高雄高等行政法院102年度訴字第155號判決

裁判字號：高雄高等行政法院102年訴字第155號判決

裁判日期：民國102年09月17日

裁判案由：贈與稅

高雄高等行政法院判決
102年度訴字第155號民國102年9月4日辯論終結原告 鄭悅青 訴訟代理人 陳崇善 律師被告財政部南區國稅局代表人 洪吉山 局長訴訟代理人 陳富英
黃馨美 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年3月14日臺財訴字第10213905780號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國96年間分別為其子 葉哲維 、 葉哲愷 及 葉宇宸 購置坐落臺北市○○區○○里○○路○○○號房屋及臺南市學甲區（原臺南縣○○鎮○○○○段○○○○○○○號等17筆土地，價值計新臺幣（下同）55,227,425元，並為其長媳 李盈璇 及其子葉宇宸等2人承擔債務計10,119,450元，涉有以贈與論情事，已超過贈與稅免稅額，逾期未辦理申報，經被告查獲並通知其於10日內補報，惟其未依限申報，乃核定其96年度贈與總額65,346,875元，除補徵稅額23,341,237元外，並按未申報為他人購置財產及承擔債務之漏稅額，各處
0.5倍及1倍之罰鍰計13,477,900元。原告不服，申請復查結果，獲追減贈與總額5,400,000元及變更罰鍰為2,427,787元，原告就未獲變更部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）關於原告家族合作（合夥）購買臺南市學甲區農地（魚塭）相關情形，原告曾於99年7月5日以2010青字第00000000-000號書函向被告詳細說明，以為依據。原告就學甲魚塭之買賣，並無任何贈與之情形，蓋家族合作（合夥）經營水產養殖與銷售等農漁事業，其資金係屬於合作（合夥）者所共同擁有，並無贈與之問題。
（二）縱認如被告所稱，前述原告家族合作（合夥）經營事業購買學甲魚塭土地過程涉及贈與，原告仍有以下意見提出，茲說明如下：
1.按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦10年。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「左列各款不計入贈與總額︰‧‧‧五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」農業發展條例第38條第2項、遺產及贈與稅法第5條第3款、第20條第1項第5款及民法第1138條分別定有明文。
2.關於前述農地購買過程之「贈與」（被告認定係贈與），原告係購買農地後，「贈與」於子女，除長媳李盈璇非屬於前述免稅人員之範圍外，其餘之人均屬於前述免徵贈與稅（或不計入贈與總額）範圍之人員，且贈與之標的依據前述遺產及贈與稅法規定為「不動產」即系爭「農地」，因此全部屬於免稅範圍。倘被告仍堅持認定此部分為贈與土地，原告特此聲請鈞院准許為證據調查，即⑴向主管機關臺南市學甲區公所農業課函詢，就該等魚塭土地，於移轉過戶之前3年、當時以及迄今，是否均合於前述農業發展條例免徵贈與稅之供農業使用情形，請其提供資料，以為審定之依據；⑵向行政院農業委員會林務局農林航空測量所調閱過戶（贈與）當時迄今之空照圖資料，以比對確認，均屬於依法從事農業使用（魚塭）之情形，合於前述免稅之規定。
3.要附帶說明的是，因原告家族共同經營需求而第1次購買之18甲魚塭部分，就尾款約2,300萬元部分，係向前臺南縣學甲鎮農會辦理貸款，由原告本人為貸款名義人，家族成員擔任連帶保證人或提供前述其名下之魚塭土地為擔保品等，借貸取得2,200萬元，以支付尾款。由此亦可說明，本次土地之購買，確實係原告家族共同經營漁業之安排，實無任何贈與情事。
4.次按「左列各款不計入贈與總額︰‧‧‧六、配偶相互贈與之財產。七、父母於子女婚嫁時所贈與之財物，總金額不超過100萬元。」「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額220萬元。」遺產及贈與稅法第20條第1項第6款、第7款及第22條亦分別著有明文。
