裁判字號：最高行政法院97年判字第819號判決
裁判日期：民國97年08月29日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
97年度判字第819號上訴人甲○○
乙○○丙○○被上訴人彰化縣地方稅務局（原名：彰化縣稅捐稽徵處）代表人丁○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年9月13日臺中高等行政法院95年度訴字第41號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所共有坐落彰化市○○○段山腳小段25之33地號土地（應有部分各三分之一，下稱系爭土地），於民國93年10月20日訂約出售予 何美女 ，並於同日共同辦理土地增值稅（土地現值）申報，申請依土地稅法第34條規定，按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，經被上訴人以該地上建物（門牌：彰化市○○里○鄰○○路○段○○○號，下稱系爭房屋），於出售前1年內，曾供訴外人智豐刀剪五金股份有限公司（下稱智豐公司）營業使用，遂按一般稅率核定上訴人應納土地增值稅各為新臺幣（下同）1,940,826元，總計5,822,478元。上訴人不服，申請復查，經決定駁回，提起訴願，訴願決定：原處分撤銷，由原處分機關查明後於2個月內另為適法之處分。經被上訴人依訴願決定意旨再行查核，以94年8月22日彰稅法字第0940074087號復查決定駁回復查之申請，上訴人不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人與訴外人智豐公司之租賃契約所載之租期，係至92年9月9日，且依智豐公司搬遷至彰化市○○路○段○○○號後與訴外人 王大本 簽訂租約，王大本申報92年10月至92年12月間之租賃所得扣繳憑單，可證系爭土地於92年10月21日以後並無出租之事實。而依相關事證及相關人員之陳述，亦足證智豐公司自92年9月9日以後確實已將全部公司遷移至彰化市○○路○段○○○號，並在該新址營業，不可能再使用原向上訴人承租之地點作為倉庫，上訴人所有系爭土地未供營業使用，惟被上訴人未就上訴人相關舉證進行調查，訴願決定機關亦未調查上訴人所舉證據是否屬實，自有查證未盡及不備理由之違法，更違背實質課稅原則。又系爭彰南路原廠地方，因地勢太低，常造成淹水，所以智豐公司才未繼續使用，且智豐公司於92年8月間即將公司所有電話遷移至中山路，況智豐公司縱使由生產製造業變更為買賣業，亦需用電，種種事證均足以證明系爭土地並無供作營業使用，亦不可能作為倉庫使用。至財政部81年2月21日臺財稅第000000000號函釋，應於無其他充分證據顯示自用住宅用地未供營業使用之情況下，始有補充之適用；然倘經查證後，足認自用住宅用地未供營業使用，稅捐稽徵機關自不應囿於營業人未依營業稅法第30條規定，於遷出或廢止之事實發生後15日內，申請變更或註銷營業登記，即一概以稽徵機關受理變更（遷出）或註銷登記之收件日期，作為是否「曾供營業使用」之分隔點。另與本件相類似案件，有最高行政法院89年度判字第2412號判決及高雄高等行政法院90年度訴字第1639號判決可資參照等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：智豐公司92年10月3日曾以另承租彰化市○○路○段○○○號房屋作為倉庫使用一事，向財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局（下稱國稅局彰化縣分局）報備，並經該分局92年10月9日函復准予核備。又智豐公司93年7月15日始於董事會議上討論遷移地址事宜，且該公司於93年8月24日向國稅局彰化縣分局申請所在地變更，變更地址前均以系爭房屋為營業地址，按期申報營業稅。另被上訴人於95年4月21日訪查智豐公司之進項廠商仟毫交通股份有限公司（下稱仟毫交通公司）之結果，亦與智豐公司所稱92年9月9日完全遷出不符。再者，按常情公司遷移新址，會通知所有往來廠商，以更改客戶資料，俾利後續交易往來及聯絡事宜，惟仍有精國醫療器材公司、得勝科學模型公司、建工企業公司、正典行企業公司及奇拓企業公司等廠商於該期間交易之貨款，仍寄至彰南路廠址。而上訴人所提水電費、電話費，均不足以證明智豐公司92年9月9日完全遷出之事實。至最高行政法院89年度判字第2412號判決及高雄高等行政法院90年度訴字第1639號判決，係因稅捐稽徵機關未就當事人所舉證進行調查，徒以財政部81年2月11日臺財稅第000000000號函釋規定，以營業變更或註銷登記日期作為土地於出售前1年有否供營業使用依據，遽以否准當事人申請，而判決撤銷原處分，此與本件係因上訴人所提諸多事證，不足以證明系爭土地出售前1年未作營業使用不同，自不能援引適用等語，資為抗辯，求為判上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人出售系爭土地，向被上訴人共同辦理土地增值稅申報，申請依土地稅法第34條規定，按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，自應提出確切證明使稽徵機關足資認定其訂約出售前1年內未曾出租或供營業用，即自92年10月20日起至93年10月19日止期間，須無供「營業使用」或「出租」情事，始得適用自用住宅稅率課徵土地增值稅。