裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3091號判決
裁判日期：民國96年05月08日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03091號原告臺灣雀巢股份有限公司代表人甲○董事長）住同訴訟代理人 林宜賢 （會計師）複代理人 高烊輝 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月6日臺財訴字第09500199080號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣前臺灣雀巢股份有限公司（消滅公司，下稱合併前臺灣雀巢公司）於民國（下同）87年10月1日與福樂食品股份有限公司公司（存續公司，下稱福樂公司）合併，嗣後存續公司又更名為臺灣雀巢股份有限公司（即為原告）。原告於87年10月1日由合併前臺灣雀巢公司與福樂公司合併，90年度營利事業所得稅結算申報，列報「前5年核定虧損」本年度扣除額為新臺幣（下同）524,867,764元，被告初查以其所列報之「前5年核定虧損」為包括合併前福樂公司84年至86年核定虧損數，因合併後存續公司不得扣除其合併前公司之虧損，乃調整核定本年度「前5年核定虧損」扣除額為241,082,036元。原告不服，以存續公司於合併前之以往年度累積虧損，得依所得稅法第39條但書規定扣除，原核定似有誤解司法院釋字第427號意旨；本件應依財政部66年9月6日臺財稅字第35995號函及87年6月2日臺財稅第000000000號函於個案中顧及原告之信賴保護，准予扣除以往年度累積虧損云云，申請復查。經被告認按前揭司法院解釋及財政部函釋意旨，合併後存續公司不得扣除其合併前之虧損，原告既然由合併前臺灣雀巢公司與福樂公司所合併，其合併後之存續公司與合併前臺灣雀巢公司與福樂公司並非同一公司，自應以合併基準時更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，遂以95年3月16日財北國稅法字第0950204517號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈存續公司於合併前之以往年度累積虧損，得依所得稅法第39條但書規定扣除：
⑴就解釋論而言，並無不得扣除存續公司於合併前之以往年度累積虧損之法令規定：
①按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但
公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法39條所明定，依該條但書僅要求公司會計簿據完備，採用藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報營所稅者，即可扣抵以往年度之累積虧損。
②次按，稅法注重經濟實質，此可參照司法院釋字第42
0號解釋揭明「實質課稅原則」自明，從而解釋稅法當應以其會計概念作為認識其經濟實質之基礎。經根據一般公認會計原則之看法，企業有永續存在之假設，但國家為稅捐課徵之便利，乃將課稅期間劃分為一年，然其並無理論上絕對根據，若將課稅期間延長為二年或甚至更長，則營利事業之課稅所得即會累計二年度或更多年度之累積虧損，為避免人為劃分課稅期間或會計期間，造成課稅所得與經濟實際狀況不符，是所得稅法乃設有盈虧互抵之規定。
③承上，因盈虧互抵乃基於前開企業存續假設之原則而
來，是財政部66年9月6日臺財稅字第35995號函釋略謂：「依所得稅法第三十九條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。」其乃基於企業是否存續作為盈虧得否扣抵之判斷依據，故公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與因合併而消滅之公司並非同一公司，當不得扣抵消滅公司之核定虧損額。循此原則，存續公司於合併前後仍維持其「法人同一性」，當可扣抵合併前存續公司之核定虧損額。惟復查及訴願決定誤以合併後存續公司與合併前臺灣雀巢公司與福樂公司並非同一公司，不得追溯扣抵合併前各該公司之累計虧損，顯有誤解公司法上對於公司是否存續之認定。
④再就所得稅法第39條但書之立法目的以言，其旨在建
立誠實申報納稅制度，依此立法目的以觀，並無法推論公司未因合併而消滅時，不得追溯扣抵合併前年度之核定虧損額，是就解釋論而言，並無不得扣除存續公司於合併前之以往年度累積虧損之法令規定。⑵司法院釋字第427號解釋乃僅對財政部66年9月6日臺財
稅字第35995號函釋作成合憲宣告，其真意並非一律排除存續合併之案型：
①按我國現行法中賦予大法官抽象釋憲權，然其乃例外