5.關於長媳李盈璇部分，原告之長子葉哲維與長媳李盈璇係於95年12月3日結婚（於臺北縣中和市祥興樓餐廳結婚宴客），並於96年9月間為婚姻登記。原告係於96年5月18日借款（部分贈與）予長子葉哲維，並匯款至協助長子葉哲維夫婦購買魚塭土地之訴外人方雅微處（約540萬元），由方雅微匯款交付賣方，該次土地交易依葉哲維夫婦約定，係登記於李盈璇名下。其後，葉哲維於96年7月匯款440萬元返還原告（由葉哲維前臺南縣學甲鎮農會之帳戶匯款至原告大臺北銀行之帳戶）。因此，即便認為有所謂的「贈與」其金額，亦屬於前述不計入贈與總額與免稅額之額度範圍內，自無課徵贈與稅之問題。
6.關於三子葉宇宸部分，於96年1月間第1次購買魚塭（18甲魚塭）時，即已經有部分係登記於葉宇宸名下。其後，因原告家族決定以葉宇宸名義，參與法拍購買農地（魚塭），因此，以第1次購買之18甲魚塭部分再向前臺南縣學甲鎮農會辦理貸款，於前次貸款之額度範圍，仍由原告本人為貸款名義人，家族成員擔任連帶保證人或提供魚塭土地為擔保品等，透支借貸取得1,700萬元，開具本支交付承辦之代書協助辦理。前述款項，雖係以原告本人為借款名義人借出，惟家族成員（含葉宇宸本人）亦為連帶保證人或擔保品提供人，足以說明乃屬原告家族共同經營漁業之事務，並非有任何贈與之情形。
7.謹聲請鈞院准許為證據調查，即分別向臺南市學甲區農會、佳里區農會函詢，就原告與家人（ 葉勝謙 、葉哲維、李盈璇、葉哲愷、葉宇宸、 鄭悅在 、 鄭淑芬 、 鄭麗如 等人）自95年迄今，於上開農會相關貸款之資料，以證明：⑴本件係因原告家族共同經營需求而購買魚塭，而就相關款項，部分係向前臺南縣學甲鎮農會辦理貸款，由原告本人為貸款名義人，家族成員擔任連帶保證人或提供前述其名下之魚塭土地為擔保品等，借貸取得款項，以支付價金。由此亦可說明，本次土地之購買，確實係原告家族共同經營漁業之安排，實無任何贈與情事；⑵自95年間迄今，向上開二農會借貸款項（為借款人、擔保品提供人、連帶保證人等）以支應魚塭經營管理所需之開銷與費用，以及支應88風災之損失等，足以證明係原告家族共同經營魚塭之事業，並無贈與之情事。
（三）此外，關於原告本人與家人投資及購買臺北市陽明山之青泉谷小吃店股權、土地等事宜部分，亦已於99年4月26日以2010青字第00000000-000號函向被告詳細說明，以為依據。經原告仔細閱讀核定通知書，似係以臺北市○○區○○里○○路○○○號房屋為核課之依據（123,600元），惟原告要提出以下說明，以為釐清：
1.按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」行為時民法第758條及第759條分別定有明文，以為處理不動產物權繼受取得等相關權利義務之依據。須說明的是，前述登記係指地政機關之登記，而稅籍登記名義人僅為納稅之登記，並無法產生物權移轉之效果。
2.次按「自己建築之房屋，與依法律行為而取得者有別，縱使不經登記，亦不在民法第758條所謂非經登記不生效力之列。」最高法院41年臺上字第1039號著有判例，對於原始建築人原始取得不動產提供相當之依據。而違章建築（未經保存登記建物）之情形，依據通說見解認為違章建築物已經符合民法第66條定著物之要件，係獨立於土地外之不動產，由原始建築人取得其所有權。依此見解，違章建築物雖不能辦理建物所有權登記（保存登記），然其所有權歸屬原始出資建築人，則無疑義。
3.關於本件臺北市○○區○○里○○路○○○號房屋，乃屬於未經保存登記建物，其所有權依前述見解，屬於原始出資建築人，且因為屬於未經保存登記建築物，因此無法經由登記而移轉所有權。關於稅籍登記名義人變更，僅為行政上課稅之用，並無法達成移轉所有權之效果。因此，原告次子葉哲愷縱然經原告贈與前述房屋之稅籍登記（只是登記），惟該屋並未且無法依法交付移轉於葉哲愷，目前仍由訴外人 楊萬居 居住使用，葉哲愷實際上尚未占有使用該房屋，此其一；該房屋之所有權依前述說明並無法移轉於葉哲愷，此其二；且即便認定贈與該屋所有權，其價額仍在原告該年度贈與之免稅範圍內，此其三。是以，無論如何，均無課徵贈與稅之必要。
4.謹聲請鈞院准許為證據調查，即函請臺北市○○區○○路○○○號當地之警察局或派出所前往上開地址，查報目前實際居住使用系爭房屋者為何人，以證明訴外人楊萬居並未將系爭房屋交付於葉哲愷。
