裁判字號：最高行政法院102年判字第550號判決
裁判日期：民國102年08月29日
裁判案由：營業稅罰鍰
最高行政法院判決
102年度判字第550號上訴人 夏奕剛
夏吳良寶 共同訴訟代理人 曹志仁 律師被上訴人財政部北區國稅局代表人李慶華上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國101年5月24日臺北高等行政法院100年度訴字第2085號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（即被上訴人第四次重核復查決定）不利上訴人部分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人未依規定申請營業登記，自民國77年1月起於上訴人夏吳良寶所有改制前臺北縣○○鄉○○段1、1-14、1-15及上訴人夏奕剛所有同段1-16地號之非自用住宅用地（以下合稱系爭土地）上興建「台北新都」房屋，並於78年10月間完工出售，其中以夏奕剛名義出售計538戶，以夏吳良寶名義出售計133戶。嗣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）及改制前臺北縣政府稅捐稽徵處（現改制為新北市政府稅捐稽徵處，下稱臺北縣稅捐處）查得上訴人就上開交易事實未依規定給予憑證亦未報繳營業稅，致漏營業稅額。臺北縣稅捐處乃於85年2月15日依查得資料按營業稅法施行細則第21條規定計算房屋銷售額後，核定補徵營業稅額新臺幣（下同）97,932,435元，並處罰鍰587,597,535元。上訴人不服，申請復查，經臺北縣稅捐處依上訴人提出之房屋土地預定買賣契約書重新核算房地總銷售額後依營業稅法施行細則第21條計算方式核算房屋之銷售額為1,473,027,451元，進而核算未逾核課期間之房屋銷售額為916,897,172元，並以87年8月5日87北縣稅法字第435989號復查決定書變更核定應補徵營業稅額為45,762,459元及罰鍰為137,287,300元，上訴人仍表不服，依序提起訴願、再訴願，經財政部以
89年6月21日台財訴字第0891354701號再訴願決定書將上開訴願決定及復查決定撤銷，命臺北縣稅捐處重為處分；嗣臺北縣稅捐處重核復查後以91年1月10日北稅法字第0910005311號復查決定書（即第一次重核復查決定）決定維持補徵營業稅額45,762,459元，罰鍰部分則變更改按所漏稅額處以1倍之罰鍰45,762,400元（計至百元止），上訴人提起訴願經決定駁回後提起行政訴訟，臺北高等行政法院以92年度訴字第635號判決撤銷上開訴願決定及復查決定不利於上訴人部分，被上訴人不服提起上訴，經本院94年度判字第849號判決廢棄原判決發回臺北高等行政法院，再經臺北高等行政法院以94年度訴更一字第98號判決撤銷訴願決定及復查決定不利於上訴人部分。被上訴人（營業稅自92年1月1日起移由各地區國稅局承接）乃依臺北高等行政法院94年度訴更一字第98號判決意旨，於96年4月9日作成北區國稅法一字第0960006617號重核復查決定（即第二次重核復查決定），除剔除78年1月1日至78年2月28日間已逾核課期間之銷售額37,735,000元外，並更正原核定以含稅銷售額核計營業稅部分，變更核定應補徵營業稅額為42,503,702元及罰鍰為42,503,700元，上訴人猶不服，提起訴願經決定駁回後提起行政訴訟，經臺北高等行政法院96年度訴字第3174號判決，將訴願決定及原處分（即第二次重核復查決定）關於補徵營業稅逾42,502,750元部分及罰鍰部分均撤銷。上訴人對判決不利部分（即補徵營業稅額42,502,750元）不服上訴，經本院99年度判字第443號判決上訴駁回，補徵營業稅部分乃告確定。被上訴人依前開判決意旨作成第三次重核復查決定，變更核定罰鍰為42,502,750元，上訴人不服提起訴願，經決定將罰鍰原處分（第三次重核復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。
被上訴人第四次重核復查決定，核定罰鍰為42,502,750元，上訴人不服，循序提起提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人個人建屋出售，自預售建屋至完工交屋期間，歷經稅捐稽徵機關6次調查，均無合夥建屋出售情事，原處分機關臺北縣稅捐處僅憑北機組之調查筆錄，認定本件為合夥建屋逃漏營業稅。本件縱有違章事實，上訴人亦無故意或過失可言。㈡「台北新都」完工後，81年3月31日財政部臺北市國稅局（現更名為財政部臺北國稅局）大安稽徵所（下稱大安稽徵所）以財北國稅大安徵字第52776號函，查核出售系爭標的短漏報所得128,115,857元，經提示出售房地建案資料，大安稽徵所重新調查，於81年6月2日以財北國稅大安徵字第15060號函核定夏奕剛79年綜合所得稅，原核定「財產交易所得稅額」應變更為28,145,373元，並在調查基準日（本件查獲日81年11月16日）前之81年6月15日繳納在案，連同80年度以後陸續繳納之稅款，上訴人二人計繳納台北新都之財交所得綜合所得稅約為4千4百餘萬元。