裁判字號：最高行政法院91年判字第558號判決
裁判日期：民國91年04月19日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第五五八號
原告金普建設有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月二十四日台八十九訴字第○八五七○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國（以下同）八十年度營利事業所得稅結算申報，列報出售土地損失新臺幣（下同）一四、○五五、一七二元。經被告初查，關於「賽珍珠」工地之廣告費一四、六二六、四二八元，因無法區分自建或分售之金額各為若干，乃按房地售價三比七比例分攤歸屬出售土地部分之廣告費為一○、二三八、五○○元，核定出售土地損失為二二、六四○、六七二元。原告不服，申經復查結果，未准變更。訴經財政部台財訴第000000000號訴願決定，將原處分撤銷，由被告另為適法之處分。被告重為復查決定，准就地主出售土地部分免予分攤廣告費，原告帳列賽珍珠案之土地收入一○二、○二○、○○○元，房屋收入一六二、二○三、五二六元，依出售房屋土地收入比例計算其出售土地部分應分攤廣告費五、六四七、二六四元，准予追減出售土地分攤廣告費四、五九一、二三六元，課稅所得額變更為一一、八三八、七六六元。原告猶未甘服，向財政部提起訴願，亦遭駁回，訴經行政院台八十七訴字第五一九二二號再訴願決定，將原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定。原決定機關重為訴願決定，仍駁回其訴願。原告不服，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、原告於七十八年度推出「賽珍珠」乙案，本案支付廣告費計
一四、六二六、四二八元，因本案採全部完工法認列損益，故於八十年度完工認列收入時方將本個案廣告費自遞延費用轉列為廣告費用。「賽珍珠」案廣告費發生之時序及內容如下：（一）本個案之興建型態分為二種，前段為原告銷售房屋，地主銷售土地之合建分售型態，後段為原告房、地併售型態。（二）本個案前段合建分售時首次推案，係委託中星及榮星二公司所作之廣告銷售企劃，期間自七十八年五日十五日至七十八年八月十五日止，所支付廣告費及承作範圍如下：中星公司負責本個案房屋價格及廣告策略之擬定、產品說明、客戶接待及協助簽約，廣告費金額為七、○六九、七六三元。榮星公司負責本個案樣品屋及廣告看板之設計製作，廣告費金額為五、一
九五、二三七元。因中星及榮星公司僅針對原告房屋作廣告企劃，未包含地主之土地亦未受地主委託，並於完成合約約定事項即可支領廣告費，與一般依銷售實績計算廣告佣金不同，自應將此廣告費歸屬於房屋負擔。（三）首次推出銷售結束後，原告購入未售餘屋應持分之土地，而成為房、地併售型態；再將未售餘屋（含土地）交由上鼎及大旺二公司銷售，銷售期間自七十九年八月六日至八十年三月十五日止，所支廣告費（依所銷售之房地金額計算）上鼎為一、三○六、一九一元，大旺為一、○五五、二三七元，合計二、三六一、四二八元，原告並於結算申報時按此段房地售價比（含營業稅售價）3：7計算應歸於土地之廣告費一、六五三、○○○元。（四）被告重核時，卻將本個案「賽珍珠」廣告費一四、六二六、四二八元，依土地收入一○二、○二○、○○○元（後段購入餘屋土地後之第二次銷售之土地收入），及房屋收入
一六二、二○三、五二六元（前段合建分售時之房屋銷售收入，加計後段房地併售時之房屋收入各自所占比例分攤廣告費。二、原告所不服爭執之點為：（一）被告重核時將前段合建分售階段之廣告費，分攤並歸屬予後房地併售階段之土地收入是否適法合理？且後段第二次銷售之土地收入除分攤該次銷售之廣告費外，卻亦分攤前段第一次銷售之廣告費，顯有重複分攤廣告費之情形。原告「賽珍珠」個案之首次銷售與第二次銷售間相距一年，首次銷售委託中星負責之廣告企劃服務，於銷售期間後即失其效力；而榮星所負責製作之樣品屋及廣告看板亦於銷售期後拆除，以利房屋興建，故首次銷售期間廣告之效力自不及於第二次銷售，更遑論可及於第二次銷售之土地收入，其理甚明，否則即無需委託上鼎及大旺再次銷售之必要；被告係依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售房地因土地免納所得稅，其營業費用依房地比例分攤」，然同函亦釋示：「銷售房地所產生之直接費用可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔，難以明顯劃分者按房地售價比例分攤；」如上所述，前段合建分售時委託中星、榮星針對原告所屬房屋所發生之廣告費用，自應歸由房屋負擔，至後段房地併售時之廣告費已按房地比例分攤，被告對原告之廣告費，何以認為「難以明顯劃分」而必須「按房地售價比例分攤」？及首次銷售之廣告費，其效力何以可及於一年後之第二次銷售？