之制度，對大法官審理案件法對抽象釋憲權聲請要件過於寬鬆，大法官應嚴守禁止「訴外裁判」之要求，以突顯司法權不告不理的特質，否則在現行大法官會議解釋具有超越個案之一般效力，得拘束全國各機關及人民，如有訴外裁判將會造成大法官成為某種積極之立法者，形成對大法官會議屬司法者之相悖情事。
②經查，司法院釋字第427號解釋係審查財政部66年9
月6日臺財稅字第35995號函釋有無違憲、違法，其解釋文略謂：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第1項及第39條前段定有明文。
同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部66年9月6日臺財稅字第35995號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無抵觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」準此，其解釋標的既係為財政部66年9月6日臺財稅字第35995號函釋，故解釋文中所謂「若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」應認係針對公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司之情形，在公司合併後自不可追溯合併前各該消滅公司之虧損，此為在釋憲標的內所為之當然解釋。
③況司法院釋字第427號解釋僅揭示所得稅法第39條之
立法目的，並無另就公司合併為何不得扣抵以前年度核定虧損額再予解釋，顯見大法官贊成財政部66年9月6日臺財稅字第35995號函釋所敘之理由，故自不可將「若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」等語，解釋為不論合併後公司是否與合併前公司相同，均不得追溯扣抵合併前存續公司之虧損。
⑶如拘泥於司法院釋字第427號解釋之表面文義，將有違
反平等原則及租稅法律主義之虞，應就司法院釋字第42
7號解釋以合憲性解釋方式適用之：①查被告核定通知書調整法令及依據說明書、原處分理由及訴願決定理由將司法院釋字第427號解釋文中：
「若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」等語解釋為合併後公司不得追溯扣抵合併前所有公司之虧損，此一解釋過於拘泥司法院釋字第42
7號解釋之表面文義，未考量其與釋憲標的間之關係及解釋文之真正意旨，參照上述理由，實有未當。
②又按，「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇
。」行政程序法第6條定有明文；是在國家行為有無違反平等原則之判斷流程上，首先須先確定差別待遇的制度目的所在，第二階段是探求事物本質的要素，避免在差別待遇時引進其他因素，即禁止「不當聯結」，第三階段是合乎比例原則和本質目的的合理差別待遇，不能過度或過早加以區別，也不能因某些差別待遇的需要破壞了一項制度最根本的目的。是本件原告既為合併後之存續公司，且係合併前福樂公司之存續公司，原告對於福樂公司84年至87年9月底之核定虧損額扣抵，並無違反企業存續原則與盈虧互抵制度之法理，被告機關就原告與其他公司之差別待遇，並尋無其差別目的之所在，反有引入「合併」之因素作為差別待遇之依據，惟如前述，並非所有合併公司皆不得扣抵合併前之虧損，從而可知被告過於拘泥司法院釋字第427號解釋之表面文義，致使與原告有相同合併情形之公司與其他公司有不正當之差別待遇，應已違反平等原則。
③再按，「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條定
有明文。司法院釋字566號解釋亦揭櫫：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第313號、第367號、第
385號、第413號、第415號、第458號等解釋闡釋甚明。」是租稅法律主義之目的，旨在防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。如被告過於拘泥大法官釋字第427號解釋之表面文義，除有誤解司法院釋字第427號解釋之原意外，更已增加所得稅法第39條但書所無之限制，而有背於租稅法律主義。
⑷前開就所得稅法第39條但書及釋字第427號之解釋，亦
與立法委員 賴士葆 等前於89年9月間對所得稅法第39條修正提案說明相符，亦即司法院釋字第427號解釋範圍不包括合併後存續公司可否扣除合併前該存續公司前5年內經稽徵機關查帳核定之虧損，是合併後存續公司與合併前既為同一法人主體，其合併前虧損得予扣除應為固有之權利。由此足見原告上開論據絕非僅一家之言，乃係正確之法律解釋結果。
⑸據上所述，福樂公司乃原告合併前之前身，合併後並繼