依行為時營建業法令規定，個人建屋出售，計算財產交易所得課徵綜合所得稅，與辦理營業登記設籍課稅之稅負比較，上訴人未獲稅負利益，無逃漏稅捐之誘因與動機，並無故意或過失違反租稅義務。㈢依100年2月1日修正施行營業稅法第51條規定，及參據財政部100年2月14日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），所謂裁罰處分，包括訴願及行政訴訟之決定或判決，自有稅捐稽徵法第1條之1第4項規定適用。上訴人已於100年3月18日繳清稅款，屬裁罰處分核定前已補繳稅款。又上訴人於裁罰處分核定前已不再繼續營業，如有營業，已依規定補辦營業登記，本件應按所漏稅額處0.5倍罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含100年4月14日第四次重核復查決定）不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人未依規定申請營業登記，於78年間銷售房屋，銷售額計1,958,648,706元，逃漏營業稅42,502,750元，經北機組及臺北縣稅捐處查獲，應補徵營業稅42,502,750元部分經本院99年4月29日99年度判字第443號判決確定，是補徵營業稅部分之合法性經確定判決確認，具既判力，兩造應受拘束，上訴人不得更行爭執，其違章事證明確，難謂無過失。至罰鍰部分，被上訴人依臺北高等行政法院96年度訴字第3174號判決「鑑於被上訴人行使其裁罰權係單一而完整之職權，為免裁罰權割裂，爰將原處分及訴願決定關於罰鍰全部併予撤銷，由被上訴人參酌判決說明，重新查明，另為適法之處分」意旨，被上訴人依修正後營業稅法第51條規定，及參據財政部100年2月14日修正發布之倍數參考表「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者．．．第一次處罰日以前之下列違章行為，按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處○．五倍之罰鍰」意旨，以上訴人未於裁罰處分前補徵稅款、補辦營業登記，作成第四次重核復查決定，重行按所漏稅額42,502,750元處1倍罰鍰42,502,750元，並無違誤。㈡因有考慮違章情節的輕重，罰鍰倍數才會一直往下修，這些都已納入歷次倍數修法考慮，本件的裁罰倍數由10倍到20倍，一再修改後，目前是五倍以下。上訴人沒有裁罰倍數參考表裡所稱補辦營業登記或已繳罰鍰要件，處以1倍罰鍰並無違誤。㈢上訴人之違章行為，依100年2月14日修正的裁罰倍數參考表，是罰一倍，被上訴人接辦後都是依裁罰倍數參考表裁罰，本件裁處在五倍以下，且有行政規則規範，大家都一體適用。被上訴人接辦以後，就沒有採用情節輕微來裁量等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於上訴人主張無故意過失部分：本件上訴人夏奕剛、夏吳良寶原分別擔任保富建設股份有限公司的總經理及董事長，乃具相當社會經驗之人，76年間分向改制前臺北縣政府標得系爭土地後，二人本於出資經營建售房屋事業之目的，以二人名義共同任起造人申請建築執照興建「台北新都」社區，並於76年至78年間對外公開銷售計671戶，未依規定申請營業登記而營業，致逃漏營業稅之違章事實明確，其等對於合夥建屋銷售以營利，應辦理營業登記，衡情難以諉為不知，主觀上縱非故意，其應注意能注意而未加注意，亦應負過失之責，自應受罰。另營業稅與綜合所得稅分屬不同稅目，稅捐主體、客體及課徵標準亦不同。上訴人所稱其已依規定報繳綜合所得稅，個人建屋課徵綜合所得稅與辦理營業登記設籍課稅相較，上訴人未獲稅負利益，其無逃漏營業稅款之故意及過失，亦無可採。㈡關於上訴人主張應按所漏稅額處○．五倍罰鍰部分：⒈就納稅義務人未依規定申請營業登記而營業的裁罰裁量基準方面，財政部自81年11月23日函頒稅務違章案件裁罰金額或倍數表，82年4月7日修正名稱為前揭倍數參考表，關於前開違章情事的裁量基準，歷經多次修正，逐次降低按所漏稅額裁處的倍數，100年2月14日修正發布之規定為「按所漏稅額處一倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處○．五倍之罰鍰」迄今。其中所稱裁罰處分核定前已補繳稅款，處○．五倍罰鍰之情形，應係指原裁罰處分前已補繳稅款，所涉及的是究係屬於裁量基準中應按一倍裁處或按○．五倍裁處要件的認定，與行政救濟程序中裁罰倍數參考表裁量基準的倍數變更情形有別。上訴人以其於本件行政訴訟判決前已補繳稅款為由，主張符合前揭裁罰處分核定前已補繳稅款應按所漏稅額處○．五倍罰鍰之基準，應有誤會。