均未提出合理之說明，且未為「任何舉證」，僅空言主張「廣告效力同時及於房屋之基地、廣告功能自始即產生」，明顯違反舉證原則。又原行政決定機關訴願決定理由中謂以：「營利事業所得稅之計算，係以年度收入總額及費用總額為計算基礎，並無前、後段之分，所訴賽珍珠案委託中星及榮星二家公司廣告費土地部分（屬自地建，免予分攤乙節，核不足採），原決定機關對此顯有誤解，原告所稱之前、後段，目的在便於說明廣告費之分攤情形，辦理結算申報時亦以年度收入及費用總額為基礎，在此一併敍明。（二）縱使應依被告之重核結果，然其據以作為分攤基礎之房地收入應否包含營業稅在內？原決定機關以本案經被告函請原告提供有關帳、證及有關文據備查，原告迄未提示供核，致無從審酌乙節，原告已於八十九年一月二十五日提供相關帳冊憑證予原決定機關（行政院）並經收件，被告自可依此審酌，在此先行述明，再者，原告之八十年度營利事業所得稅結算申報案係經被告初查核定，有關收入部分均依原告所申報未含營業稅之收入金額核定，初查時並無任何帳、證、文據不足之情形，被告自亦可就原告結算申報案卷予以查明。且依七十七年六月二十八日財政部（七七）台財稅第000000000號函發布之「修正營業稅法實施注意事項」三之（一）規定：營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，買受人為非營業人時，應依定價金額開立統一發票，買受人為營業人時，除經核准使用收銀機開立二聯式統一發票者外，應將定價金額依左列公式計算銷售額與銷項稅額於統一發票上分別載明之。銷售額＝定價÷(１＋徵收率)銷項稅額＝銷售額×徵收率。售價應含營業稅與結算申報收入之不含營業稅已如上述，故前揭財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋之售價自應包含營業稅在內，且被告初查時按房屋售價與土地售價為三比七核計分攤本案廣告費，此「三比七」，即依含營業稅之售價核計而得，而被告於重核時卻依售價減除營業稅後之銷售收入為基礎核計，顯係前後認定不一，自相矛盾，亦未提出任何法令依據以支持其主張：「以減除營業稅後之收入為核計基礎」，自應由被告更正重核。三、本案因不同興建型態下房屋及土地收入廣告費用之分攤與歸屬，情形複雜並涉及建築業之行業特性，且原告自八十六年初就本案初次提出復查申請起至目前止歷時約三年，其間多次循序提起復查、訴願、再訴願，被告均未對提出證據以佐證其主張，各決定機關亦未就此部份審酌。綜上所述，請行言詞辯論並撤銷原處分及一再訴願不利益之部分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所所得稅法第二十四條第一項所明定。又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用．．．（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所產生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤」復為財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋（所得稅法令彙編八十七年版第三一六頁）所明定。二、原告本期申報完工之「賽珍珠」建屋出售案，其申報廣告費一四、六二六、四二八元應歸屬土地收入分攤，被告參照首揭財政部函釋規定按房地售價比例分攤為五、六四七、二六四元，並無不合。三、至於原告所訴「賽珍珠」建屋出售案分為前、後段銷售，而前段所支付之廣告費（委任中星榮星廣告企劃案）一二、二六五、○○○元，分攤予後段出售土地之適法性及重復分攤廣告費目節。經核，原告本期申報完工之「賽珍珠」建屋出售案，既非僅售屋而不售地，是其廣告效力同時及於房屋之基地，廣告功能自始即產生，有大院七十五年判字第三十九號判決可參，尚不因地主就未售之土地轉讓予原告而中斷，此亦有原告七十八年度推出「賽珍珠」建屋出售案，因工程採全部完工法，待八十年度完工始計算損益可供參證；又營利事業所得稅之計算，係以年度收入總額及費用總額為計算基礎，並無前、後段之分，所訴「賽珍珠」案委託中星榮星二家公司廣告費土地部分（屬自地自建）免予分攤乙節，參照首揭所得稅法第二十四條規定，核不足採。又出售土地（出售所得免稅）應分攤廣告費，被告係依前開財政部函釋規定，按房地售價比例計算，核其計算式亦無原告所指重複分攤廣告費之情事。另原告訴稱首揭財政部函釋所指之售價應包括營業稅乙節，經核，依營業稅法第十四條規定「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額．．．。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」又依同法第十六條規定「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在內。」