續存續，並無法人格消滅之情，依所得稅法第39條但書之文義解釋、經濟觀察法解釋及法律目的解釋，原告均可追溯扣抵福樂公司84年至87年9月30日間之核定虧損額，此亦與財政部66年9月6日臺財稅字第35995號函釋之理由相符，堪可採認。
⒉縱依司法院釋字第427號解釋認在法令適用上不得扣除以
往年度累積虧損，本件仍應於個案中顧及原告之信賴保護，准原告得扣除以往年度累積虧損：
⑴按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以
申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定，準此，解釋函令之適用原則上以行為時存在之函釋為準，如後函釋有利於行為人，始例外適用知，即所謂之「從舊從利」原則。
⑵次按，公法之「信賴保護原則」，係指人民因信賴國家
機關之一定積極作為（信賴基礎），並因此一信賴而安排其生活或於經濟上處置其財產（信賴表現），且其信賴經斟酌人民之誠實、正當與重大公益之衡量值得保護（信賴值得保護），則國家就人民之信賴利益即有保護之義務，此為法治國之基本原則，具有憲法位階之效力。
⑶司法院釋字第589號解釋更進一步精確闡釋：「法治國
原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之法律上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，以減輕其損害或避免影響其依法所取得之法律上地位，方符憲法公益與私益平衡之意旨。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。」⑷再按，人民對稅法之信賴，至少期待其具有預見可能性
，稅捐規劃為納稅者之權利，而對於稅法之信賴，納稅者經由此信賴進行其經濟生活之規劃，一旦無法信賴，自然無從為適當經營事業、財產與職業選擇，進而，對於稅法之信賴，納稅者亦可對其所有之財產權為適當之管理與運用。據此，人民對解釋函令有所信賴，始可就其所有之財產權為適當之管理與運用，故解釋函令堪可作為「信賴基礎」，並足以影響人民據以財產規劃之而產生「信賴表現」，形成法律上所「值得保護之信賴利益」。
⑸查原告於87年10月1日完成合併，而於合併之前，財政
部頃於87年6月2日以臺財稅第000000000號函說明二釋示：「有關司法院大法官議決釋字第427號解釋發布後，本部66年9月6日臺財稅字第35995號函是否繼續適用問題，本部稅制委員會於研審所得稅法令時，已決議保留該函釋，並繼續適用，故原處分機關所報公司合併案，仍應依該函辦理。…」據此，在財政部87年6月
2日前開函釋重申財政部66年9月6日臺財稅字第3599
5號函釋仍屬繼續有效之解釋函令，公司合併案件仍應依66年9月6日臺財稅字第35995號函釋辦理之情況下，原告上開合併案乃因基於信賴「財政部66年9月6日臺財稅字第35995號函釋」、「87年6月2日函釋」及「過往實務作業慣例」，認存續合併之案件，合併後公司可扣抵存續公司合併前核定虧損，始以福樂公司作為存續公司，並依此申報福樂公司以前年度之累積虧損，並未以詐欺、脅迫或賄賂方法，亦未對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，更無明知或因重大過失而不知上開函釋違法之情事，原告對上開法令之信賴自值得保護。據此，原告之信賴基礎、信賴表現、信賴利益，自屬明確。
⑹縱依司法院釋字第427號解釋認在法令適用上不得扣除
以往年度累積虧損，本件仍應於「個案中」顧及原告之「信賴保護」，准原告得扣除以往年度累積虧損。被告認財政部66年9月6日臺財稅字第35995號函釋未明釋合併後仍存續之公司可否扣除以往年度之虧損，故原告無主張信賴該函釋，除漏未審酌原告之信賴基礎尚包含「財政部87年6月2日前開函釋」及「財政部66年9月
6日臺財稅字第35995號函釋發布後之過往實務作業慣例」，是被告認原告無主張信賴保護餘地，亦顯有率斷。
⒊縱本件無從適用所得稅法第39條第1項扣除存續公司合併
前之累積虧損，然復查及訴願決定未審酌企業併購法第38條已規定可扣除合併前累積虧損，本件可適用對原告有利之法律，復查及訴願決定之適用法令亦有違誤：
⑴按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據
完備，均使用所得稅法第七十七條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前五年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起五年內從當年度純益額中扣除。」91年1月15日施行之企業併購法第38條第1項，定有明文。
⑵雖前揭企業併購法第38條第1項並無溯及既往之規定，
但非不利於納稅義務人，非屬「溯及禁止原則」之適用範圍，是以，縱本件無從適用所得稅法第39條第1項扣除存續公司合併前之累積虧損，惟論其實際，並參酌學者 葛克昌 教授之見解，原告當可依實質課稅觀點，主張適用企業併購法第38條第1項扣除相關虧損，以維納稅人基本人權。
