臺北高等行政法院109年度訴字第518號判決

裁判字號：臺北高等行政法院109年訴字第518號判決

裁判日期：民國110年12月30日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
109年度訴字第518號110年12月9日辯論終結原告 廖政聖 (被選定人)訴訟代理人 葉春生 律師被告財政部北區國稅局代表人 王綉忠 （局長）訴訟代理人 徐丞萱 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年3月11日台財法字第10913904860號（案號：第10801088號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：被繼承人廖 李寶蓮 於民國107年12月18日死亡，繼承人即原告(經繼承人 廖政峯 、 廖政欽 、 廖美玲 及 廖美瑞 等4人選定為當事人提起本件訴訟)依限於108年4月18日辦理遺產稅申報，於不計入遺產總額項下列報新北市中和區大智段700、711及727地號土地（持分土地面積分別為44.98、50.89及37.86平方公尺）價額共新臺幣（下同）21,366,527元。嗣被告分別向新北市政府工務局（下稱工務局）及新北市政府稅捐稽徵處（下稱稅捐處）中和分處函查上開土地用途及地價稅徵免情形，經工務局108年4月30日新北工建字第1080739187號函（下稱108年4月30日函）及稅捐處108年5月30日新北稅中一字第1084656759號函（下稱108年5月30日函）認上開大智段700、711及部分727地號土地（持分土地面積分別為44.98、50.89及1.28平方公尺，下稱系爭土地）因屬工務局所核發63中使字第393號使用執照（62中建字第1059號建造執照）（下稱系爭使用執照）之建築基地。被告遂以系爭土地核與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第12款規定不合，併同申報及查得資料，核定遺產總額84,773,906元，不計入遺產總額5,718,286元，遺產淨額50,218,085元，應納稅額5,032,712元。原告不服，申請復查，經被告以108年11月7日北區國稅法二字第1080015177號復查決定駁回，原告提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：⒈系爭土地原係由原告之外祖父 李水金 等親人共有迄今，而
非屬建物區分所有權人所持分之基地，且於66年3月10日因地目變更而於同年月17日完成登記地目為「道」，嗣並經新北市中和區公所（下稱中和區公所）現勘確認為該所養護之公眾通行道路，多年來稅捐機關亦均依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，在在顯示稅捐機關就系爭土地係屬「無償供公眾通行之道路土地」及非屬法定空地而免徵地價稅之認定，可謂已歷40餘年期間之久，依財政部87年11月11日台財稅第871974411號函釋（下稱財政部87年11月11日函釋）意旨，即得免再就是否為法定空地另行查核。被告在並無任何事證足以證明原來所作免徵地價稅之處分「確有錯誤短徵」之情形下，甚且更係在被繼承人 廖李寶蓮 於107年12月18日過世後，被告仍對同為系爭土地共有人之一之 李天生 過世後之繼承人 李明來 等15人，於108年5月14日就系爭土地仍舊發給「遺產稅不計入遺產總額證明書」之事實下，竟仍就本件被繼承人廖李寶蓮所遺系爭土地是否為法定空地乙節另行查核，並作出不利原告之處分，已具有不當之差別待遇，違反行政程序法第6條規定，且有逾越權限或濫用權力之情形。
⒉訴願決定及復查決定主要係依工務局108年4月30日函及該
函所引用之內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋中之部分意旨為其主要論述基礎。惟何以系爭土地係屬於建築基地內私設通路部分，而非屬建築基地外私設通路，未見被告有任何說明。況系爭土地於土地登記簿上係登載地目為「道」，而非「私設通路」。再按建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款係分別就「道路」、「私設通路」分別有其定義存在，益見二者並不相同，遽認系爭土地係屬基地內私設通路，實非適法之論。
⒊系爭土地業於被告所屬中和稽徵所辦理另一土地共有人李
天生遺產稅事件時，接獲工務局於107年2月8日新北工建字第1070283543號函（下稱107年2月8日函）認定非屬系爭使用執照申請範圍之建築基地。被告就工務局108年4月30日函所為不同認定之內容，並未具體說明何以作出認定有異之理由。又系爭727地號整筆土地既如被告所稱係建築基地之一部分，則又何以該筆土地中之一小部分面積（即1.28平方公尺）計入遺產總額課徵遺產稅，而其餘之大部分面積（即36.58平方公尺）則排除在課徵遺產稅之外？已見其矛盾而失所論據！⒋系爭土地經地政機關於66年3月17日登載為「道」，且曾經
主管機關依土地稅減免規則第9條規定認定係屬「無償供公眾通行之道路土地」及非屬法定空地而免徵地價稅，已歷40餘年。再參以財政部87年11月11日函釋，被告在並無任何適法之理由下，任意變更原來有利於原告之處分，應有「禁反言之法律原則」適用等語。
（二）聲明：⒈訴願決定、原處分即復查決定均撤銷。
⒉被告應將坐落新北市中和區大智段第700、711及727地號土
地（持分面積分別為44.98、50.89及1.28平方公尺）不計入被繼承人廖李寶蓮之遺產總額計算遺產稅。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：⒈依遺贈稅法第16條第12款規定所稱不計入遺產總額者，非
