確無故意或過失之可言。
(３)查被繼承人李石順先生係不幸於八十四年六月廿五日逝世，八十四年六月十七日至八十四年六月廿五日住院就醫期間，其醫療費用依全民健康保險法第卅三條及第卅五條之規定，被保險人仍需自行負擔診療費用及住院費用，由此足證原告所言有醫療費用之花費屬實。被告機關既已查知被繼承人李石順先生死亡前住進台灣省立桃園醫院（隨後轉往台北榮民總醫院就醫），並取得台灣省立桃園醫院診字第一○一○三四號之診斷證明書，當可進一步向醫院查詢被繼承人李石順先生自八十四年六月十七日起至八十四年六月廿五日止住院就醫期間所支付之診療費用及住院費用為若干。只因事隔多年，且因原告非執行公權力之機關，於取得被繼承人李石順先生就醫期間所支付之費用憑證上，確實有其困難。而被告機關既可依職權向台灣省立桃園醫院取得診斷證明書，當可再依職權向台灣省立桃園醫院及台北榮民總醫院取得被繼承人李石順之醫療費用證明，而非僅以原告未能佐證，即全盤否認有醫療費用支付之事實。被告機關雖主張原告對有利於己之事實，需自負舉證責任云云，然不僅財政部多年來極力提倡愛心查稅，要求稽徵機關儘量將不便民降至最低程度，而被告機關未落實財政部之美意，依職權向台灣省立桃園醫院取得被繼承人李石順先生之醫療費用證明，已違背其上級機關合法命令在先，且被告機關忽視行政法上行使公權力應顧及侵害人民權利最小程度之比例原則，而徒以原告未達被告機關無理之舉證要求，遂為原告不利之認定，其處分自屬違法。財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函已指出：以贈與論課稅者不論當事人間是否有贈與意思表示之合致，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均需以贈與論。查台立公司係由被繼承人李石順先生及原告所共同創立者，被繼承人李石順先生體恤原告之辛勞，故將該股票贈予原告，業已符合上述贈與之成立要件，應有贈與之法定效力。又贈與稅法第五條第四款明文規定以贈與論者：以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。前述條文中並未規定以贈與論其憑證為何，被告機關於審核所謂之「視同贈與」案件時，往往不論是否有贈與意思表示之合致及相關憑證，即以贈與論。而本案被告機關卻一再以原告未能提出佐證文件為由，否認原告所主張之贈與，其認事用法，實不無可議。故原告於七十二年七月十一日因台立公司增資而增加之股票四、七六○股，確係由被繼承人李石順先生贈予原告者，應為原告之特有財產，自屬顯然。且依常理，夫妻間之贈與未立有書面者，乃世所常見，被告機關竟以此認定原告為空言主張，亦顯違經驗法則。
２、被告主張之理由：
(１)按「中華民國國境內、境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條所明定。復按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課說。」復為遺產及贈與稅法施行細則第十三條所明定。本件原告之配偶李石順於八十四年六月二十五日死亡，原告於核准延期申報期限內八十五年三月二十二日申報遺產稅，被告初查以其漏報被繼承人重病期間存款轉入二子李建德帳戶三六０、０００元，轉入原告帳戶二六０、０００元及原告名義投資台立公司四、七六０股，價值一三、四０四、一六０元，合計一四、０二四、一六０元，遂據以併入遺產總額為一二一、二六七、六五五元，淨額一０五、八三０、六六二元，核定應納遺產稅額三八、四０八、三三一元。原告不服，主張被繼承人於八十四年六月十九日存款轉入原告之帳戶二六０、０００元，係被繼承人因病住院後，為全家生活費用、購買藥品及其他什項費用所需，依民法第一千零三條第一項規定，夫妻於日常家務互為代理人，被繼承人因病住院，原告將其款項提領作為日常生活之用，於法並無不合，自無適用遺產及贈與稅法第十五條規定之餘地。