⒉本件上訴人未依規定申請營業登記而營業的違章事實，應補徵營業稅42,502,750元部分，已經原審97年6月25日96年度訴字第3174號及本院99年4月29日99年度判字第443號判決確定。罰鍰爭議部分，原裁罰核定處分係85年2月15日所處罰鍰587,597,535元，應補徵之營業稅本稅於99年4月29日確定後，被上訴人於99年10月5日為第三次重核復查決定（變更核定罰鍰為42,502,750元），該決定於100年2月18日經財政部撤銷後，被上訴人於100年4月14日第四次重核復查時，重新審酌裁處依修正後營業稅法第51條及裁罰倍數參考表的規定，按所漏稅額處一倍罰鍰，變更核定罰鍰為42,502,750元，於法並無違誤等語，因將訴願決定及原處分（第四次重核復查決定）不利於上訴人部分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠上訴人夏吳良寶於委任提起本訴訟前即遷出國外，其委任狀既未經合法之公、認證程序，原審法院於判決前又未依法令命其補正，原判決顯有訴訟未經合法代理之當然違背法令情事，依法自應廢棄原判決。㈡衡諸上訴人本件遭核課期間內，上訴人主觀上認知個人合建依當時法令無須繳納營業稅、稽徵機關多達6次調查確認上訴人為合建分屋，非合夥關係，無須繳納營業稅，上訴人依稽徵機關查核通知就出售系爭房屋繳納財產交易所得類別之綜合所得稅，上訴人繳納綜合所得稅未獲減免稅捐利益等一切情狀，當可證明上訴人於行為時或申報稅捐時，卻無任何逃漏營業稅之違法認識或預見可能性存在，上訴人既無逃漏稅之故意或過失，依法自不應再予處罰。㈢上訴人於原審就主觀上無逃漏營業稅之故意或過失乙節，提出多項證據方法及理由加以證明，包括上訴人行為時規範個人合建之稅法法令、稽徵機關6次調查結果、稽徵機關對上訴人寄發綜合所得稅核定通知書、上訴人依核定通知繳納綜合所得稅、上訴人實際上未獲減免稅捐利益等，惟原審竟為相反之認定，且未考量或詳察上訴人所提之上開證據方法及主張，所認定之事實有不憑證據及未詳敘其得心證之理由之違誤，進而不當適用營業稅法第51條第1項第1款規定，誤予維持原處分及訴願決定，顯有適用法規不當及違反證據、論理、經驗法則及判決不備理由之違背法令情事，依行政訴訟法第243條第1項、第125條第1項、第133條第1項、本院97年裁字第934號判例及最高法院79年第一次民事庭會議決議，原判決應予廢棄。㈣本件先有稽徵機關6次調查認定無須繳納營業稅在前，又有經稽徵機關核定補納綜合所得稅在後，基於信賴保護原則，行政行為應保護人民正當合理信賴，萬不能僅以營業稅與綜合所得稅係不同項目，即強認上訴人有逃漏營業稅之故意或過失，原判決此一認定故意過失標準，顯不合理更是不合法要求或期待上訴人需具備與稽徵機關一致之法律見解，故原判決顯違背憲法第15條財產權保障及法治國預測可能性之規定，更有錯誤且不當適用行政罰法第7條及營業稅法第51條第1項第1款規定之違背法令。㈤上訴人已於裁罰處分前補繳稅款，原判決應適用0.5倍罰鍰之減輕規定，並依財政部函釋減輕罰鍰而不予適用，復未審酌個案情狀依法減輕罰鍰；且營業稅法罰鍰倍數已減輕，本件實際上卻仍維持與舊法時代相同之裁罰倍數，又未於判決中敘明不採上訴人主張之理由等，均已構成判決違背法令之情事。㈥被上訴人無視前稽徵機關即臺北縣稅捐處對本件違章情節較輕而應酌予減輕處罰倍數之認定，就同一事件在客觀事實並無任何改變，被上訴人亦未提出任何正當理由之情形下，恣意濫用其主管權責機關之地位，未依財政部87年4月20日台財稅第000000000號函釋（本院按：該函釋依據財政部90.01.05台財稅字第890417403號函不再援引適用）及倍數參考表使用須知第4點減輕對上訴人處罰倍數之規定，逕依所漏稅額一倍裁處，明顯違反行政程序法第4條所揭示一般法律原則之禁反言原則，亦已違法侵害上訴人依法應受保護之信賴，原處分及訴願決定顯與行政程序法第4條、第8條規定有違而屬違法行政處分，原判決本應依法撤銷原處分，竟未察而誤予維持，顯有判決違背法令之處。㈦原判決未察上訴人所提未辦營業登記、未申報繳納營業稅、無故意過失逃漏營業稅等相關一切情狀，亦未依法考量或援用裁罰倍數參考表所定依情節加重或減輕之規定，即逕予維持被上訴人所為之裁罰處分，對原處分及訴願決定有不為裁量、裁量怠惰或不符比例原則之違法未予指正之違誤，依行政罰法第18條第1項、司法院釋字第641號解釋及本院92年度判字第1079號判決意旨，原判決顯有不適用倍數參考表相關法令之違背法令。㈧被上訴人原處分（即第四次重核復查決定）未依訴願決定意旨重新審酌裁處，逕為與第三次復查決定完全相同之裁罰，違反訴願法第95條、第96條及司法院釋字第368號解釋規定，原判決未察，誤予維持原處分及訴願決定，顯有判決違背法令之處。㈨原處分未依修正後營業稅法第51條第1項第1款及倍數參考表之新標準倍數以等比例方式減輕罰鍰倍數，難謂其責難程度之認定前後一致，顯有違法裁量、不符比例原則之違法，原審未察予以維持，同有違誤。
六、本院查：
（一）按：
