裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第341號判決
裁判日期：民國97年07月31日
裁判案由：房屋稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00341號原告臺灣塑膠工業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 葉銘功 律師
林志忠 律師複代理人 陳衍任 律師被告乙○○○○○代表人丙○○局長訴訟代理人丁○○
戊○○上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國97年2月27日府行法字第0960135188號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查本件原告因房屋稅事件，分別不服雲林縣政府97年1月10日府法行字第0971000020號、97年2月27日府行法字第0960135188號號訴願決定，提起行政訴訟（本院97年度訴字第238號、第341號），係同種類之事實及法律上原因，爰命合併辯論，分別裁判，併予敘明。
二、事實概要︰緣原告所有雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區1號HDPE廠（高密度聚乙烯廠）T-901水槽1座，T-702A/B/C/D、T-703A/B/C/D儲槽及T-712A/B/C/D－T-718A/B/C/D儲槽共36座，以上合計共37座（含T-701A/B/C/D等8座，計45座），依據雲林縣政府工務局88年5月14日核發88雲營使字第580號雜項使用執照，記載其用途為儲槽，經被告所屬虎尾分局核屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，供儲槽使用，核為合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，按營業用稅率減半課徵96年房屋稅新台幣（下同）1,988,071元及補徵91年至95年房屋稅分別為2,024,187元、2,003,534元、1,982,879元、1,962,224元、1,941,567元。原告不服，申請復查，被告重核結果，核定課原告96年房屋稅1,750,693元及補徵91年至95年房屋稅分別為1,774,048元、1,755,946元、1,737,844元、1,719,742元、1,701,639元（其餘T-701A/B/C/D、T-711A/B/C/D等8座儲槽核課處分均撤銷，免徵房屋稅）。原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠、依據財政部58年3月14日台財稅字第2917號及74年8月27日台財稅字第21152號函釋之意旨，凡經評價為「專供機器設備用之建築物」或「當作機器設備用之建築物」，均非房屋稅之課徵對象。查系爭儲槽係製程不可或缺的一部分，若無該等儲槽，整個製程會發生問題，儲槽本身就是在製造，其主要用途並非儲存，應屬機器設備，不應課徵房屋稅。又最高行政法院96年度判字第424號判決認為系爭槽體性質之認定，涉及煉油製程及相關科技之專業知識，不應僅憑稅捐機關實地觀察所得之表面瞭解，應依專業鑑定結果以為斷。為此聲請財團法人工業研究院進行鑑定，以明系爭儲槽是否屬機器設備。
㈡、退萬步言，縱認系爭儲槽為房屋稅之課稅對象，惟被告核課房屋稅之計算基礎，顯有嚴重適用法規錯誤之處：按被告對計算本件槽體的房屋稅應納數額，係以原告之購買價格做為房屋稅的計算基礎。然而應納房屋稅數額的計算方式，依照「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」之規定以及財政部財稅資料中心資訊，應為：應納房屋稅＝房屋標準單價×面積×（1－折舊率×折舊經歷年數）×地段率×分層分攤率×適用稅率，而非以房屋造價或市價計算。此有最高行政法院61年判字第319號判例謂：「房屋稅係依房屋現值及規定稅率課徵之，而房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準。」附卷可稽。準此，被告以系爭儲槽的購入價格作為核課房屋稅的基礎者，即相當於以房屋的造價甚至是市價課徵房屋稅者，核有牴觸房屋稅法第5條以及最高行政法院61年判字第319號判例之適用法規錯誤的瑕疵。
㈢、被告對系爭儲槽現值之核計顯屬違法：
1、按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之．．．」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」分別為房屋稅條例第5條、第10條第1項及第11條規定。
2、被告自承系爭儲槽之核計現值，乃係依原告所提示之使用執照上之「工程造價」所核計，足見被告對系爭儲槽現值之核計，已明顯牴觸房屋稅條例第10條第1項規定，其違法行徑，昭然若揭。
3、次按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。」（司法院釋字第597號解釋參照）是就房屋稅之課稅基礎（稅基），即課稅現值之計算，自應依循房屋稅條例第10條第1項及第11條規定為之。又「主管機關為達成正確並簡化核計房屋稅現值之立法意旨，縱得基於職權，藉由行政命令以適當補充母法之規定，作出更為具體明確之核計規範，以利法律之執行，然其內容仍不得逾越母法文義可能之範圍。」（司法院釋字第586號解釋參照）現行房屋稅條例上開規定，無論係主管稽徵機關就「房屋現值」之核計，抑或係不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，皆僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」3項標準，作為核計或評定之依據。是倘於現行房屋稅條例之規範規劃外，逕依「工程造價」作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據，即係違反憲法第19條「租稅法律主義」。
4、退步言之，姑不論以「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」，作為系爭房屋稅核課之規範基礎，在法源適格性上，已殊值商榷。縱依被告訂頒之系爭要點而論，今被告逕依系爭儲槽之「工程造價」，核計系爭儲槽之現值，亦違反系爭要點就評定房屋標準價格及核計房屋現值時應踐履之法定順序。申言之，依「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第16點及第22點規定，「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準；其無使用執照者，依建照執照為準。．．．」「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際供料評估。」顯見在建管單位核發之「使用執照（或建照執照）」已記載「系爭房屋之構造類別」時：倘系爭構造類別「已列於房屋標準單價表內」，此時即應「優先」依「該房屋標準單價表之系爭構造類別所對應之標準價格」，核定其「房屋現值」；又即便系爭構造類別「尚未列於房屋標準單價表內」，此時亦應比照「已列之類似類目所對應之標準價格」，核定其「房屋現值」；僅有在「系爭構造類別未列於房屋標準單價表內」，且「無類似類目可比照」時，主管稽徵機關始得依「實際工料」評估，並核定其「房屋現值」。
