裁判字號：最高行政法院89年判字第488號判決
裁判日期：民國89年02月24日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十九年度判字第四八八號
原告三晏企業股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月二十一日台八七訴字第六二八一六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國（以下同）八十一年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣經法務部調查局新竹市調查站查獲其涉嫌虛報 葉熊吉 等十五人薪資費用計新台幣（以下同）一、八七五、○○○元，移由被告依通報資料扣除原核定虧損一、○一五、五二五元，核定所得額為八五九、四七五元，除發單補徵其營利事業所得稅二○四、八六八元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處以罰鍰二○四、八○○元。原告不服，申經復查決定，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、緣原告於八十一年度向被告申報營利事業所得稅結算書內從整體實質報支營業成本為12,008,876=製造成本16,571,483（生產原料11,368,964+製造費用2,130,157+直接人工3,072,362)-期末製成品4,562,607，就製造成本中實際列支直接人工3,072,362僅佔製造成本之十九百分點，合乎同行業通常水準之下，從實際支付直接人工金額數字上確無虛報或增列工資成本逃漏營利事業所得稅之事實，據原告所申報列支直接人工計3,072,362元，其概括當年度全部生產鋼板桁條產品，及製作工程為：⒈鋼板桁條製造成本15,705,750=(直接原料12,394,298+製造費用2,114,090+直接人工1,197,362）。⒉台灣華歌爾公司工程製造成本3,727,604=(直接原料1,865,170+製造費用24,024+直接人工1,838,410）。⒊力興鋼築工業有限公司工程製造成本161,084=(直接原料124,494+直接人工36,590）。從上述三項營業業績所應實際支付之系爭直接人工費用共計三、○七二、三六二元，除第一項鋼板桁條產品之製造直接人工一、一九七、三六二元之外，其餘係屬承攬台灣華歌爾股份有限公司及力興鋼築工業有限公司工程之直接人工計一、八七五、○○○元正，而此十五名實際從業技工支領人員不願提示身份證明，迫使原告尋求其他人頭頂替而作不實工資憑證之申報，惟此申報不實之行為並無侵害稅基。因為原告當年度承攬台灣華歌爾及力興鋼築兩家公司之加工及搭架實際直接人工費用確實支付一、八七五、○○○元，倘若被告誤認係虛列工資逃漏稅捐，則原告就該二項工程之承攬等於零支付工資，沒有直接人工承造製品及搭架工事，何來營業業績和營業收入。被告未深入詳核，而誤將原告依行為時所得稅法第一一○條第一項逃漏稅捐之認定，予以剔除該二項工程所有直接人工支付，顯然係違法之處分。二、據原告於調查局偵查筆錄中承認向案外人 曹喬欽 購買人頭身份證資料不諱，以取用於替代實際作業直接人工不願提示身份證明而作不實工資憑證之申請，原告亦於檢調單位偵查期間取得實際作業技工之身份證明重新造冊填報補正免扣繳憑單向稽徵機關申報，並一一由該當年支領實際作業工資人工補繳綜合所得稅有案可稽。三、查被告於復查及財政部於訴願決定書提及原告未能提示支付工資款項流程證明等具體事證供核乙事，實有異議之處。原告有提示該年度結算申報查核帳冊中之領薪工清冊及扣繳憑單備查，所有工資係以現金支付於產品加工及各承攬工程所必須支付之工資款項，並經領薪人員於清冊上認領簽章，上項資料即是支付工資款項流程之證明，至於其他佐證帳冊資料有部份因當時調查局查扣偵訊之必要以及移送法院審理中無法即時提示供核，並非訴訟未能提示之故意。四、原告對所得稅法及稅捐稽徵法等並無研究，從營業體制上以承攬廠房屋桁金屬鋼板架構工程及原料之加工，有賴直接人工作業為主要成本，由於勞技從事人員之欠缺，時勢造成一股優越僱傭條件，致使僱主不得不順其應領工薪不願提示身份證明報稅為要件，迫使承攬工程業者擔待想盡辦法尋求其他人頭頂替，此為近五年來本省承攬工程業者所普遍遭遇之實際現象，常有新聞媒體報導實據。當時原告為克服工程竣工之目的，也只得代為行使替代支領工資方式，經包工介紹新竹曹喬欽以工資表金額百分之
三．五代價購人頭身份證資料替代實際工作人員，此為原告經商苦衷之處，今以此購買人頭身份證資料替代實際工作人員而作不實工資資料事項登載於會計憑證之行為而受被告依行為時所得稅法第一一○條第一項虛報工資逃漏稅捐裁罰，確實屬違誤認定，因為沒有技工人員作業那有成品經營銷售或承包工程提供架設呢﹖以原告犯意型態從因替代直接人工向案外人曹喬欽購買人頭身份資料而申報實際支付工作所作不實工資資料事項登載於會計憑證之犯意，實為涉嫌行為時稅捐稽徵法第四四條規定，應適用處罰百分之五法條裁決為正法，絕非虛報工資逃漏稅捐。五、依被告陳述補徵營利事業所得稅部分第一項理由之依據提出反駁：⒈就原告八十一年度向被告申報營利事業所得稅結算書內事實營業成本支付直接人工為三、○七二、三六二元，概括當年度全部生產鋼板桁條產品計一、一九七、三六二元及工程製造成本直接人工計一、八七