１、行為時營業稅法（即84年8月2日修正公布、84年9月1日施行前營業稅法-90年7月9日修正公布名稱為「加值型及非加值型營業稅法」，以下簡稱營業稅法）第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款分別規定：「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有下列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第28條、第43條第1項第3款規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」 嗣本 條文於84年8月2日修正公布（84年9月1日施行）為：「．．．除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業」；99年12月8日修正公布（100年2月1日施行）為：
「．．．除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業。」
２、財政部80年7月10日台財稅第000000000號函釋：「主旨：營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發生，允應加強查核覈實課稅，以杜取巧而維護租稅公平。說明：凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，其有涉及刑責者，並應依法究辦，不得適用本部65年9月6日台財稅第36032號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定。事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查，輔導依法登記納稅，對於假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅捐者，應切實依法辦理。請省市就最近（剛完工及正在推出中）建屋資料，依下列原則重點清查：㈠社區、綜合大樓、商業大樓及公寓大廈等戶數較多之案件，應作專案重點深入查核，如係跨越縣市案件，應由建屋所在地稽徵機關通報有關稽徵機關進行追查，必要時得共同組成專案小組深入查核。㈡具體之個案，如業者推出之建屋工地與營業人之地址不在同一稽徵機關轄區者，除應注意有無在當地另設辦事處或營業所從事對外營業，應依規定辦理外，應由建屋（工地）所在地稽徵機關將有關資料通報業者所在地之稽徵機關追蹤運用查核。㈢各單位進行查核時，如遇案情重大者，必要時可函請本部賦稅署第五組及有關單位派員支援。」本函釋嗣因該「說明四」部分已逾適用時效，經財政部稅制委員會編印93年版「營業稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」時，予以刪除；「說明三」部分係屬行政指示性質，於同委員會編印97年版之上開彙編時，爰予刪除；101年12月編印同上彙編時，復以函釋內所載財政部「65年9月6日台財稅第36032號函」未列入所得稅法令彙編，故予刪除「不得適用本部65年9月6日台財稅第36032號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定」等字。
（二）次按：
１、行為時（86年12月30日修正公布施行）所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第4條第1項第16款、第9條規定：「下列各種所得，免納所得稅：．．．個人及營利事業出售土地，．．．其交易之所得。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第13條、第14條第1項第七類規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。．．．。」
２、行為時（88年11月10日修正公布施行）所得稅法施行細則第17條之2規定：「（第1項）個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。（第2項）前項標準，由省（直轄市）主管稽徵機關參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定。」
（三）再按，稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
（四）另按：
１、行政程序法第7條規定：「行政行為，應依下列原則為之︰採取之方法應有助於目的之達成。有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」又「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。」司法院釋字第641號解釋理由書第1段闡釋在案。