又原告七十二年七月十一日認購台立公司五、０００股，係由被繼承人贈與，為原告之特有財產云云，申經被告機關復查決定以，查被繼承人死亡前於八十四年六月十七日住進台灣省立桃園醫院時已意識昏迷，有台灣省立桃園醫院診字第一０一０三四號診斷證明書附卷佐證，卻於八十四年六月十九日自萬通商業銀行三重分行第００九─００四─0000000─九號帳戶提現二六０、０００元電匯轉入原告彰化銀行北三重埔分行第00000000000000號帳戶，屬重病期間提領存款，另以原告名義投資台立公司截至七十四年六月四日止計五、０００股，經扣除原告聲明六十二年二月七日遺產及贈與稅法施行前屬夫﹙被繼承人﹚贈與之特有財產二四０股，餘四、七六０股屬民法修正前以配偶名義投資，仍屬被繼承人之遺產，經以每股淨值二、八一六元核計，價值為一三、四０四、一六０元，核定遺產總額一二、二六七、六五五元，淨額一０五、八三０、六六二元，應納遺產稅額三八、四０八、三三一元，並就其所漏稅額六、二七四、六六六元，處以一倍之罰鍰。本局原核定均予併計遺產總額並無不合。至系爭二六０、０００元，經原告委由國際通商法律事務所函復略以用以支用生活費用及購買健保以外之藥品和其他雜項費用，並無憑據等語，是原告既未能提出佐證文件，原核定依首揭遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定列入遺產課稅並無不合，訴稱本局依遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺產課稅，顯有誤解。又查截至民法修正生效前以原告名義投資之台立公司五、０００股，扣除其特有財產二四０股後之餘額四、七六０股價值一三、四０四、一六０元，原告主張係由被繼承人所贈與，既未提出事證，原核定併計遺產課稅亦無不合等由，乃未准變更，應無違誤。茲原告復執前詞爭執，惟查原告既主張有利於己之事實，參諸最高行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，自應負舉證責任，原告既未能舉證系爭二六０、０００元用以支付家庭生活費用及被繼承人重病期間一切花費，及系爭台立公司股票係由被繼承人贈與等情屬實，本局將系爭現金及股票併計遺產核課，揆諸首揭法條規定，自無不合，所訴基於夫妻日常家務之代理行為，代被繼承人提領作為日常生活之用，自應為被繼承人所支用及被繼承人將系爭股票贈與原告，即成立贈與云云，自非可採。
(２)原告補充理由狀訴稱被繼承人於八十四年六月十七日至八十四年六月二十五日住院醫療費用，依全民健康保險法第三十三條及三十五條規定，被保險人仍需自行負擔診療費用及住院費用，足證有醫療花費乙節，按本局並不否定一般人因生病而需醫療費用之支付，惟有支出醫療費用並不代表即由系爭重病期間轉存配偶之二十六萬元款項中所支付，且其費用明細項目及金額若干﹖並未舉證說明，原告亦無提示資金支付流程佐證，自不足以否定本局查獲之事實。
(３)原告訴稱因事隔多年，費用憑證之取得有其困難，而被告機關既可依職權取得桃園醫院診斷證明書，當可再依職權取得醫療費用證明，卻違背財政部力倡愛心查稅之法令，且忽視行政法上行使公權力應顧及比例原則，而為原告不利之認定乙節，按原告主張有利於己之事實，應負舉證責任，最高行政法院三十六年度著有判字第十六號判例。本件原告既主張轉存款係支付醫療費，自應負舉證之責，現反責由本局替其取證，應係推諉卸責之詞，不足採信。次查本局於初查時對於原告主張有利之事實，亦函請其舉證，此可從原告所委託國際通商法律事務所於八十六年七月三十日八六國際字第０七九一號函復本局稱無憑據，可知本局已善盡愛心查稅之理念，且本局據調查結果依法核課，無關所訴之比例原則。
(４)原告訴稱系爭台立公司股票四、七六０股為被繼承人於七十二年七月十一日贈與原告之特有財產乙節，按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有。」為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條所明定。本件原告與其被繼承人夫妻間，並未以契約訂立夫妻財產制，又原告取得系爭股票之日期在前揭七十四年六月五日民法修正生效日前，依法仍屬被繼承人之遺產。又按民法第一千零十三條第三款規定：「夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。為特有財產。」，而查本件並無贈與人﹙即被繼承人﹚之聲明文件，如何認定為原告之特有財產？況依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款及同法二十四條規定，應辦理申報贈與稅，而查本件亦無申報贈與核定資料之事證證明，所訴為被繼承人贈與之特有財產，自難採信。