惟智豐公司向王大本承租彰化市○○路○段○○○號房屋後，於92年10月3日向國稅局彰化縣分局提出報備，而該報備之內容，係承租彰化市○○路○段○○○號房屋作為倉庫儲存刀剪之用，並非變更營業地址，是依該申請函之內容觀，智豐公司即可能仍維持其原有營業地址。再查，智豐公司為上開報備後，仍以原營業地址，即系爭房屋之地址按期申報營業稅，直至93年7月23日向經濟部申請遷址、修正章程、改選董監事變更登記後，始改變其營業地址。再者，智豐公司於92年10月6日尚向臺灣電力股份有限公司（下稱臺電公司）彰化區營業處申請變更系爭房屋契約容量，衡諸事理及經驗法則，苟智豐公司於92年9月間，已遷離該址，則無再向臺電公司上開營業處申請變更契約容量之必要。況依智豐公司申請遷址所檢附之93年7月15日董事會議事錄，其中討論事項六之提案內容，並非該公司之營業地址已遷出本件系爭房屋後，再提出該公司董事會追認，且依被上訴人復查時對仟毫交通公司所作之訪查紀錄，亦可佐證智豐公司於向王大本承租彰化市○○路○段○○○號房屋新址後，仍有一段期間以原本向上訴人承租之系爭房屋，供經營業務使用。又上訴人所舉證人智豐公司總經理 吳國松 稱智豐公司於92年5月開始搬，而自稱於智豐公司前賣甘蔗之證人 黃健安 稱智豐公司92年6月開始搬，與其相鄰而居之 楊錦同 則稱92年8月開始搬，3人所證不儘相同。且所證與客觀事證均不相符，而證人吳國松與上訴人丙○○係姊弟關係，且與黃健安、楊錦同等3人所為證述，並未能提出較具客觀性之事證，作為依據，尚難於此情形下，即以該3證人證據力較弱之證詞，作為確認上訴人於出售系爭土地前1年內未曾將系爭房屋出租予智豐公司之認定依據。另系爭房屋電號00-00-0000-00-0，收據月份92年8月至93年8月用電度數分別為1680度、1560度、160度、0度、40度、40度、0度、0度、0度、0度、0度、80度、40度。雖用電量自92年10月起遽減或為0度，然據被上訴人94年5月派員至新承租地址訪查，該公司負責人之配偶吳國松表示，國內製造剪刀成本過高，已不再自行製造，改以進口小五金批發買賣為主。參以智豐公司92年10月向國稅局彰化縣分局報備新承租地作倉庫使用及帳載92年11月起開始進口香皂、塑膠製品等情，與證人大竹派出所警員 吳益源 之陳述，可知智豐公司因營業項目改以買賣批發為主，不再加工製造，其用電減少，自屬合理，又上開用電，並非自92年9月以後所有月份用電均為0度，尚有40度、80度者，自難以上開用電情形，作為認定系爭房屋自92年9月以後，即無使用之依據。況智豐公司稱92年9月9日已完全遷出，用水卻無明顯減少，自不合事理。依此，雖上訴人所提出之出貨單、帳款明細清表上有記載智豐公司住址為彰化市○○路○段○○○號，仍不得推認同一時期該公司未使用上訴人上開系爭房屋。至證人 鄭明宗 、 謝阿鉛 、 呂鴻州 、 蘇俊霖 、 陳漢村 、吳益源等人，對於智豐公司何時搬出系爭房屋，均未能有明確之證述，而智豐公司承租系爭房屋之租約亦難作為該公司確定搬出時間之認定依據，且智豐公司如因原租用關係，而於92年10月20日起至93年10月19日期間，有使用系爭房屋之情事，即難為上訴人有利之認定，是上訴人主張智豐公司新租處房租較便宜、系爭房屋即原租處有大雨淹水問題，智豐公司原付租金與上訴人之臺中商銀大竹分行，即無付租支票帳戶之支出等，均不足以為上訴人有利之認定依據。至上訴人主張仟毫交通公司負責人曾向上訴人表示被上訴人所作之訪談筆錄不真實，縱為實在，而認該負責人之證詞不可採，依前開各節之說明，尚難認上訴人已提出確切證明，而得認智豐公司於92年9月間已遷出系爭房屋。又上開智豐公司於92年10月6日有向臺電公司彰化區營業處申請變更系爭房屋（電號00-00-0000-00-0）契約容量之事實，雖僅足認於此時智豐公司對於系爭房屋仍有控制權，然此證據係作為上訴人主張智豐公司於92年9月已遷出系爭房屋為不實之反證，並非作為被上訴人主張智豐公司自92年10月20日起至93年10月19日止期間，有出租供智豐公司「營業使用」情事之認定依據。從而，被上訴人駁回上訴人復查之申請，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、原判決經核並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。．．．土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。」次按「補充規定土地稅法第34條第2項所稱『出售前1年內』之認定標準，出售土地於訂定契約之日起30日內，申報移轉現值者，以訂約日往前推算．．．。」及「土地所有權人出售原供營業用之土地，其無供營業使用以辦妥註銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則。