⒋訴願機關未依訴願法第65條規定就本件進行言詞辯論程序，誠有行政程序之違法瑕疵：
⑴按「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要
時，得依職權通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論。」為訴願法第65條所明定，揆其立法理由略謂：「現行法為簡易迅速處理訴願案件而採書面審理原則，但書面審理經常不易發現事實，且有關訴願爭點不易理清，故為保障當事人權益，並促進發現事實，爰仿效日本行政不服審查法第二十五條規定，修正規定在訴願人、參加人有請求言詞辯論的情形，應給予言詞辯論的機會。」據此，原告如申請言詞辯論，訴願機關即有依訴願法第65條規定踐行言詞辯論程序之必要。
⑵次按訴願法第65條草案文字原來為：「受理訴願機關於
必要時，得依職權或依訴願人、參加人之申請，通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論。」立法院三讀通過之文字則改為：「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要時，得依職權通知（後段未變，文字與行政院草案同）。」兩相對照下，「必要時，得依訴願人、參加人之申請」，更改為「應依訴願人、參加人之申請」，立法者有意以訴願人或參加人申請為前提，強制行言詞辯論，就起源論及文義解釋言，並無疑問。
⑶經查，本件事涉司法院釋字第427號解釋之正確適用、
「法人同一性」之法理、「平等原則」及「信賴保護」原則及可否依企業併購法第38條規定對原告作成有利之解釋，故應依原告之申請，就本件訴願審議中進行言詞辯論程序，以維原告之法定權益。惟查，訴願機關於訴願決定書中認為本案事證已臻明確，自行依職權審酌，核認申請言詞辯論並無必要云云，否准原告之申請，然本件本具有相當之法律爭議，訴願機關最後亦作成駁回訴願之決定，難謂其拒絕言詞辯論之舉有正當理由，是上述之否准與訴願法第65條之規定，於法有所不合，有撤銷訴願決定之必要。
⒌原告其他相類似案件另有2件，其訴願決定案號分別為95
年7月6日臺財訴字第09500231160號、95年7月7日臺財訴字第00000000000號，分別為節省司法資源及原告訴訟勞費，爰聲請鈞院依行政訴訟法第127條之規定合併辯論之。
（二）被告主張之理由：⒈按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司
組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」所得稅法第39條定有明文。次按「…同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國66年9月6日臺財稅字第35
995號函與上開法條規定意旨相符，與憲法亦無牴觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」為司法院釋字第427號解釋所明釋。又「依所得稅法第39條規定意旨，公司組織之營利事業前3年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前3年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先行彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前3年內經該管稽關查帳核定之虧損。」「有關合併後存續公司可否依所得稅法第39條但書規定扣除其合併前虧損乙案，請依司法院大法官議決釋字第427號解釋意旨辦理。」分別為財政部66年9月6日臺財稅字第35995號及89年6月5日臺財稅第0000000000號函釋有案。
⒉原告於87年10月1日由合併前臺灣雀巢公司與福樂公司合
併，90年度營利事業所得稅結算申報，列報「前5年核定虧損」本年度扣除額為524,867,764元，被告初查以其所列報之「前5年核定虧損」為包括合併前福樂公司84年至86年核定虧損數，因合併後存續公司不得扣除其合併前公司之虧損，乃調整核定本年度「前5年核定虧損」扣除額為241,082,036元。原告不服，申請復查及訴願均遭駁回。
⒊原告訴稱略以：①存續公司於合併前之以往年度累積虧損
，得依所得稅法第39條但書規定扣除。②縱依首揭司法院解釋認在法令適用上不得扣除以往年度累積虧損，本件仍應於個案中顧及原告之信賴保護，准原告得扣除以往年度累積虧損。③縱本件無從適用所得稅法第39條第1項扣除存續公司合併前之累積虧損，然原處分及訴願決定未審酌企業併購法第38條已規定可扣除合併前累積虧損，本件可適用對原告有利之法律，原處分及訴願決定之適用法令亦有違誤。