僅以是否為無償供公眾通行道路為唯一要件，尚需視其是否屬建造房屋應保留之法定空地而有不同。是以，系爭土地既經主管機關工務局審認係建築基地內之私設通路，核為遺贈稅法第16條第12款但書所稱「法定空地」，自非屬不計入遺產稅總額之土地。且究其形成原因為獲取建築許可之商業利益所為，縱其使用外觀現狀係供人通行使用，仍為非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地。況系爭土地原經核定為免徵地價稅，業經稅捐處108年5月30日函變更原核定，並以不符土地稅減免規則第9條規定，而補徵103至107年度之地價稅在案。原告不服補徵地價稅乙案，申經復查及訴願，惟就系爭土地核屬建築基地之審認並未獲變更。
⒉租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分
，亦即確認符合課稅或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，故未經行政救濟裁量範圍之原核課處分，尚難作為信賴基礎。且觀以財政部87年11月11日函釋所稱「得免再就是否為法定空地另行查核」情形，是以土地經查明依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅者為前提，乃有避免稅捐機關重複查證而耗費行政成本之意，尚非限縮稅捐機關依職權之調查。況稅捐處亦查告系爭土地核與土地稅減免規則第9條規定不符，又原告所稱系爭土地共有人之一李天生之遺產稅部分，原經被告核認系爭土地所持有部分為不計入遺產總額，嗣於108年8月21日變更核定為應計入遺產總額。
⒊系爭土地既經建築法規主管機關工務局108年4月30日函核
認係屬建築基地之一部，復經工務局108年6月18日新北工建字第1081071352號函(下稱108年6月18日函)及同年7月26日新北工建字第1081349549號函仍為一致性之審認，並廢止107年2月8日函所為不同審認，被告依主管機關查復資料，並據以課徵遺產稅，尚非無據等語。
（二）聲明：駁回原告之訴。
四、如爭訟概要欄所載事實，有遺產稅申報書(見原處分卷第255頁)、遺產稅核定通知書（見原處分卷第397至400頁）、工務局108年4月30日函(見原處分卷第302頁）、稅捐處108年5月30日函(見原處分卷第64頁)、系爭土地之土地登記簿（本院卷第45至55頁）及系爭使用執照存根(見原處分卷第75頁)等件在卷可稽，堪認無訛。本件應審究者為：系爭土地是否得依遺贈稅法第16條第12款規定，不列入遺產總額課稅？本院之判斷如下：
（一）按遺贈稅法第16條規定：「左列各款不計入遺產總額：……
十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」本款修正說明係以供公眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅；而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之1規定，因繼承而移轉所有權者，免徵遺產稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之1規定，增訂經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額，免課遺產稅等語。可知本款之立法意旨乃在對於成立公用地役關係，具有特別犧牲之私有既成巷道土地，因難以為其他之利用，實質上已無利益，故將之排除於遺產總額計算之外，而不予課徵遺產稅。
（二）次按建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……。
」將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇。又「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如左：一、……三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。……三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路。……」亦為建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款所明定。而土地如為建造執照或使用執照申請範圍之私設通路，乃為建築基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係經土地所有權人提供該執照營造完成之建物住戶通行所用，為營建實務上取得建造執照及使用執照之必要條件，則該通路乃為獲建築許可而提供，在已取得建造執照及使用執照之申請建築基地範圍內，而為已供建築使用之土地，核與遺贈稅法第16條第12款旨在排除具有特別犧牲所成立公用地役關係之私有既成巷道，免為課徵遺產稅之客體本意，尚有未合。
（三）查系爭土地係原秀朗段尖山腳小段18-4地號，嗣經分割、合併、重測等過程而來，為系爭使用執照之建築基地一部，依圖說載示為自行退縮道路，並經土地所有權人出具土地使用權同意書等情，有土地登記簿及土地登記謄本、地籍圖謄本、系爭使用執照存根、土地使用權同意書、工務局108年4月30日函（見原處分卷第21至32頁、第37至58頁、第74至75頁、第216至221頁、第302頁）；及系爭使用執照原核准配置圖(包括建築面積及基地面積計算圖、建築線指示圖等，見被告行政訴訟陳報狀㈡所附乙證24及原處分卷第69至71頁）。又系爭土地屬中和都市計畫案之住宅區，非公共設施保留地，亦有土地使用分區（或公共設施用地）證明書在卷足憑（見原處分卷第214頁）。復經被告向工務局函詢後，獲工務局108年4月30日函覆略以：
「……四、有關旨揭地號是否為法定空地一節，說明如下：