(５)至原告訴稱本局所提供之歸戶資料未列有系爭台立公司四、七六０股股票，反指原告意圖歸避遺產稅，豈無過失，況原告絕無逃漏稅捐之意，縱予維持，亦應考量原告就漏報行為在主觀上非出於故意或過失情事，而認被告機關科以漏稅罰之處分亦屬不當乙節，查本局依當事人之申請，提供被繼承人財產歸戶資料以供參考，係為兼顧便民服務及建立誠實申報制度，該份財產清單並不得作為短漏報遺產免責之理由，為原告所不爭。則原告既知該清單未列系爭股票遺產，即應主動併入遺產申報，所指摘本局未予建檔，係為推諉卸責之詞。再者，原告既知申報登記於其名下之不動產遺產，豈有不知申報登記於其名下之動產﹙股票﹚遺產之理？又其於取得本局所提供之遺產歸戶清單時，既已知有漏建系爭財產，卻仍明知不報其非故意而何﹖退言之，即使非故意漏報，惟其行為已違反應申報之作為義務，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，仍推定為有過失，即應受處罰。指摘本局處以罰鍰之處分不當云云，洵無可採。
理由
壹、遺產稅本稅部分：
一、按「中華民國國境內、境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。
聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條所明定。復按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課說。」復為遺產及贈與稅法施行細則第十三條所明定。本件原告之配偶李石順於八十四年六月二十五日死亡，由原告與李臣輝、李建立、李建德、陳李祈慧、李岳珊、李雪艷等七人共同繼承，原告於核准延期申報期限內八十五年三月二十二日申報遺產稅，被告初查以其漏報被繼承人重病期間存款轉入二子李建德帳戶三六０、０００元，轉入原告帳戶二六０、０００元及原告名義投資台立公司四、七六０股，價值一三、四０四、一六０元，合計一四、０二四、一六０元，遂據以併入遺產總額為一二一、二六七、六五五元，淨額一０五、八三０、六六二元，核定應納遺產稅額三八、四０八、三三一元。原告不服，主張被繼承人於八十四年六月十九日存款轉入原告之帳戶二六０、０００元，係被繼承人因病住院後，為全家生活費用、購買藥品及其他什項費用所需，依民法第一千零三條第一項規定，夫妻於日常家務互為代理人，被繼承人因病住院，原告將其款項提領作為日常生活之用，於法並無不合，自無適用遺產及贈與稅法第十五條規定之餘地。又原告七十二年七月十一日認購台立公司五、０００股，係由被繼承人贈與，為原告之特有財產云云，申經被告機關復查決定以，查被繼承人死亡前於八十四年六月十七日住進台灣省立桃園醫院時已意識昏迷，有台灣省立桃園醫院診字第一０一０三四號診斷證明書附卷佐證，卻於八十四年六月十九日自萬通商業銀行三重分行第００九─００四─0000000─九號帳戶提現二六０、０００元電匯轉入原告彰化銀行北三重埔分行第00000000000000號帳戶，屬重病期間提領存款，另以原告名義投資台立公司截至七十四年六月四日止計五、０００股，經扣除原告聲明六十二年二月七日遺產及贈與稅法施行前屬夫贈與之特有財產二四０股，餘四、七六０股屬民法修正前以配偶名義投資，仍屬被繼承人之遺產，經以每股淨值二、八一六元核計，價值為一三、四０四、一六０元，核定遺產總額
一二、二六七、六五五元，淨額一０五、八三０、六六二元，應納遺產稅額三八、四０八、三三一元。原告不服，主張原告擔憂如不預先提領一定數額之款項以支應往後被繼承人所需開銷，可能面臨無力支付之窘境，此並非多慮。故原告一次提領二六０、０００元，以備不時之需，乃屬情有可原，不得據此即推論該二六０、０００元非用以支付被繼承人生病住院所需之日常生活費用及醫藥費。且當時被繼承人已經病重，原告為盡其可能救治被繼承人，只要聽說任何有用之藥材或偏方，如靈芝等，均想盡辦法一試。而該等偏方或藥材所費不貲，再加上健保不給付之醫藥費等等，縱原告未能提出證明單據，依一般常理判斷，系爭二六
０、０００元確係用以支付被繼承人生病住院所需之日常生活費用及醫藥費，應屬不證自明之事。至於原告有無提出繳納贈與稅之證明，並不影響其持有之系爭
四、七六○股台立公司股票係由被繼承人贈與之事實。蓋台立公司係由原告及被繼承人共同出資設立，公司一切決策及相關事項亦由原告及被繼承人決定，故被繼承人體恤原告之辛勞而贈與其股票，實屬合情合理云云。