5、查本件雲林縣政府工務局核發之雜項使用執照，即清楚載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」；復按「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第3點「附表四」之「用途分類表」說明，系爭儲槽應屬「用途分類表」之第四類「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」、「備註：一、表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類。」；另按「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第2點「附表一」之「雲林縣房屋標準單價表」，亦詳盡記載「鋼骨造」之「第四類」建物，按「用途別」及「用途單價總層數」之差異，分別有其應適用之「標準價格」。循此而論，被告即應「優先」依該「房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格」，核計原告之「房屋現值」。另查系爭使用執照上記載系爭儲槽之總層數僅「壹層」，是依前開「雲林縣房屋標準單價表」之規定，本件儲槽之「標準單價」應為2,090元/平方公尺。被告即應依2,090元/平方公尺之「標準單價」，核計原告之「房屋現值」，方屬適法之決定。
㈣、被告未逐年就其核計之房屋現值通知原告，顯屬違法：
1、按「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」房屋稅條例第10條定有明文。其所以規定主管稽徵機關「應」就核計之房屋現值通知納稅義務人，乃係因按房屋稅條例第10條及第11條之規定，房屋現值之核計，應以「房屋標準價格」、「折舊率」及「房屋位置所在段落」為準據，財政部乃據此發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」，供各稅捐稽徵機關擬訂房屋標準價格及不動產評價委員會評定房屋標準價格之參考，其中，就房屋現值核計之計算公式為：房屋現值＝核定單價（元）×面積（㎜）×（1－折舊率×折舊經歷年數）×地段調整率×分層分攤率，基此，每年度之「房屋現值」，勢必因「折舊率」逐年不同，而有所差異。是故，主管稽徵機關即「應」逐年核計該年度之「房屋現值」，並通知納稅義務人，使納稅義務人得在每一個年度中，都有就其可能被違法認定之「房屋現值」，立即提起行政救濟之機會，以保護納稅義務人不被違法課稅之權利。
2、次按「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，雖得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。惟法官於審判時應就具體案情，仍應依其獨立確信之判斷，認定事實，適用法律，不受行政機關函釋之拘束，乃屬當然，業經本院釋字第137號、第216號、第407號等號解釋闡明在案。」（司法院釋字第586號解釋參照）故即便是財政部所發布之解釋函令，仍應符合現行稅法之規定，是倘若有任何解釋函令因違反房屋稅條例第10條及憲法第16條關於「人民訴訟權應予保障」之規定，自不得據此拘束鈞院依其獨立確信之判斷，認定事實，適用法律之權利與義務。
3、更何況，被告迄今仍未提出任何證據以實其說，豈得空言主張上開無稽之論述。事實上，被告顯係誤解「主管稽徵機關」就「房屋現值」之核計，與「不動產評價委員會」就「房屋標準價格」之評定，係屬二事。按房屋稅條例第11條之規定，關於「房屋標準價格」，確係因「每3年始重行評定一次」，故「不動產評價委員會」於第一年就「房屋標準價格」評定後，其後兩年即無逐年再予評定並通知納稅義務人之必要；惟就「房屋現值」之核計，因尚涉及「折舊率」之計算，故每年度之「房屋現值」均有差異。倘誤以為「房屋標準價格」因每3年始重行評定一次，故就「房屋現值」之核計，亦僅須每3年通知一次，將會導致納稅義務人無法逐年就可能被違法認定之「房屋現值」，依房屋稅條例第10條第2項之規定於30日內提出「異議」，而僅得容忍主管稽徵機關連續3個年度之違法課稅，其荒謬之情，不言可喻。
㈤、原告已於法定期間內就系爭儲槽現值之核計表示不服：
1、按「房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內。」財政部74年4月15日台財稅字第14347號函釋定有明文。
2、查原告就系爭房屋稅稅額之課稅處分，既已於法定期間內向被告申請復查，即係對被告核計之房屋現值之計算提出復查之意，被告即應就房屋現值之計算及房屋稅稅額之核課處分此二部分，重為正確之核定，以克盡其職權調查之責任（參照行政程序法第36條）。惟查，被告（即復查決定機關）竟捨此不為，訴願機關（即雲林縣政府）亦同樣違反其職權調查之責任（參照訴願法第67條）於後，則職司人民權利維護之最後防線的司法機關，按行政訴訟法第125條及第133條規定，自應本於行政救濟程序上之職權調查（探知）主義的精神，確認正確的應納稅額，倘僅機械式般地形式操作房屋稅條例第10條，而認為「本件原告對系爭儲槽核計之房屋現值，並未提出異議申請重新核計。既未提起救濟，則房屋現值核計之基礎裁決即已告確定」，非僅剝奪納稅義務人的行政救濟權利，亦不符合行政救濟程序上之職權調查（探知）主義的精神，加上課稅處分各項課稅基礎互有牽連關係，在事件性質上也不宜部分先行確定，否則將無法追求確認正確的應納稅額，以致違反量能課稅之精神。準此，此種以犧牲「正確課稅之稅捐正義」（犧牲正確課稅之公共利益與納稅人合法權益）為代價，且導致剝奪人民的訴訟權利之結果，向為德國與日本通說及實務見解所拒斥。
3、復查81年7月3日修正前之房屋稅條例第13條規定「納稅義務人不服稽徵機關依第10條第2項重新核計之房屋現值所核定之稅額時，應於接到納稅通知書30日內，照核定稅額先繳半數稅款後，申請復查（第1項）。納稅義務人對於稽徵機關之復查決定稅額，仍有不服時，得依法提起訴願及行政訴訟（第2項）。」其修正理由謂：「稅捐稽徵法第35條已有行政救濟規定，爰予刪除。」故該條之刪除，純粹係為「稅額核定處分」之行政救濟進行法條結構之重新組合，以追求稅法規範之簡潔明確的目的。是該條之刪除，與「房屋現值」之行政救濟完全無關，非可藉此立法刪除之動作，即認為「對重核後之房屋現值不服，應回歸至稅捐稽徵法第35條規定，依復查程序辦理，倘仍未甘服自得依訴願及行政訴訟尋求救濟。」反倒是，在該條刪除後，倘納稅義務人對於主管稽徵機關就「房屋現值」之核計存有異見，除得依該條例第10條之規定，向主管稽徵機關申請重新核計外；應僅得循稅捐稽徵法第35條之規定，就「稅額核定處分」及「房屋現值」一併向主管稽徵機關申請復查，並得依訴願及行政訴訟尋求救濟。惟依現行法制，應無許納稅義務人得僅就「房屋現值」部分，單獨申請復查及訴願、行政訴訟之可能性，蓋承前所述，「房屋現值」既然僅係「稅額核定處分」之不可或缺之構成部分，並非獨立之行政處分，倘納稅義務人得分別就「房屋現值」及「稅額核定處分」分別申請復查，並得依訴願及行政訴訟尋求救濟，非僅因不同之處分分別繫屬於不同之審判機關，進而產生裁判矛盾之現象；況，允許分別救濟之解釋，更是對於現行稅捐法制所建構之體系正義，造成規範體系之矛盾現象，例如：在關稅實務上，進口人亦僅得就「進口關稅之核課處分」，申請復查、訴願及行政訴訟，並於爭訟過程中附帶爭執「進口貨物之完稅價格」之適法性，非得就「進口貨物之完稅價格」單獨申請復查、訴願及行政訴訟之可能。