五、○○○元正，係實質支付也合乎同業毛利通常水準，並未有稅捐稽徵法第二十一條第二項所明定可查得違法資料核課，也符合所得稅法第二十四條第一項所明定而核課。⒉原告於該年度均有營業並承攬工程，此有工程契約書及統一發票可證，足見原告在該年度確須雇工施做工程，既須雇工施做工程必有工資支出，原告公司此種不實憑證偽報人頭並無偽報工資之行為，顯然並非以不法方法逃漏稅捐，就工程作業工資支出係實質必要之成本，絕非另外增列或浮報工資而超乎實際及同業利潤標準報稅，顯然無逃漏稅捐之意圖行為。六、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰」為稅捐稽徵法第四十四條所明定，原告前經調查局查獲購買人頭工資名冊情事，原告坦然承認此項作為係替代不願提示身份證之勞技從業人員實際作業支領工資之款項行為，並無逃漏稅捐之犯意，豈能按漏稅罰處分，若本案系爭之實質支付工資判定係虛報或浮報而被不予認定，則原告原料加工成品及承攬工程營運作業無人施工時，則當年度如何有營業業績及營業收入，那有不必僱用工人施工就能用魔法將原料變成品，憑空架構工程的奇蹟顯現。
七、查被列案與原告同屬被查獲之高剛屋鋼品工業有限公司，亦向曹喬欽購買人頭工資名冊替代實際作業人員支領工資情事，案經該公司向被告提請復查並經審結決定其以不實憑證列報直接人工，准改首揭稅捐稽徵法第四十四條規定科處以取得不實憑證總額之百分之五罰鍰，該公司也確實與原告公司無漏稅行為完全相同，當然應不具有觸犯漏稅罰而受罰，請撤銷原決定，另為適法之處分等語。
被告答辯意旨略謂︰壹、補徵營利事業所得稅部分：一、按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。．．．」為稅捐稽徵法第二十一條第二項所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」復為所得稅法第二十四條第一項所明定。二、本件原告係經營鋼板、鋼帶、鋼片之製造業務（行業標準代號三三一二－一一號），其八十一年度營利事業所得稅結算申報案，原列報全年所得為虧損一、○一五、五二五元，並經本局按申報數核定在案。嗣法務部調查局新竹市調查站查獲原告虛報葉熊吉等十五人薪資費用一、八七五、○○○元，本局乃依其通報資料審理，重行核定原告全年所得額為八五九、四七五元，補徵稅額二○四、八六八元。原告不服，主張其為維護實際作業人員之工作立場與情緒，而購買工資名冊替代承包工程之原技工作業人員支領工資，申報不實之行為並無侵害稽徵機關徵收利益，況已於檢調單位偵查期間，取具實際作業技工之身分證明重新造冊填報補正免扣繳憑單報備，並無虛列或匿報工資增加成本意圖逃漏稅款之行為，又八十一年度申報之毛利為百分之二十一，合乎行業通常毛利水準，並經本局認定在案，是原告並無逃漏所得稅之行為，請重新審核事實，撤銷本案之處分等語，經本局復查決定，以 高福山 （即原告之負責人 高杜勝美 之配偶）在法務部調查局新竹市調查站之調查筆錄，坦承向曹喬欽以工資表金額百分之三．五代價，購買「人頭」身分證資料以直接人工虛列成本，及帳冊資料二箱；違章事證明確。另查所得稅法第八十條第三項規定，納稅義務人申報之所得額，如在營利事業各業所得額標準以上即以其原申報額為準。並無法令規定申報毛利達各業通常水準，即應按申報成本認定之規定，所訴無法採據為由，遂予駁回。茲原告復執前詞爭執提起訴願、再訴願均遭駁回。至訴稱八十一年度薪工資所得免扣繳憑單已向稽徵機關重新申報補正乙節，按本局萬華稽徵所八十四年十一月二十四日財北國稅萬資字第八四○一七一九四號函否准其補報，核與實情不符，原告迄未能提供支付工資款項流程證明以實其說，原告又坦承向曹喬欽以工資表金額百分之三．五代價，購買「人頭」身分資料，自不能證明其主張確有支付工資為真實，原告假藉人頭虛列薪資費用，核屬漏稅罰應按所得稅法第一百十條第一項規定辦理，尚非原告主張違反行為罰依稅捐稽徵法第四十四條規定按未取得憑證總額處以百分之五罰鍰，避重就輕，核無法令依據，原告又無新事證，一再爭訟，難謂為有理由。貳、科處罰鍰部分：一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。二、本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，虛報葉熊吉等十五人薪資費用計一、八七五、○○○元，案經法務部調查局新竹市調查站查獲，違章事證明確，已如前述；又原告亦未對其主張確有支付該項薪資費用提出具體事證供核；則本局以原告列報葉熊吉等十五人直接人工，虛增成本計一、八七五、○○○元，短漏所得稅額二○四、八六八元，而按所漏稅額科處一倍罰鍰二○四、八○○元（計至百元止），經核並無不合，復查、訴願、再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告主張應撤銷漏稅處分，改按稅捐稽徵法第四十四條規定按未依規定取得憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰乙節，本部分答辯與前項營利事業所得稅相同，原告所訴，不足採據。