⒋本件係合併前臺灣雀巢公司（消滅公司）於87年10月1日
與福樂公司（存續公司）合併，嗣後存續公司又更名為臺灣雀巢股份有限公司，且將合併前福樂公司84年至86年度經稽徵機關核定之虧損數申報抵減。經查公司組織之營利事業，其前5年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內未發生合併並符合首揭法令規定要件時，始有適用；若公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，司法院釋字第427號解釋文已明釋在案，嗣後財政部89年6月5日臺財稅第0000000000號函亦明定有關合併後存續公司可否依所得稅法第39條但書規定扣除其合併前虧損，須依司法院86年5月9日釋字第427號解釋意旨辦理。原告既然由合併前臺灣雀巢公司與福樂公司所合併，其合併後之存續公司與合併前臺灣雀巢公司與福樂公司並非同一公司，自應以合併基準時（87年10月1日）更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。並不以選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同。
⒌另按財政部66年9月6日臺財稅字第35995號函釋係就合
併後之公司可否扣除因合併而消滅之公司以往年度之虧損為解釋，至合併後仍存續之公司以往年度之虧損可否扣除，該函並未明釋，自難推論合併後仍存續之公司以往年度之虧損未為該函所否定，即係准予扣除。而司法院釋字第
427號解釋就該函釋認消滅後之公司以往年度之虧損不得扣除未違憲，同時亦指明合併後仍存續之公司前5年之虧損亦不得扣除，益證並無依上開財政部函釋推論合併後仍存續之公司前5年之虧損准予扣除。原告主張上開解釋應認係針對公司因被合併而消滅之情形及主張信賴保護，顯係誤解。至訴稱被告未審酌企業併購法第38條已規定可扣除合併前累積虧損一節，茲因原告係於87年10月1日由合併前臺灣雀巢公司與福樂公司合併，而企業併購法於91年
2月6日始公布施行，且該法第38條第1項並無溯及既往規定，原告自無適用之情事。相同案情有最高行政法院94年度判字第720號判決可資參照。綜上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理由
甲、程序方面：分別提起之數案，訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命令合併辯論。行政訴訟法第127條第1項固定有明文。惟此命合併辯論，係以行審判之行政法院認為有必要始得為之。原告以其尚有財政部95年7月6日、7月7日、臺財訴字第09500231160、00000000000號訴願決定之案件，請求本院將上述訴願決定所生之訴訟併本件審理。依上所述，本院認為本件法律關係明確，核無與其他案合併辯論之必要，先予敘明。
乙、實體方面：
一、原告主張：存續公司於合併前之以往年度累積虧損，得依所得稅法第39條但書規定扣除。就解釋論而言，並無不得扣除存續公司於合併前之以往年度累積虧損之法令規定，且公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與因合併而消滅之公司並非同一公司，當不得扣抵消滅公司之核定虧損額。循此原則，存續公司於合併前後仍維持其「法人同一性」，當可扣抵合併前存續公司之核定虧損額。再就所得稅法第39條但書之立法目的以言，其旨在建立誠實申報納稅制度，依此立法目的以觀，並無法推論公司未因合併而消滅時，不得追溯扣抵合併前年度之核定虧損額。司法院釋字第427號解釋乃僅對財政部66年9月6日臺財稅字第35995號函釋作成合憲宣告，其真意並非一律排除存續合併之案型，如拘泥於司法院釋字第427號解釋之表面文義，將有違反平等原則及租稅法律主義之虞，應就司法院釋字第427號解釋以合憲性解釋方式適用之。而原告就所得稅法第39條但書及釋字第427號之解釋，亦與立法委員賴士葆等前於89年9月間對所得稅法第39條修正提案說明相符，亦即司法院釋字第427號解釋範圍不包括合併後存續公司可否扣除合併前該存續公司前5年內經稽徵機關查帳核定之虧損，是合併後存續公司與合併前既為同一法人主體，其合併前虧損得予扣除應為固有之權利。縱依司法院釋字第427號解釋認在法令適用上不得扣除以往年度累積虧損，本件仍應於個案中顧及原告之信賴保護，准原告得扣除以往年度累積虧損。又本件縱無從適用所得稅法第39條第1項扣除存續公司合併前之累積虧損，然復查及訴願決定未審酌企業併購法第38條已規定可扣除合併前累積虧損，本件可適用對原告有利之法律，復查及訴願決定之適用法令亦有違誤。訴願機關未依訴願法第65條規定就本件進行言詞辯論程序，誠有行政程序之違法瑕疵。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：本件係合併前臺灣雀巢公司（消滅公司）於87年10月1日與福樂公司（存續公司）合併，嗣後存續公司又更名為臺灣雀巢股份有限公司，且將合併前福樂公司84年至86年度經稽徵機關核定之虧損數申報抵減。經查公司組織之營利事業，其前5年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內未發生合併並符合首揭法令規定要件時，始有適用；若公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，司法院釋字第427號解釋文已明釋在案，嗣後財政部89年