4、惟應予補充者，係現行房屋稅條例第10條之規定，僅係賦予納稅義務人向「主管稽徵機關」一即時異議之機會，如同「聽證程序中之當事人對於主持人於聽證程序中所為之處置違法或不當者，得即時聲明異議。」（參照行政程序法第63條）一般，縱當事人未即時異議，亦不妨礙其「在聽證結束後，倘對於最終之實體決定仍有不服時，仍得一併聲明之」（參照行政程序法第174條）；同樣地，不論納稅義務人有無就「房屋現值」向「主管稽徵機關」即時異議，均不得阻卻其在後續之「稅額核定處分」之救濟過程中，一併就「房屋現值」聲明不服之權利，蓋納稅義務人既然不得單獨就「房屋現值」聲請復查，復查即非納稅義務人爭執「房屋現值」之「必經」的「前置」程序。倘非如是，則在納稅義務人欲就「稅額核定處分」及「房屋現值」一併向主管稽徵機關申請復查前，納稅義務人並無必經「異議程序」之「法律上義務」；反之，若承認納稅義務人得逕就「房屋現值」單獨救濟，於復查申請前，卻要求其須歷經「異議程序」，其間之分際，又豈合事理之平？
㈥、被告未依職權重開行政程序以撤銷系爭核課處分之裁量，顯屬違法：
1、承前，被告對系爭儲槽現值之核計既已違法在先，又有「未逐年就其核計之現值通知原告」之違法於後，按行政程序法第117條之規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」本件顯無該條但書例外「不得撤銷違法處分」之適用，故被告即應逕依職權撤銷系爭違法之核課處分。
2、依國內及德國行政法學通說，一個公法法規賦予行政機關有裁量權時，並不表示個人即無公權利可以主張。蓋若此一裁量規定至少同時具有保護個人利益之目的時，個人即享有「無瑕疵裁量請求權」。且細察上開條文規定之目的，其所以容許行政機關得突破行政處分存續力之限制，並不只是著眼於依法行政原則及公共利益，而是寓有實現法治國有效保障個人權利之意旨。是縱於法定救濟期間經過後，個人原則上仍得依據該條規定請求行政機關就「是否重開行政程序以決定是否撤銷違法處分」為無瑕疵之裁量，要無疑義。據上論結，被告未依職權重開行政程序以撤銷系爭違法之核課處分，其裁量顯有瑕疵，原告自得於訴訟上主張此一「無瑕疵裁量請求權」等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以︰
㈠、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象」「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」分別為房屋稅條例第2條、第3條、第15條第2項第2款所明定；又按「．．．經核該麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅」及「．．．說明：二、依房屋稅條例第3條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象』至於當做機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。中油公司高雄煉油總廠所設置之油槽如經查明係做為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅，．．．」「說明：二、房屋稅條例第3條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象』又前台灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函釋液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。另本部74年8月27日台財稅第21152號函釋，建築物如作為機械設備用，非房屋稅之課徵對象；建築物如作為儲存原料、成品之散裝倉庫用，應予課徵房屋稅。準此，有關貴縣麥寮鄉六輕工業園區各公司之儲槽，究係具散裝倉庫性質，抑或屬製造過程中之機械設備，係屬事實認定問題，宜請本諸職權參照上開規定辦理。」分別為財政部61年8月9日台財稅第36694號、74年8月27日台財稅第21152號及93年7月8日台財稅第00000000000號函釋示；類似案件亦有卷附最高行政法院81年判字第390、1333號判決可資參酌。另「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」「本法所稱雜項工作物，為營業爐竈、水塔、瞭望臺、廣告牌、散裝倉、廣播塔、煙囪、圍牆、駁崁、高架遊戲設施、游泳池、地下儲藏庫、建築物興建完成後增設之中央系統空氣調節、昇降設備、防空避難、污物處理及挖填土石方等工程。」為建築法第4條、第7條所明定。又「本法第2條第1項所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：．．．二、物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者」為工廠管理輔導法施行細則第2條第2款所訂定。
㈡、由法釋義學可知，供生產之特殊建築物亦應課徵房屋稅：
1、文義解釋：房屋稅條例之房屋採立法定義明定於該條例第2條第1款，相對而言，反而財政部函釋所規定非房屋稅課徵對象之「機械設備」，單從字面較難理解其範圍。又房屋稅條例對房屋之定義，已明定於該條例第2條第1款，有主體要件及用途要件二部分：有關主體要件，學者及實務對建築物之見解均認為，具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物為該款所稱之建築物，有如前述；而有關用途要件，儲存用途亦在法條所稱「供工作用」字義之涵攝範圍。
2、體系解釋：依房屋稅條例第2條規定，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵之對象。至於房屋稅條例第15條第2項規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。其中所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。房屋稅條例第15條第2項第2款予以減半徵收的租稅優惠，其前提必為此一用途之建物屬房屋稅條例第2條第1款所稱之房屋，否則該條例第15條第2項第2款就沒有規範的必要。亦即，如果「供直接生產使用」之建築物即視為財政部函釋所稱之機械設備時，體系上就沒有必要再訂定一個「供直接生產使用」房屋減半徵收之規範。因此，若將「供直接生產使用」之建築物就直接推論為財政部函釋所稱之機械設備而非房屋稅之課徵客體，勢必造成房屋稅條例規範體系之不一致。從上述推論可知，就房屋稅規範體系觀察，「供直接生產使用」為租稅優惠之要件，並非作為區別「房屋」與「機械設備」之基準。