２、財政部訂定發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表）使用須知規定：「為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表。．．．參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」上開倍數參考表100年2月14日及100年11月3日修正發布施行關於營業稅法第51條第1項第1款「未依規定申請營業登記而營業者」部分，均規定：「第一次處罰日以前之違章行為：按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處○．五倍之罰鍰。」
３、本院102年3月26日102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議：「財政部以98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），係作為下級機關行使裁量權之基準。其中針對98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段罰則規定之裁量基準：『扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：㈠應扣未扣或短扣之稅額在（新臺幣-下同）20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。』就應處1倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過20萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。」
（五）末按，行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」本院95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議：「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。．．．
。」
（六）綜合前揭行為時營業稅法、所得稅法、稅捐稽徵法、行政程序法、行政訴訟法及相關法規命令、職權命令、行政規則與司法院解釋、本院決議意旨等整體觀察，可知：
１、凡在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物之「營業人」，均應依營業稅法之規定課徵營業稅。稱「銷售貨物」，指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者；謂「營業人」，指「以營利為目的」之公營、私營或公私合營之事業。營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記；倘未辦妥營業登記，即行開始營業，主管稽徵機關除得依照查得之資料，核定其銷售額及追繳應納稅額外，並按所漏稅額，依營業稅法第51條規定罰鍰倍數之範圍內處罰之。而凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國全年如財產交易等各類來源所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵個人之綜合所得稅。所稱「財產交易所得」，係指納稅義務人「並非為經常買進、賣出之營利活動」而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益（土地交易應依規定繳納土地增值稅，故不包含土地交易所得）；又個人出售房屋（非為經常買進、賣出之營利活動），如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良與移轉該項資產而支付之一切費用後的餘額為所得額核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準予以核定。
２、納稅義務人違反稅捐稽徵法或其他稅法之規定，應予裁罰者，適用裁處時之法律；但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。前開所稱「裁處」，依修正立法理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決，是上舉稅捐稽徵法第48條之3修正生效時仍在復查、訴願及行政訴訟中尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。又前列財政部發布之倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，同應適用於尚未核課確定之案件。