6月5日臺財稅第0000000000號函亦明定有關合併後存續公司可否依所得稅法第39條但書規定扣除其合併前虧損，須依司法院86年5月9日釋字第427號解釋意旨辦理。原告既然由合併前臺灣雀巢公司與福樂公司所合併，其合併後之存續公司與合併前臺灣雀巢公司與福樂公司並非同一公司，自應以合併基準時（87年10月1日）更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。並不以選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同。另按財政部66年9月6日臺財稅字第35995號函釋係就合併後之公司可否扣除因合併而消滅之公司以往年度之虧損為解釋，至合併後仍存續之公司以往年度之虧損可否扣除，該函並未明釋，自難推論合併後仍存續之公司以往年度之虧損未為該函所否定，即係准予扣除。而司法院釋字第427號解釋就該函釋認消滅後之公司以往年度之虧損不得扣除未違憲，同時亦指明合併後仍存續之公司前5年之虧損亦不得扣除，益證並無依上開財政部函釋推論合併後仍存續之公司前5年之虧損准予扣除。原告主張上開解釋應認係針對公司因被合併而消滅之情形及主張信賴保護，顯係誤解。至訴稱被告未審酌企業併購法第38條已規定可扣除合併前累積虧損一節，茲因原告係於87年10月1日由合併前臺灣雀巢公司與福樂公司合併，而企業併購法於91年2月6日始公布施行，且該法第38條第1項並無溯及既往規定，原告自無適用之情事等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、89年9月19日及89年10月7日立法院議案關係文書、財政部87年6月2日臺財稅第000000000號函、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、90年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告90年度促進產業升級條例減免稅額通報單、原告資產負債表稅報底稿、2001網路撥接及軟體維護費用、原告與中華電信公司企業網路契約書、原告臺灣區網路管理服務工作說明書、關貿網路股份有限公司軟硬體設備買賣合約書、中華電信公司電信費收據、原告關稅退稅及保險理賠收入、90年度廣告費明細、對帳單、申報其他損失表、統一發票調節表、壞貨明細、臺北市營利事業商品變質報廢或災害報告表、89年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、89年度促進產升級條例減免稅額通報單、89年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、85年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、消滅公司及存續公司商譽攤提情形表、91年度營利事業所得稅結算申報書、課稅資料歸戶清單、90年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、捐贈費用明細表、總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、原告90年6月22日董事會議事錄、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財產目錄、90年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、90年度營利事業所得稅結算申報暨89年度未分配盈餘申報查核簽證報告書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件有無司法院釋字第427號解釋適用之餘地？得是追溯扣抵合併前各該公司之累積虧損？原告能否主張信賴保護原則？可否適用企業併購法第38條第1項規定？訴願程序未經言詞辯論是否違法？茲分述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」行為時所得稅法第24條第1項及第39條分別定有明文。而「依所得稅法第三十九條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。」