3、歷史解釋：房屋稅條例之前身房捐條例於44年修法時，原修正草案第3條為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象；但屬於供生產上之特殊建築物，不包括在內。」經立法院委員會聯席審查後刪除但書規定，三讀後該條條文亦為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象。」並無原草案但書之規定，立法者既就特殊建築物應否課徵房屋稅在立法政策上作出選擇，已非法律適用之問題。因此，目前實務上，房屋稅之課徵對象除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內。系爭儲槽既應為房屋稅之課徵對象，亦不因其為特殊建築物而非房屋稅條例所指之房屋。
㈢、系爭儲槽並非財政部相關函釋所指機械設備而有免徵房屋稅之適用：
1、由財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋作成前之相關簽呈可知，前省議會審核通過「台灣省各縣市徵收細則」第14條條文曾規定「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．
．等供機械設備之建築物」，惟經台灣省政府將前開條文函送財政部核備後，由該部、司法行政部、台灣省財政廳、台北市財政局等有關機關審議結果，認為該規定逾越房捐條例規定免徵範圍，而予以刪除，並經財政部函復台灣省政府在案，嗣經前省議會函請中央採納該條款，而由省政府財政廳核備報財政部後，作成前開函釋。對照前省議會審議所通過「台灣省各縣市徵收細則」第14條條文與58年函釋之用語可知，條文文字由「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等供機械設備用之建築物」變更為「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等專供機械設備用之建築物」，增列「專」字，究其原意，應指原主要供儲存用之塑膠粒儲槽，如兼有部分其他附隨功能時，仍應課徵房屋稅，惟如果儲槽是「專供」攪拌、調勻．．．等製程功能時，則屬機械設備，不課徵房屋稅。所以，主要係供儲存用之儲槽，不會因兼有其他附隨功能而不用課徵房屋稅，否則即與當時之房捐條例所規定之免徵範圍有違。
2、因此，財政部前開函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條、第3條課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，無法作為其他房屋用途使用，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象，財政部74年8月27日台財稅第21152號亦重申此旨。系爭儲槽主要為儲存製品之用，而攪拌均勻係儲槽必具之標準配備，參照最高行政法院96年度判字第2100、2103號判決意旨：「．．．是財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所稱：『當作機械設備用之建築物』，似不含作為儲槽使用而內附設備具有部分製造所需功能情形。蓋如該儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，縱內附設備而兼具部分製造所需功能，仍無礙其係房屋稅條例第2條、第3條所定建築物。
」，系爭儲槽並不能據此否認儲存之主要功能，亦不因槽體內裝置一套必備之混合管攪拌（勻和）之機器設備，而可把整個儲存製品之儲槽歸類為財政部函釋所指之機械設備，系爭儲槽槽體建物並非當作攪拌（勻和）之機械設備用，而主要係供儲存製程後之製品用。
3、儲存功能是在法條「供工作使用」的解釋範圍，只要是供營業、工作、或住宅使用這三大類用途中，任何一種擇一用途的建築物，就符合房屋稅條例房屋的要件。這三類用途是擇一即可，儲存是建築物用途的充分要件，不是用途的必要要件。房屋稅係屬財產稅之一種，既然都是房屋稅條例之建築物而功能用途亦相同，不能以建築物型態之不同而為差別對待的理由。另參照最高行政法院96年度判字第2100、2103號判決：「．．．查房屋稅條例第2條、第3條僅規定以固定於土地上，供營業、工作或住宅用之建築物及附屬於應徵房屋稅房屋而增加該房屋之使用價值之其他建築物，為課徵對象。是作為儲存原料或半成品、成品等儲槽為房屋稅課徵對象，應無疑問。」
㈣、系爭儲槽屬房屋稅條例第2條第1款規定之房屋：
1、房屋稅的課徵客體於房屋稅條例第3條已明定為附著於土地上之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物，而本條例之「房屋」為免爭議亦採立法解釋，規定於同法第2條第1款。按該款規定，「房屋」有以下特徵：⑴須為建築物；⑵固定於土地之上；⑶供營業、工作或住宅等特定用途。而所謂建築物，參照建築法第4條及土地法第5條第2項，係指定著於土地上或地面下，具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。此亦為最高行政法院70年度判字第332號判決：「土地上之建築，供儲存化學油料倉庫之用者，既不失為建築物，自不因其名為油槽而有不同，從而自係房屋稅核課之對象。．．．又房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象，亦即凡固定於土地上之建築物，供營業工作或住宅用者；或附屬於房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者，均包括在內」。此外，學界對此亦採相同見解（參黃秀蘭撰，稅捐客體之研究，國立臺灣大學法律學研究所碩士論文，74年7月，頁74以下）。
2、本案系爭T-901工業水槽1座及T-702A/B～T-703A/B及T-712A/B～T-718A/B等36座儲槽，領有雲林縣政府工務局核發之（88）雲營使字第580號雜項使用執照，構造為鋼骨造，用途記載為成品、原料儲槽。被告於96年7月12日會同原告之現場專業人員HDPE廠李副廠長 光煇 、江宗原專員解說及現場勘查，結果如下：⑴T-901儲槽係由「台塑石化公用廠」產製完成之「工業用水」，再以管路輸入儲槽區之該儲槽儲存，其進入該儲槽之製品為「工業用水」送出管路之製品亦為「工業用水」，進出該儲槽均為相同之工業用水。並無其他添加物品管路，顯非屬製程之機械設備又無煉製機械功能，為儲存工業用水之儲槽，係屬儲存功能之儲槽，為建築法第7條所稱之散裝倉庫之建築物，依規定屬房屋稅課徵對象。⑵系爭36座PE粒儲槽經被告派員實地勘查結果及依原告所提示高密度聚乙烯廠化學製程方塊流程圖及設備配置圖顯示，混合儲槽內之混合管件設備，經查係固定於槽壁上，其作用為維持PE粒之品質穩定及均勻，依製造作業過程，其產品PE粒之製造其所需原物料之混合、攪拌、摻配等作業，均係於製粒前完成，後經由製粒機製成PE粒再輸入該36座儲槽儲存。