二、經查，本件被繼承人李石順生前所遺財產甚鉅，原不只前開系爭二十六萬元一項，有如前述。則被繼承人生病住院期間，需支付之醫藥費及日常生活費自亦非必動用前開款項。況依常情，病人家屬向合法之醫療院所索取相關費用之收據，並無任何不便或困難，原告訴稱被繼承人於八十四年六月十七日至八十四年六月二十五日住院醫療費用，依全民健康保險法第三十三條及三十五條規定，被保險人仍需自行負擔診療費用及住院費用，足證有醫療花費乙節，固非全然無稽，惟原告主張積極且有利於己之事實，本應負舉證責任，則該醫療費用究竟花費多少，若原告未能檢具相關單據，被告機關自無從核實扣抵。次查，日常生活費用通常係多筆且小額之零星支出，要求原告每筆均檢據核實，固嫌過苛，然原告自被繼承人之銀行帳戶一次提現二十六萬元，電匯轉入原告自有銀行帳戶，並非零星分筆提用，如主張係供家用，自亦應負舉證之責。原告迄未能舉證以屬其說，被告機關就此部分併計遺產課稅即無不合。
三、再查原告訴稱系爭台立公司股票四、七六０股為被繼承人於七十二年七月十一日贈與原告之特有財產乙節，惟依前揭七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條之規定，原告與其夫即被繼承人間，並未以契約訂立夫妻財產制，又原告取得系爭股票之日期在七十四年六月五日民法修正生效日前，依法仍屬被繼承人之遺產。又民法第一千零十三條第三款規定：「夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者，為特有財產。」，本件原告僅提出自己書立之聲明書，並未能提出任何贈與人﹙即被繼承人﹚之聲明文件，雖贈與不以書面為其成立生效要件，如原告不能為積極及有利於己之主張，加以證明，原無從認定前開股票係原告之特有財產。況依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款及同法二十四條規定，如有前開贈與事實，應辦理申報贈與稅，而李石順生前就前開原告所主張之贈與並無申報贈與稅以供稅捐稽徵機關核定，乃為兩造所不爭執，則原告主張前開股票為被繼承人李石順生前所贈與之特有財產，尤難令人採信，被告機關將之併入遺產總額亦無不合。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人對依本法規定應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。復查遺產及贈與稅法施行細則第十三條及同法第四十五條並特別規定被繼承人於重病期間提領存款，而繼承人對該存款不能證明其用途，應列入遺產課稅，並構成短漏報情事，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。本件系爭漏報轉存款部分，其行為時﹙八十九年六月十九日﹚被繼承人已意識昏迷，屬重病期間為原告所不爭，則原告於被繼承人重病期間一次提領二十六萬元現款電匯入自己帳戶，自難謂無規避遺產稅之故意。
二、次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」固為司法院大法官會議釋字第二七五號所明釋，惟該解釋文但書亦載明﹕「但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」本件系爭股票四、七六０股原告主張係被繼承人生前所贈，卻未能提出免稅或完稅證明或舉出任何確切證據以實其說，其明知前開股票依法仍屬被繼承人所有，而漏未申報，亦難卸故意或過失之責。
參、綜前所述，本件被告機關核定遺產總額一二、二六七、六五五元，淨額一０五、八三０、六六二元，應納遺產稅額三八、四０八、三三一元，並就其所漏稅額六、二七四、六六六元，處以一倍之罰鍰，並無不法，訴願機關維持原複查決定，亦稱妥適。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國八十九年十一月八日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官梁力求右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國八十九年十一月九日
書記官蕭秀琴