「有關合併後存續公司可否依所得稅法第39條但書規定扣除其合併前虧損乙案，請依司法院大法官議決釋字第427號解釋意旨辦理。」亦分別經財政部66年9月6日臺財稅字第35995號及89年6月5日臺財稅第0000000000號函令解釋在案。上開有關合併後存續公司可否扣除其合併前虧損之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，於租稅法律主義並無違背，與憲法亦無牴觸（其中財政部66年9月6日臺財稅字第35995號函令另經司法院釋字第427號為合憲性解釋在案，容後說明），自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
（二）上開財政部66年9月6日臺財稅字第35995號函令，雖僅明示因合併而存續之公司對於合併前已消滅公司以往年度之虧損不能扣除，並未論及因合併而存續之公司對於其本身以往年度之虧損能否扣除之問題，惟司法院釋字第427號就此解釋謂：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第二十四條第一項及第三十九條前段定有明文。同法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部六十六年九月六日臺財稅字第三五九九五號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無抵觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」依此解釋，若公司合併者，應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。而法院裁判所適用之法令，並不以由立法機關所制定或行政機關依據授權或基於職權所訂定之法令為限，司法機關依憲法規定之解釋、統一解釋，均有相當於憲法或法律位階之效力，司法院大法官之解釋之法律效力，即是憲法秩序所確認之適例。又「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第七十八條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之…」復經司法院釋字第177號、第185號闡釋明確。
上述第427號解釋係司法院依人民（中國銲條機械股份有限公司）之聲請，就財政部關於公司合併者，自合併基準時更始計算合併後公司盈虧，合併前各公司盈虧不予扣除之函釋，是否合憲所為之解釋，是該解釋對聲請人及86年
5月9日作成之後稅捐核課案件俱有適用。原告主張存續公司於合併前後仍維持其法人同一性，基於所得稅法盈虧互抵之規定，應許存續公司扣抵其於合併前之核定虧損額，核與上開司法院釋字第427號解釋意旨不符；另主張司法院釋字第427號解釋真意非在一律排除存續合併之案型，如拘泥於司法院釋字第427號解釋之表面文義，將有違反平等原則及租稅法律主義之虞云云，亦屬其個人主觀之見解，俱非可採。
（三）公司組織之營利事業，其前5年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內未發生合併，並符合行為時所得稅法第39條規定要件時，始有適用；若公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。本件原告既由合併前臺灣雀巢公司（消滅公司）及福樂公司（存續公司）合併，其合併後存續之公司與合併前臺灣雀巢公司及福樂公司並非同一公司，自應以合併基準時（87年10月1日）更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，即不得將合併前福樂公司84年至86年度經稽徵機關核定之虧損數申報抵減，不因選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同。原告90年度營利事業所得稅結算申報，原申報「前5年核定虧損」扣除額為524,867,764元，包括合併前福樂公司84年至86年核定虧損數，被告剔除該部分金額，調整核定90年度「前5年核定虧損」扣除額為241,082,036元，揆諸前揭司法院釋字第
427號解釋意旨，於法自無不合。