其槽體並無其他管路供添加或摻配其他原物料，核無混合及攪拌之功能，且進入槽內儲存為PE粒產品，送出也是PE粒產品，係儲存單一PE粒產品。另系爭等36座儲槽係坐落於儲槽區非製程區，該廠係生產製造PE粒，由原料儲槽將原料送至「製程區」內製造系統作重合、聚合、離心、乾燥等生產過程製造後再送至「製程區」之製粒機系統完成產品製粒，產品製粒完成後其正常作業合格品（PE粒）則直接輸至獨立於製程區外之36座儲槽（容量均為600立方公尺）混合各批之生產之PE粒後儲存，再視下游廠商需要出貨，況且依規定課徵房屋稅之主體為槽體或廠房、倉庫之主體建築物（最高行政法院96年度判字第00667號判決參照）。系爭36座儲槽核屬儲存產品並具散裝倉庫性質，非為製造過程中之機械設備，被告依首揭法條及函釋規定減半課徵房屋稅，並無違誤。
㈤、製程中所必備之建物屬房屋稅條例第15條第2項第2款供直接生產使用之房屋。系爭槽體為銜接上下製程中所必備之房屋，非屬製程必備之機械設備：
1、財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋認為，房屋稅條例第15條第2項第2款所稱「供直接生產使用之房屋」，係指從事生產所必需之建物、倉庫冷凍廠等房屋。所以，從事生產所必須之建物並不等同於機械設備。
2、另財政部62年7月18日台財稅第35419號函釋亦認為，麥槽與水泥槽同屬生產過程中必須設置之建築物，為房屋稅的課徵對象。是以，不能說從事生產所必須之建物就是機械設備，否則房屋稅條例第15條第2項第2款供直接生產使用房屋減半徵收之規定就形同具文。
3、本案系爭儲槽具散裝倉庫性質，與麥槽及水泥槽同屬生產過程中必須設置之建築物，其用途皆為儲存成品之散裝倉庫，英文名稱統稱為silo（麥槽稱wheatsilo，水泥槽稱cementsilo），參照財政部61年8月9日台財稅第36694號及62年7月18日台財稅第35419號函釋規定，應課徵房屋稅。依最高行政法院96年度判字第667號判決，縱使該槽體不與其上下製程之管路連接，亦僅會造成上下製程之膠粒輸送之不便及耗時，然系爭槽體非不得獨立作業（攪拌膠粒），應可認定係爭槽體非屬機械設備，按該判決爭訟槽體亦為silo槽，與系爭槽體相同，僅其儲存之內容物為LLDPE塑膠粒，而系爭儲槽所儲存之內容物為HDPE塑膠粒。
4、依原告所提出之高密度聚乙烯廠化學製程方塊流程圖，其槽內並無混合其他添加物，亦無摻配管路或添加其他原物料，其進、出該槽體之產品均是PE塑膠粒，並無原告所稱「混合」及「摻配」之事實；又原告製造所需原物料及添加劑之混合、攪拌作業，均於製粒區前作重合、離心、乾燥等生產過程，該製程部分係屬機械設備，非房屋稅課徵之對象，並非系爭槽體；另原告所產PE塑膠粒，係由「製粒區場」產製完成之不同批次「PE粒」，再以管路輸入儲槽區之該36座儲槽混合後儲存，其進入該儲槽之製品為PE粒，送出管路之製品亦為PE粒，進出該36座儲槽均為相同製品，PE粒在槽體中經空氣由混合管進行混合不同時0生產之相同品別PE粒，並無其他添加物品管路，顯非屬製程之機械設備又無煉製機械功能，為儲存PE粒之儲槽，係屬儲存功能之儲槽。是系爭槽體實質主要為儲存之功能，其加裝混合管元件以混合成品塑膠粉粒，雖為其附屬功能，然不因此改變系爭槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實（鈞院95年度訴字第137號、95年度訴字第435號及96年度訴字第324號判決參照）。
㈥、建築物是否為房屋稅課徵對象，被告係依據房屋稅條例及相關法令規定，由辦理房屋稅之承辦員會同原告公司現場人員會勘結果所作判斷，就房屋稅之課徵方面而言，被告房屋稅承辦人員即為房屋稅核課之專業人員，在製造流程方面尚有原告公司現場專業人員，參與會勘，並作成紀錄可稽。鑑定僅能作為房屋稅課徵之參考，而非課稅之依據，即便是訴訟程序中之鑑定，鑑定人亦只不過是協助法院認定某個證據問題的法院輔助者，不能代替或僭越法院之角色，而行使審判權認定事實。參照最高行政法院96年度判字第2100號、第2103號判決：「專家之鑑定意見如無違背法令或證據法則等，固可作為裁判之參考，惟其意見是否可採，法院仍應依職權調查認定。」另參照最高行政法院96年度判字第667號判決：「．．．固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用者，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之『房屋』。所稱『供人使用』，不以有『編訂門牌』為限，是否能『直接供人在該建築物內活動工作』，亦非所問。如其建築物為倉庫、或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之『房屋』。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定。」、「再查，房屋稅條例所稱之『房屋』，雖為一不確定法律概念，惟立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌前述財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。至於在具體各案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之『房屋』，而與經驗法則無違，即無違法可言。」被告依據所調查事實適用房屋稅條例而核課稅捐，並無違誤。又系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，經被告派員會同原告現場專業人員實地勘查，如同一般倉庫儲存原料、半成品及成品，為房屋稅課徵之對象，原告主張系爭儲槽屬製程中之機器設備，自應提供相關佐證資料作為判斷基準。依司法院釋字第537號解釋略以：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」本件只需原告提供系爭槽體一定期間之「入料量、槽內儲量，出料量」資料，即可判斷槽體之功能，並無再送鑑定之必要。是此，聲請裁定原告提供系爭槽體一個月份之每日存量及流量電腦日報表，作為認定儲槽之功能。
㈦、至原告聲請財團法人工業技術研究院（下稱工研院）鑑定，被告認為本件爭點為法律之解釋與適用，並非事實之認定，尚無鑑定之必要；另參照鈞院96年度訴字第317號判決認為亦無必要。抑且，相關資料均在原告之管領範圍，縱原告認事實有待查明，僅須提供相關資料並由法院核對證據，並加以評價即可，似無庸耗費人力、時間及費用進行鑑定。原告因92年課徵房屋稅事件行政訴訟案，於準備程序中原告即聲請鑑定，承審法官亦曾行文詢問工研院能否受理鑑定，工研院於96年12月18日工研轉字第0960017399號函稱「關於貴院就96年訴更一字第9、10、11、12、13號案委託本院鑑定乙案，經查待鑑定事項非本院技術專長領域，礙難提供此項鑑定服務．．．。」且參照最高行政法院96年度判字第667號判決意旨：「至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之『房屋』，而與經驗法則無違，即無違法可言。」另參照鈞院96年度訴字第317號判決：「查，儲槽專家對該槽體之結構、功能及用途之鑑定，固具有專業能力，然就其鑑定之槽體是否符合房屋稅課徵對象，有無具備減免租稅之要件，乃屬稅捐機關之權限，儲槽專家所為之鑑定，雖非不得作為認定是否符合房屋稅課徵對象之參考，然非謂稅捐機關僅能以儲槽專家所為之鑑定，作為認定槽體是否符合房屋稅課徵對象之唯一依據。本件系爭儲槽雖經國立雲林科技大學為鑑定，然其鑑定標準係以煉製前儲存原料之槽體為原料槽，煉製後儲存成品之槽體為成品槽，中間製程使用之槽體即為製程槽，原料槽及成品槽為一般儲槽，製程槽為非一般儲槽即屬機械設備，與房屋稅條例所定義之房屋之判斷標準，並不一致，故無法僅以其鑑定製程槽為機械設備，即認定該槽體非屬房屋稅課徵對象。故就儲槽專家對槽體之結構、功能及用途之鑑定，雖應予尊重，然就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神．．．。」