３、「人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但為維護行政目的之實現，兼顧人民權利之保障，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，司法院釋字第275號（公布日期80年3月8日；按行政罰法係於94年2月5日制定公布、自公布後1年施行）解釋理由書闡釋甚明。。所謂「故意」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意。所稱「過失」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。從上故意與過失之說明，可知故意或過失應受責難之程度自屬有別；而過失，又可分為「抽象過失」、「具體過失」與「重大過失」，同屬過失，其等應受非難之程度，亦有輕重之不同。是對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。
４、財政部發布之前揭倍數參考表，係作為下級機關行使裁量權之基準；該參考表使用須知第4點已明訂「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」。而同上參考表中針對營業稅法第51條第1項第1款「未依規定申請營業登記而營業者」罰則規定之裁量基準部分規定：「第一次處罰日以前之違章行為，按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處○．五倍之罰鍰」，並未區分違規行為係故意或過失情節之輕重，概按所漏稅額處以一倍或○．五倍之罰鍰，則稅捐稽徵機關於具體個案之處罰時，自應依據立法目的與個案實質正義之要求，衡酌納稅義務人違反行政法上義務行為應受責難之程度、所生影響、因違反行政法上義務所得之利益、受處罰者之資力及其他相關情狀等而為裁處，若未斟酌個案具體情形，逕按所漏稅額處一倍或○．五倍罰鍰，且未具體說明應處倍數參考表規定之最高罰鍰，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。
５、訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。前揭營業稅法第51條第1項第1款既規定「未申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，並『按所漏稅額』處．．．之罰鍰」，則納稅義務人因違反該規定而漏繳之營業稅，經稅捐稽徵機關追徵並經行政法院終局判決確定者，該漏繳營業稅之稅捐債權債務關係即有確定力，如納稅義務人具有故意或過失，稽徵機關自應據為裁處罰鍰倍數之基礎。
（七）本件上訴人未依規定申請營業登記，於78年間銷售房屋，銷售額計1,958,648,706元，逃漏營業稅42,502,750元，經北機組及新北市稅捐處查獲，應補徵營業稅42,502,750元部分業經本院於99年4月29日以99年度判字第443號判決確定之事實，有本院前揭判決在卷可稽，並經原審認定明確。原審因適用行為時營業稅法第1條、第28條、第43條第1項第3款、第51條第1項第1款、罰鍰倍數參考表規定，以前揭理由，就系爭罰鍰部分，將訴願決定及被上訴人原處分（第四次重核復查決定）均予維持，駁回上訴人在原審之訴，固非無見。惟查，上開100年2月14日及100年11月3日修正發布施行倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款「未依規定申請營業登記而營業者」部分，均規定：「第一次處罰日以前之違章行為：按所處漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處○．五倍之罰鍰。」亦即並未區分違規行為係故意或過失情節之輕重，概按所漏稅額處一倍之罰鍰；或劃一對於裁罰處分核定（即第一次原裁罰處分核定）前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處以較輕之○．五倍罰鍰為準據。揆諸上開說明，稅捐稽徵機關於具體個案之處罰時，即應依據立法目的與個案實質正義之要求，衡酌納稅義務人違反行政法上義務行為應受責難之程度、所生影響、因違反行政法上義務所得之利益、受處罰者之資力及其他相關情狀等而為裁處，若未斟酌個案具體情形，逕按所漏稅額處以一倍或○．五倍罰鍰，且未具體說明何以應處倍數參考表規定之最高罰鍰，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。查，本件上訴人於原審一再主張，系爭「台北新都」社區，自77年開工興建至82年6月銷售完峻，前後6年歷經稅捐稽徵機關6次調查，即：「①、77年2月8日，財政部賦稅署稽核組調查上訴人興建『台北新都』相關憑證、資金流程及興建型態，77年6月7日、77年6月23日，分別以台稅稽發字第7720264號函、台稅稽發字第7720287號函查核銷售納稅情形與銀行往來資料。