（四）綜上所述，原告因家族共同經營水產事業而購買臺南市學甲區數筆農地，以及原告與家人投資及購買臺北市○○區○○路○○○號房屋等事宜，並無課徵贈與稅之問題，亦無任何違法而需裁罰之問題等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）本稅部分：
1.原告於96年1月3日以77,400,000元向 葉俊男 等4人購買坐落臺南市○○區○○○段170-18、170-20、170-21、170-
116、170-123、170-125、170-152、170-153、170-154、170-160、170-161、170-164、170-165、170-167、170-
209、170-211、170-212、170-253、170-255、255-1、255-11、255-13、255-22、255-24、255-25地號等25筆土地，訂有不動產買賣契約書並已支付價金，嗣原告於96年2月5日將其中宅子港段170-152、170-153、170-160、170-
161、170-164、170-165、170-209、170-211、170-212、170-253地號等10筆土地（公告現值23,575,750元）登記為其三子葉宇宸所有，並將宅子港段170-21、255-1、255-22、255-24、255-25（應有部分1/2）地號等5筆土地（公告現值13,676,575元）登記為其次子葉哲愷所有，另於96年2月5日及8月28日，將宅子港段170-116、170-255地號等2筆土地（公告現值17,854,100元）登記為其長子葉哲維所有，是原告其為他人購置17筆土地財產計55,106,425元（23,575,750元＋13,676,575元＋17,854,100元），有買賣契約書（含付款簽收紀錄）、價款交付說明、土地登記資料、前臺南縣學甲鎮農會97年8月29日學農信字第3868號函（含設定抵押貸款明細表、借款申請書及借據）可稽。原告訴稱部分資金由家族成員擔任連帶保證人或提供土地擔保品向農會貸得，惟就所謂系爭土地係由家族共同投資購買等，未舉證以實其說，核難採據。是被告按系爭土地公告現值核定贈與金額55,106,425元，並無不合，應予維持。
2.至原告主張購買農地贈與子女應免稅乙節，按本件係原告無償為他人購置財產（即直接自賣方處將所有權移轉登記於其子名下），涉有以贈與論情事，核與贈與人先將農業用地先行移轉登記於其本人名下，並取具農業用地作農業使用證明後，再贈與子女而得免徵贈與稅之情形有別，自無免稅規定之適用，原告所稱顯有誤解，亦不足採。至遺產及贈與稅法第5條第3款係指贈與人出資購買第三人之財產，而第三人直接將該財產之所有權移轉登記於受贈人名下。此種情形，如依該條第3款本文規定，不論其購置之財產為動產或不動產，其贈與標的均係自己之「資金」，亦即該出資額，故贈與稅額之計算應以該出資額為核課標準。惟因遺產及贈與稅法第10條第3項對於贈與標的為土地時，其估價乃以公告現值為準，而土地之公告現值遠低於市場交易價格，如此適用法律之結果，出資為他人購置不動產時，應以實際出資數額為贈與額；而先將土地由出賣人移轉登記到自己名下，再移轉登記予受贈人名下時，係以土地之公告現值為贈與額，則受贈人同樣收受贈與土地之結果，但認定贈與人之贈與額竟有市價與公告現值之不同，殊非公平。乃於84年1月13日修法增加但書「但該財產為不動產者，其不動產」之規定，使出資為人購置不動產時其贈與額之認定，與將不動產贈與受贈人之結果相同。是本件原告出資為其子購置系爭土地，此財產之流動情形以贈與論，惟贈與額則按土地之公告現值，非謂原告出資為其子購置土地，贈與標的即為土地，原告主張本件贈與標的即土地，又系爭土地為農地，故應不計入贈與總額云云，並不可採。
3.原告之長媳李盈璇於96年4月18日以7,450,450元向 陳國山 購買坐落臺南市○○區○○○段170-210、173-14、173-1