㈧、房屋稅條例第10條第2項規定：「依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」另同條例第5條規定：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之．．．。」是以，稽徵機關對房屋稅稅額之核定，係以先前確認之房屋現值核計處分為課稅基礎，此種以房屋現值為課稅基礎而分別加以確認者，性質上為「基礎裁決」（Grundlagen-bescheid）；而其後據以核定房屋稅之租稅裁決，為所謂之「後續裁決」（Folgebescheide），先以敘明。德國立法例，租稅通則第157條第2項及第179條第1項亦有類似規定。本件系爭槽體核計之房屋現值，前經被告所屬虎尾分處以90年3月16日90雲稅虎二字第101590號函通知原告在案，並已教示原告「如有異議，請於文到30日內向本分處提出申請重行核計。」而「基礎裁決」本身仍屬行政程序法第92條第1項規定之行政處分，為得以法律救濟獨立爭議之部分。依房屋稅條例第10條第2項後段規定，納稅義務人如對房屋現值之核計不服，應先異議，於接到通知書之日起30日內，申請重行核計。至納稅義務人如對重行核計後之現值仍有不服，救濟途徑說明如後。由81年刪除之房屋稅條例第13條可知，該條刪除前條文內容為：「納稅義務人不服稽徵機關依第10條第2項重行核計之房屋現值所核定之稅額時，應於接到納稅通知書30日內，照核定稅額先繳半數稅款後，申請復查（第1項）。納稅義務人對於稽徵機關之復查決定稅額，仍有不服時，得依法提起訴願及行政訴訟（第2項）。」刪除理由為：「稅捐稽徵法第35條已有行政救濟規定，爰予刪除。」是以，立法者雖將房屋稅條例第13條規定刪除，惟其理由應係認為，對重核後之房屋現值不服，應回歸稅捐稽徵法第35條規定，依復查程序辦理，倘仍未甘服自得依訴願及行政訴訟尋求救濟。本件原告對系爭槽體核計之房屋現值，並未提出異議申請重行核計，且不服被告所屬虎尾分處補徵房屋稅，於申請復查時，亦僅主張系爭儲槽「屬製程之機械設備，並非散裝倉庫，依法非屬房稅課徵對象。」既未提起救濟，則房屋現值核計之基礎裁決即已告確定。再者，房屋現值係作為房屋稅、契稅、遺產及贈與稅、印花稅、營業稅、綜合所得稅、營利事業所得稅計算稅額之課稅基礎（房屋稅條例第5條、契稅條例第13條第1項、遺產及贈與稅法第10條第3項、印花稅法施行細則第12條規定、加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條、財政部78年6月22日台財稅第000000000號函及66年9月6日台財稅第35968號函釋參照）。房屋現值核計之「基礎裁決」係稽徵機關為數租稅課稅基礎所為之公權力規制，當初立法者設計時對房屋現值核計，捨非獨立行政處分而不具規制性之「先行準備行為」（Vorberei-tungshandlungen）方式，而採「基礎裁決」方式之設計，諒係為讓此一數租稅課稅基礎之法律關係早日確定。「基礎裁決」本身既為一獨立之行政處分，如不具拘束力，即毫無意義可言。是以，「後續裁決」中房屋稅稅額之計算，自應以核計房屋現值之「基礎裁決」的認定為基礎，並受其拘束。德國立法例，租稅通則第182條第1項規定亦同斯旨。原告對本件系爭儲槽房屋現值核計之「基礎裁決」並未依法提起救濟，則該基礎裁決即告確定，具有「形式存續力」，不得再為爭訟。亦不得於「基礎裁決」仍具存續力下，於「後續裁決」之救濟程序中要求重起爐灶，再為爭執，否則房屋現值核定以「基礎裁決」方式之設計形同虛設。末查，系爭儲槽房屋現值之核計既為一獨立之處分，原告並未依規定尋求救濟，於本件起訴時亦未主張該處分違法侵害其權利而請求變更該房屋現值核計之「基礎裁決」，自不得恣意為訴之追加。換言之，縱系爭房屋現值之核計屬不具規制性之「先行準備行為」而非得以法律救濟獨立爭議之部分，依我國訴訟實務，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義（參照最高行政法院62年判字第96號判例、最高行政法院96年度裁字第1054號裁定），課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理。本件原告就系爭儲槽申請復查及提出訴願，書狀所載「事實與理由」同為「系爭儲槽屬製程之機械設備，並非散裝倉庫，依法非屬房稅課徵對象。」緣此，依原告之主張，本件之爭點為系爭槽體是否為房屋稅課稅標的，即系爭槽體究竟是否為具儲存性質的散裝庫倉（課徵對象）或製程中機械設備（非課徵對象），至於房屋之評價方式，原告均未曾表示不服。參諸最高行政法院62年判字第96號判例意旨，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，是其未於先前爭訟程序表示不服，而於本件訴訟程序中逕對房屋稅的計算基礎加以爭執，應非法之所許。
㈨、行政程序法第117條：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」係規定於法定救濟期間經過後之違法行政處分，原處分機關或其上級機關得撤銷其全部或一部之職權行使，並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部之公法上請求權（最高行政法院95年度判字第1809號、96年度判字第715號及97年度判字第617號判決參照）。亦即，房屋現值核計之基礎裁決於法定救濟期間經過後應否予以撤銷，原則上係由稽徵機關自己於行政程序中以裁量決定之。本件原告並未曾於行政程序中對現值核計表示不服，即使假設原告於救濟期間經過後曾請求被告依職權重新進行行政程序，亦僅在促使稽徵機關發動職權，而非原告請求權之行使，尚不符行政訴訟法第5條課予義務訴訟中「依法申請之案件」之要件，縱原告請求法院判命被告應如何核計房屋現值，亦因原告無從主張其有權利或法律上利益受侵害，提起訴訟尚欠缺權利保護必要性（最高行政法院96年度判字第715號判決參照）。遑論本件原告自始並未請求被告行使裁量權之情形下，連一個「原告請求被告於救濟期間經過後重新核計現值而被駁回」的處分都不存在，在不具備此特別實體判決要件情況下，原告何能於訴訟程序中逕行爰引行政程序法第117條，請求法院直接進行實體審查變更房屋現值核計及後續之課稅處分。況請求法院變更房屋現值核計，如前所述，尚涉及訴之追加及訴訟標的採爭點主義之問題。故原告主張依行政程序法第117條規定，請求撤銷或變更課稅處分，洵有未洽等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭儲槽是否為房屋稅條例所謂之房屋或增加房屋使用價值之建築物，被告得否對該儲槽課徵房屋稅？又被告關於系爭儲槽現值之核計，有無違誤？經查：