查核結果認定『台北新都』工地為單純合建分屋事件，非營業人假借個人名義建屋出售，亦無合夥建屋經營型態，僅書立收款收據，部分漏貼印花稅票，於77年9月7日移送臺北市稅捐稽徵處，補徵上訴人夏奕剛印花稅61,120元、上訴人夏吳良寶印花稅6,680元。②、77年12月9日，財政部臺北市國稅局以(77)財北國稅審貳字第118976號函，請上訴人夏奕剛提供合建契約、建照、起造人名冊、土地謄本，經財政部臺北市國稅局查核完峻，亦無合夥建屋及違章事證。③、80年8月23日，財政部賦稅署稽核組再度派員調查『台北新都』課稅有關事項，亦認定『台北新都』係個人合建分屋之興建型態，未逃漏營業稅、營所稅。④、80年10月24日，臺北縣稅捐處以80北縣稅聯字第42060號函，通知上訴人夏奕剛攜帶『台北新都』合約書、相關資料等接受洽談，查核結果未見違章或應予補稅情事。⑤、82年3月4日，臺北市稅捐稽徵處松山分處以北市稽松密字第0066號函，要求提供有關資料憑證，查明訴外人保富建設股份有限公司負責人（夏吳良寶）及總經理（夏奕剛）是否涉及合夥建屋，經查核未發現有合夥建屋情形。⑥、82年6月26日，臺北縣稅捐處以(82)北縣稅聯字第113077號函，要求提供資料俾查證『台北新都』，是否合夥建屋？均無合夥建屋出售情事」；且「『台北新都』完工後，81年3月31日大安稽徵所以財北國稅大安徵字第52776號函，查核出售系爭標的短漏報所得128,115,857元，經提示出售房地建案資料，大安稽徵所重新調查，於81年6月2日以財北國稅大安徵字第15060號函核定夏奕剛79年綜合所得稅，原核定『財產交易所得稅額』應變更為28,145,373元，並在調查基準日（本件查獲日81年11月16日）前之81年6月15日繳納在案，連同80年度以後陸續繳納之稅款，上訴人二人計繳納台北新都之財交所得綜合所得稅約為4千4百餘萬元。依行為時營建業法令規定，個人建屋出售，計算財產交易所得課徵綜合所得稅，與辦理營業登記設籍課稅之稅負比較，上訴人未獲稅負利益」等情，並提出上揭所舉各函附原審卷為證；所述各節，被上訴人對之亦不爭執。而前開財政部80年7月10日台財稅第000000000號函釋說明三復揭明「事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查，輔導依法登記納稅」，是依上揭所述各節，上訴人縱因過失而有系爭違反行政法上義務之行為，其過失程度應屬輕微。惟被上訴人原處分（第四次重核復查決定）僅論載：「本件經依訴願決定撤銷重核復查結果，因申請人（按即上訴人）未於裁罰處分前補繳稅款，依修正營業稅法第51條及100年2月14日修正倍數參考表規定，應按所漏稅額42,502,750元處一倍罰鍰42,502,750元，原處罰鍰587,597,535元應予追減545,094,785元，變更核定罰鍰42,502,750元」等語；訴願決定未予糾正，同以「訴願人（按即上訴人）．．．違章事證明確，訴願人難謂無過失」云云，駁回訴願。原審未審酌上情，以「上訴人夏奕剛、夏吳良寶原分別擔任保富建設股份有限公司的總經理及董事長，乃具相當社會經驗之人．．．其等對於合夥建屋銷售以營利，應辦理營業登記，衡情難以諉為不知，主觀上縱非故意，其應注意能注意而未加注意，亦應負過失之責，自應受罰」等詞，遞予維持，徵諸前揭規定及說明，於法均有未合。
（八）綜上所述，被上訴人原處分（第四次重核復查決定）於裁罰時，未依系爭個案之具體情形，衡酌立法目的與個案實質正義之要求，綜合審查上訴人違反行政法上義務行為應受責難之程度、所生影響、違反行政法上義務所得之利益及其他相關情狀等而為裁處，使責罰相當，卻逕依倍數參考表規定，按所漏稅額處以一倍罰鍰，且未具體說明上訴人之「系爭違章行為」，何以應處「倍數參考表」規定之最高罰鍰，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法；訴願決定遞予維持，亦有未洽。原審未審酌上情，予以維持，同嫌違誤，上訴意旨持以指摘，求予廢棄，為有理由。因系爭違反行政法上義務應受處罰之裁罰額度，乃被上訴人之權責，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（被上訴人第四次重核復查決定）不利上訴人部分均撤銷，由被上訴人依據本院判決意旨，重為處分，以符法制，並昭折服。另上訴人於原審已提出蓋有上訴人夏奕剛、夏吳良寶之委任書，委任會計師 謝煥枝 為其等二人之訴訟代理人，並經該訴訟代理人於原審準備程序暨言詞辯論期日到場代理上訴人等為訴訟行為。上訴意旨指摘上訴人夏吳良寶於原審未經合法委任，尚非可採，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年8月29日
最高行政法院第三庭
審判長法官藍獻林
法官林文舟法官陳秀媖法官林玫君法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國102年8月29日
書記官莊俊亨