9、173-29、173-30、173-55地號等6筆土地，嗣原告於96年5月18日代償該土地價款5,450,450元，有不動產買賣契約書、土地登記資料及金融機構交易明細表等可稽，且為原告所不爭執，被告以其無償為他人承擔債務，涉有以贈與論情事，乃核定贈與金額5,450,450元。惟原告復查時主張李盈璇之配偶葉哲維於96年7月23日向前臺南縣學甲鎮農會抵押借款4,400,000元，即匯轉至原告稻江商業銀行帳戶，是其主張其子葉哲維返還乙節，尚屬可採，且配偶相互贈與之財產不計入贈與總額；另查其長子葉哲維與李盈璇於95年12月3日結婚，96年9月19日為結婚登記，有戶籍資料可稽，是其主張因長子結婚之贈與1,000,000元不計入贈與總額，亦屬可採，從而此部分系爭贈與金額5,450,450元，被告於復查時已予追減5,400,000元，核定贈與金額50,450元。
4.原告之子葉宇宸於96年10月2日參與法院拍賣以4,669,000元取得坐落臺南市○○區○○○段170-51、255-27、256、256-4、256-30地號等5筆土地，而原告先後於96年10月1日及3日代其子葉宇宸支付保證金及土地拍定價款780,000元及3,889,000元，有不動產權利移轉證書、土地登記資料、金融機構交易明細表及傳票等資料可稽，且為原告所不爭執，原告雖稱其係由家族成員擔保借款1,700萬元等語，然其既係借款人，當為其之資金，仍應認其出資為其子葉宇宸代償價款，尚難以家人擔保即謂有共同投資，是被告以其無償為他人承擔債務，涉有以贈與論情事，乃核定贈與金額4,669,000元，並無不合，應予維持。又本件亦與贈與人將名下農業用地逕為贈與之情形有異，自不符免稅之規定。
5.原告與楊萬居於95年12月19日簽訂土地房屋買賣契約，嗣於96年8月7日經公證簽訂補充條款，約定由原告以34,000,000元向楊萬居購買坐落臺北市○○區○○路○○○號、248號房屋及其他權利，並已支付價金，其中泉源路246號房屋（評定現值121,000元）於96年1月4日逕移轉（建物未辦保存登記）至其子葉哲愷名下，並由葉哲愷以買受人名義申報契稅，系爭房屋雖未辦理建物所有權保存登記，僅係讓與時不能為所有權移轉登記，渠等既有買賣約定，應認楊萬居已讓與該房屋之事實上處分權，且系爭房屋稅籍亦於96年1月4日登記為其子葉哲愷所有而徵收房屋稅，按房屋稅條例第4條第1項規定，房屋稅納稅義務人除房屋設有典權外，乃為房屋所有權人。又葉哲愷於97年2月25日自承上開建物確係其本人所有，與陽明山國家公園管理處、原承租人楊萬居簽訂國有非公用不動產過戶換約申請書，是縱稱仍由楊萬居居住使用，惟不影響原告已出資無償為葉哲愷購置系爭房屋之事實，此有買賣契約書、價金支付資料（含支票及付款簽收收據）、臺北市稅捐稽徵處北投分處98年5月6日北市稽北投乙字第09834061600號函附表、財政部國有財產局臺灣北區辦事處（下稱國有財產局北區辦事處）97年8月11日臺財產北管字第0970018943號函附建物買賣所有權移轉契約書及契稅繳款書、國有非公用不動產過戶換約申請書、原告民事起訴狀、臺北士林地方法院98年度重訴字第347號民事判決可稽，其主張房屋所有權未移轉乙節，尚不足採，被告按系爭房屋評定現值核定贈與金額121,000元，並無不合，應予維持。
6.綜上，本件原告無償為其子葉哲維、葉哲愷及葉宇宸購置財產，核定本部分贈與金額55,227,425元（55,106,425元＋121,000元），尚無不合；至原告無償為其媳李盈璇及其子葉宇宸承擔債務，核定本部分贈與金額10,119,450元，被告於復查時已予追減5,400,000元，是原核定96年度贈與總額65,346,875元（55,227,425元＋10,119,450元）據以同額追減為59,946,875元。另按贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額（96年度1,110,000元），即1年內有2次以上贈與者，應合併計算其當年度贈與總額，再減除免稅額後，就贈與淨額課徵贈與稅，尚非每次贈與各有一免稅額，是原告稱為其子購置泉源路房屋及為其媳代償債務均在免稅範圍內應無贈與稅等語，顯係誤解法令，併予敘明。
（二）罰鍰部分：