㈠、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」房屋稅條例第2條、第3條及第15條第2項第2款分別定有明文。
㈡、依前引房屋稅條例第2條及第3條之規定，可知房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵對象。而所謂房屋，依房屋稅條例第2條第1款係指供營業、工作或住宅用而固定於土地上之建築物。次按建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」上開規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。如其建築物為倉庫、或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定，非謂凡屬建築法上之雜項工作物者即一律非房屋稅之課徵標的，合先敘明。
㈢、次按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象」「課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第3條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準。．．．麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅」「水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用，．．．（麥粉工廠）麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等，．．．應．．．減半徵收」「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅」「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定」分別經財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函、61年8月9日台財稅字第36694號函、62年7月18日台財稅字第35419號函、前台灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋在案。蓋固定於土地上供人營業、工作或住宅用之建築物型態、種類繁多，除一般通稱之「房屋」外，何者為房屋稅條例之課徵標的，房屋稅主管機關乃頒布上開函釋協助下級機關認定事實適用法律。另參酌房屋稅條例之前身房捐條例於44年修法時，原修正草案第3條為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象；但屬於供生產上之特殊建築物，不包括在內。」嗣經立法院委員會聯席審查後刪除但書規定，三讀後該條條文亦為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象。」並無原草案但書之規定，而56年4月11日修正更名為房屋稅條例後，除就房屋稅條例課徵之標的增列名辭定義外，亦如同修正前之房捐條例，未將供生產上之特殊建築物排除於房屋稅課徵標的之外，是立法者既就特殊建築物應否課徵房屋稅在立法政策上作出選擇，因此，房屋稅之課徵對象，除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內，至建築物之內是否得提供「人」活動與使用，並非所問。另由卷附財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋作成前之相關簽呈可知，前省議會曾審核通過「台灣省各縣市房屋稅徵收細則」第14條條文曾規定「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等供機械設備之建築物」，惟經台灣省政府將前開條文函送財政部核備後，由該部邀集內政部、司法行政部、台灣省財政廳、台北市財政局等有關機關審議結果，認為該規定逾越房屋稅條例規定免徵範圍，而予以刪除，並經財政部函復台灣省政府在案，嗣經前省議會函請中央採納該條款，而由省政府財政廳核備報財政部後，作成前開函釋。對照前省議會審議所通過「台灣省各縣市徵收細則」第14條條文與58年函釋之用語可知，條文文字由「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等供機械設備用之建築物」變更為「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等專供機械設備用之建築物」，增列「專」字，究其原意，係因凡屬供營業用、工作或住宅用而固定於土地上之建築物，本均為房屋稅條例之課徵對象，因此，供儲存用之槽體如屬建築物，縱兼有部分其他附隨之機械設備功能時，仍不失其供營業用或工作用之固定於土地上建築之性質，而為房屋稅課徵標的。至該儲槽若為附著於土地上「專供」機械設備用時，則從其功能屬性以機械設備視之而不對之課徵房屋稅。而所謂之「專供」，雖未必達「單供」之嚴格要求，惟至少須為該建築物之主要用途，而非該建築物之附隨用途。是以，如主要係供儲存用之槽體，不會因兼有其他附隨機械設備功能而否定其主要用途不用課徵房屋稅。因此，上開函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條、第3條課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，無法作為其他房屋用途使用，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象。此觀房屋稅條例第14條第6款對於政府經營之自來水廠（場）所使用之廠房，及第15條第1項第6款對於專供飼養禽畜之房舍、培育農產品之溫室、稻米育苗中心作業室、人工繁殖場、抽水機房舍；專供農民用之燻菸房、稻穀及茶烘乾機房、存放農具倉庫及堆肥房舍等給予免徵房屋稅之優惠，乃基於公益目的及鼓勵農林事業，且避免稅捐之轉嫁，尤其諸如培育農產品之溫室、專供農民用之燻菸房、堆肥房舍等，以現今之技術，亦可能直接於建築物上配置溫室或燻菸及堆肥設備，然不因此失其房屋稅條例所稱之房屋性質，亦可明瞭。至於房屋稅條例第15條第2項第2款規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭槽體是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆認為如該槽體係「供直接生產使用」，即屬「機械設備」之一部分，而非屬課徵房屋稅之對象。是以，工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非房屋稅課徵之對象。