惟為維護納稅義務人權益，並兼顧實情，如有下列情形之一者，應視為無供營業用之土地：⒈原供營業用之土地，雖未辦妥註銷營業登記或地址變更登記，但該營利事業已他遷不明，經該管稅捐機關查明處理有案。⒉原供營業用之土地，該營利事業經依法申請註銷或變更地址登記，因法令規定，未能核准，且經稽徵機關查明該地址確無營業者。⒊原供營業用之土地，其地上房屋實際上使用情形已變更，經由房屋所有人依房屋稅條例第7條規定申報房屋供自住使用，稽徵機關查明核准按住家用稅率課徵房屋稅，且查明無出租情事者。⒋當事人提出其他確切證明使稽徵機關足資認定其出售前1年內未曾出租或供營業用者。」亦經財政部以77年12月14日臺財稅第000000000號函及75年6月25日臺財稅第0000000號函釋在案。上開函釋係財政部基於職權，為執行土地稅法規定所為釋示，與前開土地稅法規定意旨相符，未逾越法律規定，自可適用。本件上訴人於93年10月20日訂約出售系爭土地，共同向被上訴人辦理土地增值稅申報，申請依土地稅法第34條規定，按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，自應提出確切證明使稽徵機關足資認定其訂約出售前1年內，即自92年10月20日起至93年10月19日止，須無出租或供營業使用情事，始得適用自用住宅稅率課徵土地增值稅。本件上訴人主張智豐公司於92年6月間另向訴外人王大本承租彰化市○○路○段○○○號房屋，該公司並於92年9月間確已搬遷至上開中山路3段702號房屋，其系爭土地出售前1年內，已無供營業使用或出租情事，先後提出房屋租賃契約書、證明書、扣繳憑單、水電費用等單據，並舉證人吳國松、黃健安等為證。查上訴人系爭土地及該地上房屋，於上訴人出售系爭土地前曾出租予智豐公司營業使用，為上訴人所不否認，智豐公司於92年6月間雖有向王大本承租彰化市○○路○段○○○號房屋，惟92年10月3日向國稅局彰化縣分局報備，內容略以「本公司因業務上需要於彰化市○○路○段○○○號設置倉庫儲存刀剪，且該址不對外營業，由於該址為倉庫使用，仍請准予報備。」並經該分局92年10月9日函復准予核備，依智豐公司上開報備內容觀之，係承租彰化市○○路○段○○○號房屋作為倉庫儲存刀剪之用，並非變更營業地址，此由該公司為上開報備後，仍以原系爭房屋之營業地址，按期申報營業稅，直至93年7月23日向經濟部申請遷址、修正章程、改選董監事變更登記後，始改變其營業地址，亦有該公司營利事業統一發證變更申請書、營業稅申報書等附原處分卷可稽。又智豐公司申請遷址所檢附之93年7月15日董事會議事錄，討論事項六載明：本公司擬遷址至彰化市○○里○○路○段○○○號繼續營業，可否提請公決案。
決議：全體出席董事同意通過。依該會議之討論提案內容，並非該公司之營業地址已遷出本件系爭房屋後，再提出該公司董事會追認，亦有智豐公司董事會議事錄附上開卷可按。又被上訴人曾就智豐公司92年9月至93年4月間之進、銷貨廠商訪談，依原處分卷問卷所附（訪查）紀錄表，仍有精國醫療器材公司、得勝科學模型公司、建工企業公司、正典行企業公司及奇拓企業公司等廠商回函於該期間交易之貨款，仍寄至系爭彰南路廠址；又系爭房屋，自92年9月以後用水並無明顯減少，而用電雖有明顯遽減，乃因國內製造剪刀成本過高，智豐公司已不再自行製造，改以進口小五金批發買賣為主。因此上訴人所提出92年9月以後水、電費單據，均難作為系爭房屋於上訴人出售系爭土地前1年未有供營業使用或出租事實之確切證據。且證人吳國松、黃健安原所為證述，不盡相同，並互有出入，所證與上開客觀事實復不相符，自不足採。又上訴人與智豐公司所簽系爭房地契約書末頁註記有收受92年11月30日之支票乙張金額120,000元（應係租金，見原處分卷第16頁），足證上訴人訂約出售系爭土地前1年內，智豐公司並未完全搬離系爭房地，仍有供智豐公司營業使用情事，上訴人遂按一般稅率核定上訴人應納土地增值稅各1,940,826元，自無不合。又本院89年度判字第2412號判決及高雄高等行政法院90年度訴字第1639號判決，均與本件案情有別，上訴人尚難執上開判決，資為本件對其有利論據。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非係重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘其為不當，並泛謂其違反經驗、論理及實質課稅等原則，以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。又本件事證已臻明確，原判決就上訴人在原審之諸多主張及舉證雖有少部分未予論述，惟尚難謂判決不備理由，並不影響判決之結果。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年8月29日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官姜仁脩法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國97年8月29日
書記官彭秀玲