1.原告於96年間無償為他人購置財產及承擔債務，涉有以贈與論情事，有買賣契約書、金融機構資金往來明細及政府機關登記資料可稽，違章事證足堪認定，且經被告以99年4月2日南區國稅審三字第0990067071號函請原告於文到10日內補申報贈與稅或檢具非屬贈與證明文件供核，並於99年4月7日合法送達，惟原告遲至99年4月26日始為非屬贈與之異議，乃逾規定期限，原告既未依限辦理，已違反法律上應負之義務，其應作為而不作為，主觀上縱非故意，亦難辭過失責任，是原處分依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條規定，就未申報之為他人購置財產價值55,227,425元，按所漏稅額處0.5倍罰鍰；就未申報之為他人承擔債務10,119,450元，按所漏稅額處1倍罰鍰，合計13,477,900元【漏稅額23,341,237元〔（55,227,425元0.5＋10,119,450元1）/（55,227,425元＋10,119,450元）〕】，固非無據。惟按原告為他人承擔債務部分，如前所述，被告於復查時贈與總額已予追減5,400,000元；又原告主張作農業使用之農業用地贈與民法所定繼承人者應免贈與稅，並已提示臺南市○○區○○○段○○○○○○○號等16筆土地之農業用地作農業使用證明書乙節，按遺產及贈與稅法第20條第1項第5款及農業發展條例第38條第2項已明定在符合農業用地、作農業使用及贈與民法第1138條所定繼承人者等3要件，即得免徵贈與稅，從而，如該農業用地於移轉時有作農業使用，則原告先將其購置之農地移轉登記為自己名義並取具農業使用證明後，再贈與子女即得免稅，惟本件係由第三人直接移轉登記為其子名義，而未曾先登記為原告所有，致不合免徵贈與稅要件之規定，此乃其未注意而無法享有免稅，自仍應核課贈與稅，然論究逃漏稅之意圖，則尚難謂其行為有故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，此部分計54,955,175元（即宅子港段170-21、170-116、170-152、170-153、170-160、170-16
1、170-164、170-165、170-209、170-211、170-212、170-253、170-255地號等13筆及255-1、255-22、255-25地號等3筆土地公告現值），應免予處罰。被告於復查時經重行核算漏稅額為2,495,850元，並就未申報之為他人購置財產價值272,250元（55,227,425元－54,955,175元），按所漏稅額處0.5倍罰鍰；就未申報之為他人承擔債務4,719,450元（10,119,450元－5,400,000元），按所漏稅額處1倍罰鍰，合計處罰鍰2,427,787元【漏稅額2,495,850元〔（272,250元0.5＋4,719,450元1）/（272,250元＋4,719,450元）〕】，是被告原處罰鍰13,477,900元已於復查時變更為2,427,787元。
2.又按財政部98年3月5日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」如前所述，本件之贈與標的為「資金」及承擔債務金額，而「資金」及承擔債務金額並非屬於不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，是以全案漏報部分，依上開參考表規定，應按應納稅額科處1倍之罰鍰，惟原核定就原告出資為其子購置宅子港段170-21地號等17筆土地及臺北市○○區○○路○○○號房屋之現值55,227,425元部分計算之漏稅額僅按0.5倍裁處，復查時復就宅子港段170-21地號等16筆土地現值54,955,175元免予處罰，僅就餘數272,250元按0.5倍裁處，另承擔債務金額4,719,450元按1倍裁處，其裁處之結果已審酌違章情節予以減輕，且亦在98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條所定之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內。