㈣、經查，系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且原告係以建築儲槽名義取得上開槽體之使用執照，業據兩造分別陳明在卷，並經被告至現場勘驗明確，復有現場照片及雲林縣政府工務局88年5月14日（88）（雲）營使字第580號雜項使用執照影本附於訴願卷（詳訴願卷第36～55頁、61頁）可稽，應堪認定。則由上開槽體之構造觀之，可知系爭儲槽已符合上開法律規定所謂之建築物，殆無疑義。又系爭儲槽經被告勘查結果為鋼骨構造儲槽，並固定於土地上之建築物，且設於儲槽區，○○○區○○段距離，非架設於製程之設備或架台上。又T-901儲槽係由「台塑石化公用廠」產製完成之「工業用水」，再以管路輸入儲槽區之該儲槽儲存，其進入該儲槽之製品為「工業用水」送出管路之製品亦為「工業用水」，進出該儲槽均為相同之工業用水。並無其他添加物品管路，顯非屬製程之機械設備又無煉製機械功能，為儲存工業用水之儲槽，係屬儲存功能之儲槽。其餘系爭36座PE粒儲槽，係固定於槽壁上，其作用為維持PE粒之品質穩定及均勻，依製造作業過程，其產品PE粒之製造其所需原物料之混合、攪拌、摻配等作業，均係於製粒前完成，後經由製粒機製成PE粒再輸入該36座儲槽儲存。其槽體並無其他管路供添加或摻配其他原物料，核無混合及攪拌之功能，且進入槽內儲存為PE粒產品，送出也是PE粒產品，係儲存單一PE粒產品。另該廠係生產製造PE粒，由原料儲槽將原料送至「製程區」內製造系統作重合、聚合、離心、乾燥等生產過程製造後再送至「製程區」之製粒機系統完成產品製粒，產品製粒完成後其正常作業合格品（PE粒）則直接輸至獨立於製程區外之36座儲槽混合各批之生產之PE粒後儲存，再視下游廠商需要出貨，亦經被告派員實地勘查，並有原告所提示高密度聚乙烯廠化學製程方塊流程圖及設備配置圖可佐，足見系爭36座儲槽核屬儲存產品並具散裝倉庫性質，非為製造過程中之機械設備，被告依首揭法條及函釋規定減半課徵房屋稅，並無違誤。
㈤、又原告製造所需原物料及添加劑之混合、攪拌作業，均於製粒區前作重合、離心、乾燥等生產過程，該製程部分係屬機械設備，非房屋稅課徵之對象，並非系爭槽體；另原告所產PE塑膠粒，係由「製粒區場」產製完成之不同批次「PE粒」，再以管路輸入儲槽區之該36座儲槽混合後儲存，其進入該儲槽之製品為PE粒，送出管路之製品亦為PE粒，進出該36座儲槽均為相同製品，PE粒在槽體中經空氣由混合管進行混合不同時0生產之相同品別PE粒，並無其他添加物品管路，顯非屬製程之機械設備又無煉製機械功能，為儲存PE粒之儲槽，係屬儲存功能之儲槽。是系爭槽體實質主要為儲存之功能，其加裝混合管元件以混合成品塑膠粉粒，雖為其附屬功能，然不因此改變系爭槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。從而原告主張系爭儲槽係屬機器設備，非屬房屋稅課徵之對象云云，並不可採。
㈥、至原告所舉最高行政法院96年度判字第424號判決意旨，認專家之鑑定意見得為本件判決之基礎乙節。查，儲槽專家對該槽體之結構、功能及用途之鑑定，固具有專業能力，然就其鑑定之槽體是否符合房屋稅課徵對象，有無具備減免租稅之要件，乃屬稅捐機關之權限，儲槽專家所為之鑑定，雖非不得作為認定是否符合房屋稅課徵對象之參考，然非謂稅捐機關僅能以儲槽專家所為之鑑定，作為認定槽體是否符合房屋稅課徵對象之唯一依據。故儲槽專家對槽體之結構、功能及用途之鑑定，雖應予尊重，然就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神；是最高行政法院認專家之鑑定意見得為判決之基礎乙節，尚不影響本件之判決結果。另原告聲請委託財團法人工業技術研究院鑑定部分，前經本院96年度訴更一字第9、10、11、12、13號兩造間同為原告廠區油槽是否應課房屋稅事件，函請該研究院鑑定，經該研究院於96年12月18日以工研轉字第0960017399號函復本院該待鑑定事項非其技術專長領域，無法提供鑑定在案，有該研究院函影本附卷（詳原處分卷第156頁）足佐，原告請求本件再送財團法人工業技術研究院鑑定，即無必要。
㈦、復按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．．。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」房屋稅條例第5條、第10條定有明文。然查，本件系爭儲槽前經被告以89年11月20日89雲稅虎二字第109750號函核計其房屋現值，並已教示原告「如有異議，請於文到30日內向本分處提出申請重行核計。」等情，此有被告前揭函附於本院卷可稽。原告對被告上述核定其系爭儲槽現值之處分，並無爭議，為原告所不爭，則系爭儲槽之房屋現值即告確定，被告依上述房屋現值核課系爭儲槽96年房屋稅及補徵91年至95年房屋稅，自無不合。況依我國行政訴訟實務，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義（參照最高行政法院62年判字第96號判例、最高行政法院94年度裁字第1054號裁定），不採總額主義，課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理。本件原告就系爭儲槽於提出復查及訴願時，均未對被告核定之現值有所爭執，有原告復查申請書、訴願書附於原處分卷及訴願卷可查，則其於本件逕對前述核定之房屋現值加以爭執，亦無從准許。是原告主張被告對系爭儲槽現值之核計顯屬違法乙節，並無可採。又被告課徵房屋稅，亦依逐年折舊原則課徵，有財產目錄、房屋稅主檔查詢附於本院卷可憑，原告稱被告未予折舊云云，亦不可採。又依財政部74年4月15日台財稅第14347號函釋規定：「重行評定之房屋標準價格，係由直轄市、縣（市）政府公告之，現行條例尚無個別通知納稅義務人之規定。房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內。」之意旨，房屋稅之課稅現值既已載明於房屋稅繳納通知書上，則稅捐稽徵機關自無再個別通知納稅義務人之義務。原告訴稱被告未逐年就其核計之房屋現值通知原告，顯屬違法云云，仍非可採。
㈧、再以「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．。」行政程序法第117條定有明文。查本條僅是賦予行政機關就違法行政處分得自為撤銷之職權，並未賦予人民請求權，雖人民據之有所主張，亦僅是促使行政機關為職權之發動（最高行政法院95年度判字第1809號、96年度判字第715號及97年度判字第617號判決參照），故原告援以請求被告撤銷確定之房屋評定現值，自屬無據。
㈨、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，乃按營業用稅率減半課徵96年房屋稅1,750,693元及補徵91年至95年房屋稅分別為1,774,048元、1,755,946元、1,737,844元、1,719,742元、1,701,639元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，被告請求命原告提供系爭儲槽一個月份之每日存量及流量電腦日報表，尚無必要，另兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年7月31日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年7月31日
書記官李昱