綜上論述：原處分及所為復查、訴願及再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可資參照。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第一百十條第一項定有明文。原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣經法務部調查局新竹市調查站查獲其涉嫌虛報葉熊吉等十五人薪資費用計一、八七五、○○○元，移由被告依通報資料扣除原核定虧損一、○一五、五二五元，核定所得額為八五九、四七五元，除發單補徵其營利事業所得稅二○四、八六八元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處以罰鍰二○四、八○○元。原告不服，申經復查決定，未准變更，揆諸首揭法律規定，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持。原告雖主張其雖以不實人員替代實際作業人員申報扣繳資料，惟已重新造冊填報正確扣繳憑單，且確實支付該項營業成本之直接人工費用，其申報毛利亦達本行業通常水準，並無虛列或匿報工資以逃漏營利事業所得稅之故意云云。惟查，證人高福山即原告前負責人高杜勝美之配偶亦為高剛屋鋼品工業有限公司前負責人，於法務部調查局新竹市調查站訊問時坦承八十一年度向曹喬欽以工資表金額百分之三．五代價計六百萬元，購買人頭身分證資料以直接人工虛列成本等語，復為原告於起訴狀所是認，並有帳冊資料二箱可證，違章事證明確。又所得稅法第八十條第三項係規定納稅義務人申報之所得額，如在營利事業各業所得額標準以上即以其原申報額為準，並未規定申報毛利率達各業通常水準即按申報成本認定，原告上開主張，即不可採。原告另主張其從事承攬廠房屋桁金屬鋼板架構工程，有賴直接人工作業為主要成本，由於勞技從業人員欠缺，其不得不順應部分領薪者不願提示身分證明供報稅之條件，而以申報不實人員替代實際作業人員支領工資所得，惟其已重新造冊填製扣繳憑單於八十四年十二月三十日自動向被告所屬萬華稽徵所申請補正，並補報綜合所得稅有案，請予免罰云云，被告曾以八十五年四月十一日財北國稅審參字第00000000－0號函請原告提示有關資料，惟未能提示支付工資款項流程證明等具體事證供核；且被告所屬萬華稽徵所已以八十四年十一月二十四日財北國稅萬資字第八四○一七一九四號函否准原告更正八十一年度薪工資所得免扣繳憑單之申請，有該函影本附卷可稽，原告所檢附補正實際支領人所得明細報表上除 陳進財 補繳七、五○○元外，其餘所得額均未達起徵點，其主張已重新造冊補正免扣繳憑單向稽徵機關申報並由實際支領工資人員補繳綜合所得稅云云，與實情不符。原告迄未能提供支付工資款項流程證明以實其說，自不能認其主張確有支付工資為真實。原告提出之領薪工清冊及扣繳憑單難認係所有工資支付流程之證據。又查，原告係以虛報葉熊吉等十五人薪資費用，虛增成本，致短漏所得稅，核與稅捐稽徵法第四十四條規定之要件不合，自應依所得稅法第一百十條第一項規定辦理。原告主張應撤銷依行為時所得稅法第一百十條漏稅罰之處分，改按稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰云云，亦不足採。至原告提出被告八十六年五月六日財北國稅法字第八六○二一二○一號復查決定書影本，以同屬被查獲之高剛屋鋼品工業有限公司亦向曹喬欽購買人頭工資名冊替代實際作業人員支領工資情事，經被告復查結果改依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰云云。查高剛屋鋼品工業有限公司重新造冊填製免、扣繳憑單於八十四年十二月三十日自動向被告所屬萬華稽徵所申請補正並補報綜合所得稅，八十一、八十二年度皆已實現補正申報在案，核與原告經被告所屬萬華稽徵所否准其更正八十一年度薪工資所得免扣繳憑單之申請不同，尚難比附援引。綜上所述，原告所陳各節，均不足採。原告之訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年二月二十四日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 評事 王立杰 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十九年二月二十五日