3.原告於96年間無償為他人購置財產及承擔債務，違反遺產及贈與稅法規定，經被告通知其辦理贈與稅申報，而未依限辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，業如前述，原告縱非故意，亦難卸其過失之責，依行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為，非出於故意過失者，不予處罰」規定，應予處罰，被告裁處原告罰鍰2,427,787元，並無違誤，應予維持。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有系爭不動產買賣契約書、國有非公用不動產換約申請書、建物改良物買賣所有權移轉契約書、96年度契稅繳款書、臺南地方法院不動產權利移轉證書、土地建物查詢資料、金融機構交易明細表及傳票、公證書、被告96年度贈與稅應稅案件核定通知書、96年度贈與稅繳款書、99年度財贈與字第1Z000000000號處分附卷可稽（詳見被告補充答辯卷第171-176、92-96、34-39、5-6、78-84、85-86、97-110、124-158、28-31頁，原處分A卷第2-6頁），洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告出資購買系爭土地及房屋並移轉於子、媳名下及代償債務等，係屬贈與行為，復查決定核定其96年度贈與總額59,946,875元，並按所漏稅額各處1倍及0.5倍之罰鍰合計2,427,787元，是否合法？茲分述如下：
甲、本稅部分：
（一）按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」「左列各款不計入贈與總額︰．．．六、配偶相互贈與之財產。七、父母於子女婚嫁時所贈與之財物，總金額不超過一百萬元。」遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項、第5條第1款、第3款及第20條第1項第6款、第7款分別定有明文。又遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之贈與，其贈與標的除動產、不動產外，尚包含其他一切有財產價值之權利。至遺產及贈與稅法第5條所稱之「以贈與論」，乃為避免納稅義務人透過交易之安排，使本質上應屬贈與之行為轉化為非贈與之法律外觀，藉此規避贈與稅之課徵，故以法律為擬制法律效果之賦予，為「以贈與論」之規範，以為防杜。次按，當事人間之財產移轉，固為其經濟行為自由，稅捐稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間究係出於何原因而移轉財產，稅捐稽徵機關實難查知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稅捐稽徵機關之稅賦核課，不過居於被動地位，故稅捐稽徵機關依法行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容之舉證應盡協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」自明。再者，有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，是稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且關於課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關亦未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之課稅事實資料自不若當事人方便，而當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，準此，倘當事人不履行納稅義務人之申報協力義務，或對其主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為其主張事實之證明者，稅捐稽徵機關斟酌其調查事實及證據之結果，依據相當之事證，諸如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，而為課稅事實之認定，即難謂於法有違。
（二）原告主張其所購買宅子港段170-21地號等25筆農地中之17筆登記於其子葉哲維、葉哲愷、葉宇宸名下，及代其子葉宇宸支付5筆法院拍賣土地之保證金及拍定款，係家族共同經營漁業之安排，非屬贈與；且縱被告認定為贈與，系爭土地屬農業（養殖）用地，其移轉與其子依法亦免徵贈與稅云云。惟查：