（四）又行政法上信賴保護原則之適用，原則上乃係指授益行政處分之撤銷或廢止，或行政法規之廢止或變更等情形，且其要件有四：1、信賴基礎；2、信賴表現；3、信賴表現與信賴基礎間須有直接因果關係；4、信賴值得保護；再稅捐稽徵法第1條之1固規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。惟如前述，本件前開財政部66年9月6日臺財稅字第35995號函釋意旨僅在釋明公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與因合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前3年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損，並未明示合併後存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損，因此原告認前開函釋之意旨已肯認若係合併後存續公司本身之前5年虧損，即得適用所得稅法第39條但書之規定准予扣除云云，容有誤解。況於原告87年10月1日合併基準日之前，司法院亦於86年5月9日作成釋字第427號解釋，揭櫫「若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」之旨意，原告更無理由曲解所得稅法第39條之適用範圍。是上開財政部66年9月6日臺財稅字第35995號及87年6月2日臺財稅字000000000號等函令，就合併後存續公司可否扣抵合併前公司虧損所為之解釋，俱無得為原告信賴之條件。而原告於87年進行合併之際，不論當時之法律或函釋既均無合併存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損之規定，自無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。原告主張本件有信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之
1適用云云，亦無可採。
（五）再「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第七十七條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前五年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起五年內從當年度純益額中扣除。」雖為企業併購法第38條第1項所明定。然法律適用上有所謂之不溯既往原則，亦即新訂生效之法規，對於法規生效前「已發生事件」，除非法律另有明文規定，原則上不得適用。本件原告係於87年10月1日由合併前臺灣雀巢公司與福樂公司合併，前已述及，而企業併購法係於91年2月6日始公布施行，就上述第38條規定，於企業併購法復無溯及既往適用之例外規定，則被告未適用該法規定，准原告扣抵上述虧損，自無何違法可言。原告主張本案得適用有利於其之企業併購法相關規定，洵無可取。至於原告主張「立法委員賴士葆等前於89年9月間對所得稅法第39條修正提案說明，敘及司法院釋字第427號解釋範圍不包括合併後存續公司可否扣除合併前該存續公司前5年內經稽徵機關查帳核定之虧損，是合併後存續公司與合併前既為同一法人主體，其合併前虧損得予扣除應為固有之權利。」云云，則僅是民意代表在國會內就法律修正案所為之提案說明，並非法律修正之最終結果，此觀現行所得稅法第39條規定即可知，自無拘束法院判決之效力；且該法律修正案既未經立法院三讀通過，益見現行所得稅法第39條並無「准許合併後存續公司可扣除其合併前之虧損」之意，被告以原告合併基準時更始計算其公司盈虧，不准原告扣抵合併前各該公司之虧損，即無不合，附此敘明。
（六）末按訴願法第65條雖規定：「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要時，得依職權通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論。」然由同法第63條第
1項規定：「訴願就書面審查決定之。」及第3項規定：「訴願人或參加人請求陳述意見而有正當理由者，應予到達指定處所陳述意見之機會。」可知，受理訴願機關有權審酌有無正當理由及必要性，以決定是否行言詞辯論，並非謂不行言詞辯論即屬違法，以免於訴願不合法、顯無理由或依現有資料，事實及法律關係均已明確之情形下，濫行無益之言詞辯論程序。而本件事實尚屬明確，主要爭點乃在法律上之爭議，原告復已就其法律觀點於訴願書詳載，則財政部認無行言詞辯論之必要，而拒絕原告言詞辯論之申請，尚難認已影響其權益而致訴願決定違法之情形。是原告執此主張應撤銷訴願決定云云，亦無可採。
五、綜上所述，原處分以原告於90年度營利事業所得稅申報，所列報之「前5年核定虧損」為包括合併前福樂公司84年至86年核定虧損數，因合併後存續公司不得扣除其合併前公司之虧損，乃調整核定本年度「前5年核定虧損」扣除額為241,082,036元，其認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月8日
第一庭審判長法官王立杰
法官周玫芳法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國96年5月8日
書記官林佳蘋