，故財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋明定出售房、地營業費用分攤原則中所指核定房屋售價，自應僅指銷售房屋之價格，並不包括本次銷售之營業稅。綜上所述，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，其分攤土地部分營業費用之辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所產生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤，為財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋有案。二、原告八十年度營利事業所得稅結算申報，關於「賽珍珠」建屋出售案，申報廣告費一四、六二二、四二八元應歸屬土地收入分攤，被告重為復查決定則以原告帳列「賽珍珠」案之土地收入為一○二、○二○、○○○元，房屋收入為一六二、二○三、五二六元，依房地售價比例分攤，其出售土地應分攤廣告費
五、六四七、二六四元，准予追減出售土地分攤廣告費四、五九一、二三六元，與前揭規定尚無不合。三、原告不服，循序提起行政爭訟，起訴意旨詳如事實欄所載，要旨略稱：㈠、原告於七十八年推出「賽珍珠」建屋案，八十年完工，並委託廣告公司代為銷售，營利事業所得稅查核準則第七十八條第一款第十一目規定於八十一年修正，應自八十一年度營利事業所得稅申報時起適用，八十年度發生之廣告費應分數認列。㈡、該建屋出售案之興建型態分二種，前段為原告銷售房屋，地主銷售土地之合建分售型態，後段為原告房地併售型態，前段係委託中星及榮星二公司廣告銷售，所支付廣告費一二、二六五、○○○元，自應將此廣告費歸屬於房屋負擔。後段原告於結算時，按房地售價比三比七比例計算應歸於土地之廣告費一、六五三、○○○元。被告重核時將前段合建分售階段之廣告費，分攤並歸屬予後段房地併售階段之土地收入，後段第二次銷售之土地收入除分攤該次銷售之廣告費外，亦分攤前段第一次銷售之廣告費，有重複分攤廣告費之情形。㈢、出售房地營業費用分攤原則，應指銷售房地之價格，不應包含營業稅在內等語。四、經查：㈠、原告七十八年度推出「賽珍珠」建屋案，因工程採全部完全法，待八十年度完工始計算損益。而營利事業所得稅之計算，係以年度收入總額及費用總額為計算基礎，並無前、後段之分。原告本期申報完工之「賽珍珠」建屋出售案，並非僅售屋而不售地，其廣告效力同時及於房屋之基地，被告重為復查決定以原告帳列賽珍珠案之土地收入為一○二、○二○、○○○元，房屋收入為一六二、二○三、五二六元，系爭賽珍珠案支付之廣告費一四、六二六、四二八元，依房地售價比例分攤，其出售土地應分攤廣告費五、六四七、二六四元，准予追減出售土地分攤廣告費四、五九一、二三六元，核其計算方式，實未就地主出售土地部分分攤原告廣告費，並無原告所指重複分擔廣告費之情事，原告所稱前段委託中星及榮星二公司廣告銷售所支付廣告費一二、二六五、○○○元應全部歸房屋負擔之詞與前揭規定不合，尚不足採。㈡、被告於計算土地應分攤廣告費，係依據前開申報並經核定之土地、房屋收入作為分攤比例計算。財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋出售房地營業費用分攤原則所指核定房地售價，應僅指銷售房屋之價格，不應包含營業稅在內。被告曾以八十七年十月一日（八七）財北國稅法字第八七一八○○三四號函請原告於八十七年十月七日提示相關帳、證及有關文據備查，然原告並未依限提示供核。原告號稱其已於八十九年一月二十五日提供相關帳冊憑證予行政院，惟被告初核或重核時既依房、地售價比例分擔，自不包括本次銷售之營業稅，原告所稱分擔廣告費用之銷售房屋價格應包含營業稅在內之詞，尚不足採。㈢、綜上所述，被告初查有關系爭廣告費一四、六二六、四二八元，認無法區分自建台分售之金額各為若干，乃按房地售價三比七比例分攤歸屬土地部分之廣告費為一○、二三八、五○○元，核定出售土地損失為二二、六四○、六七二元。被告重為復查決定，准就地主出售土地部分免予分擔廣告費，僅就原告帳列該銷售案之原告土地收入、房屋收入，依出售房屋土地收入比例計算出其出售土地部分應分擔廣告費五、六四七、二六四元，准予追減出售土地分擔廣告費四、五九一、二三六元，課稅所得額變更為一一、八三八、七六六元，與前揭規定，尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持被告重為之復查決定，於法並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月十八日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十一年四月十九日