（一）大智段700、711地號土地，經調閱本局所核發63中使字第393號使用執照（62中建字第1059號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地，依圖說載示為道路；查本案（私設通路）其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。（二）大智段727地號土地，經調閱本局所核發63中使字第393號使用執照（62中建字第1059號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，部分土地屬該照申請範圍之建築基地，依圖說載示為道路，查本案（私設通路）其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地……。
」(見原處分卷第301頁)。則系爭土地既為系爭使用執照建築基地之一部分，縱供公眾通行使用，依前揭說明，即不屬於特別犧牲之情形，前並經稅捐處以108年5月30日函覆被告所屬中和稽徵所略以：「……三、本案廖李寶蓮君所有大智段700、711、727地號土地面積44.98、50.89、1.28平方公尺，因屬建築基地核與土地稅減免規則第9條規定不符，改按一般用地稅率課徵地價稅……。」（見原處分卷第64頁）以及核定補徵103年至107年地價稅稅款在案（見原處分卷第297頁；嗣稅捐處以108年12月25日新北稅法字第1083098281號重核復查決定書改依自用住宅用地稅率課徵地價稅，並經新北市政府訴願決定駁回確定，見被告行政訴訟陳報狀㈡所附乙證16、17）。準此，被告乃以系爭土地核與遺贈稅法第16條第12款規定不合，並列入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，自屬有據。原告主張被告依工務局上開函遽認系爭土地係屬基地內私設通路，實非適法云云，並無可採。
（四）原告復主張系爭土地無償供公眾通行40餘年，且系爭土地地目均經變更為「道」，亦為中和區公所之養護道路，多年來並免徵地價稅，被告在無任何適法之理由下，任意變更原來有利於原告之處分，應屬有違禁反言原則云云。惟系爭土地為系爭使用執照申請範圍之建築基地，縱供公眾通行使用，即不屬於特別犧牲之情形，核與遺贈稅法第16條第12款所指之「無償供公眾通行之道路」有間，已如前述。是系爭土地雖經中和區公所養護多年，且係可供公共通行使用之巷道，仍不影響系爭土地非屬遺贈稅法第16條第12款「無償供公眾通行之道路」之認定。又系爭土地先前雖未經稅捐處核課地價稅，惟該處嗣發現有誤，並已核定補徵103年至107年地價稅等情，亦已敘明如前，原告主張有禁反言原則適用一節，仍不足採。另工務局雖前以107年2月8日函認定系爭土地非屬建築基地，且為道路用地等情，惟嗣亦以108年4月30日函變更認定系爭土地為建築基地之一部分，並以108年6月18日函(見原處分卷第307頁)廢止其107年2月8日函在案。是原告主張之上述各節，均難據以為有利之認定。
（五）原告另主張系爭土地原經依法免徵地價稅，按財政部87年11月11日函釋規定，即得免再就是否為法定空地另行查核；又系爭土地共有人之一李天生之遺產稅，業經被告就其持有系爭土地部分核定為不計入遺產總額，被告為不同處分，有違行政程序法第6條行政行為不得為差別待遇之規定，且有逾越權限或濫用權力情事云云。按財政部87年11月11日函釋說明二固指出「……另該等土地如經查明依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅者，得免再就是否為法定空地另行查核」。惟此僅係財政部提示所屬關於土地性質之認定作業程序所得參考之方式，非謂可以排除遺贈稅法第16條第12款規定之適用。且系爭土地經稅捐處認定不符土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定，並核定補徵103年至107年地價稅在案，業如前述，亦與函釋所述情形不符。至另一土地共有人李天生部分，被告亦陳明於108年8月21日已變更李天生之遺產稅核定，有被告108年8月21日更正核發之遺產稅免稅證明書及不計入遺產總額證明書可稽（見本院卷第137至145頁），是原告上開主張亦不足憑採。再者，依新北市中和地政事務所108年5月23日新北中地測字第1085457665號函（見被告行政訴訟陳報狀㈡所附乙證22）復稅捐處中和分處略以:「……二、依貴處空地及道路面積範圍套繪書圖計算，旨揭地號土地使用前揭使用執照之空地面積約略為7.68平方公尺，道路面積約略為219.46平方公尺……。」是被告以系爭大智段727地號土地，被繼承人持分面積1.28平方公尺（即7.68平方公尺的6分之1)部分，為系爭使用執照建築基地之一部，應計入遺產總額，大智段727地號其餘部分則不計入遺產總額，並無不合。原告主張被告僅以該筆土地中之一小部分面積（1.28平方公尺）計入遺產總額課徵遺產稅，而其餘之大部分面積（即36.58平分公尺）則排除在課徵遺產稅之外，認被告有所矛盾云云，亦不足採。
五、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告徒執前詞，訴請判決撤銷訴願決定及原處分，為無理由。又原處分既無違誤，原告合併請求如聲明第2項所示部分，亦屬無據，均應予駁回。
六、本件事證已臻明確，原告請求傳訊新北市工務局相關承辦人員到庭說明，及向新北市中和地政事務所函查系爭土地地目登載為「道」之依據為何等節，經核尚無必要；又兩造其餘主張及陳述，於判決結果亦不生影響，不再逐一論列，均附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國110年12月30日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官高愈杰
法官鍾啟煒法官李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。2.稅務行政事件，具備會計師資格者。3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中華民國110年12月30日
書記官樓琬蓉