⒈原告於96年間將其向葉俊男等4人購買之宅子港段170-21
地號等25筆農地，其中17筆農地以買賣為原因移轉登記予其子葉哲維、葉哲愷及葉宇宸名下，經被告函請原告提示買賣合約書及收付價款等相關證明文件以說明系爭土地之資金來源供核，原告於99年7月5日繕具回覆函略以：系爭土地為供農業（養殖）用地，係家族成員共同經營水產養殖、銷售等農漁事業所需而購買之魚塭地，雖係登記個人名義，仍屬合作經營事業體所有，並無贈與情事；縱認其屬贈與，依相關法令規定，系爭土地贈與符合民法第1138條規定之繼承人，且繼續作農業使用者，可免計入贈與總額課徵贈與稅（詳見處分A卷第503至505頁）等語。另主張參與法拍購買農地部分，同為家族共同經營漁業所需，由原告擔任借款人，家族成員擔任連帶保證人或提供前述購入之土地為擔保品，向金融機構貸款後購得（詳見原處分A卷第772-777頁）等語。惟按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」「合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終為之。」「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。僅就利益或僅就損失所定之分配成數，視為損益共通之分配成數。」分別為民法第667條第1項、第2項、第676條及第677條第1項、第2項所明定。
是民法所稱之合夥者，係指二人以上互約出資以經營共同事業，分享其事業所生之利益，或分擔並分享事業所生損益之契約，各合夥人除以金錢、其他財產權、勞務、信用、或其他利益為出資外，必以有利益共同分享或損益共同均霑之利害關係存在，始得謂為互約出資以經營共同事業之合夥，此觀同法第667條、第676條及第677條之規定自明。故合夥之成立，雖不以訂立書據為必要，然當事人間仍須就如何出資及所營之共同事業為何，加以約定，否則該合夥契約即不能成立。查，前揭土地購置資金皆由原告支付，此有金融機構交易明細表及傳票等資料可稽（參補充答辯卷第124-158、72-74頁），且為原告所不爭執。原告既稱因家族成員共同合作經營之事業體所需，由其擔任借款人，家族成員擔任連帶保證人或提供名下土地為擔保品向金融機構貸款以購得系爭土地，土地購買資金屬合作（合夥）者所共同擁有，就此合夥要件事實係發生於原告所得支配之範圍，自應由原告負舉證之責，然原告對家族成員合夥經營事業必要之點：出資額、出資標的以及共同事業之內容等事項均未提供資料佐證。至於連帶保證人或物上保證人係對債務人之特定債權為擔保清償之人，非必然與債務人有事業上合作關係，尚難僅以擔任借款保證人即可謂有共同投資購買系爭土地之實。況查，原告之夫葉勝謙於92年3月17日即成立來來水產有限公司，經營水產批發等事業（參原處分A卷第540-545頁、補充答辯卷第141頁），若原告及其子女有意共同經營事業，亦得以上開公司作為事業主體共同經營家族企業，殊無另成立合夥事業之必要，故原告主張系爭土地為家族成員共同合夥投資，核難採據。
⒉次查，62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第5條之立
法理由為「(一)為防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅起見，故參照日本法例訂明視同贈與。(二)為顧及事實起見，對於第5款及第6款加列但書規定，明定如能提出具體之證明者，仍可不視同贈與。」參照同條文第3款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」規定，明示以自己之資金，無償為他人購置財產者，不論其購置之財產為動產、不動產或其他有財產價值之權利，其贈與標的均係「自己之資金」；再參酌84年1月13日所修正增訂之同條但書「但該財產為不動產者，其不動產。」係規定所購買財產若為不動產則適用同法第10條之估價原則，以贈與時之公告土地現值核算贈與財產價值，可知該條但書僅係購買不動產價值之估算規定，非謂該贈與標的即為不動產（最高行政法院101年度裁字第2351號裁定參照）。揆諸前揭法條規定及說明，本件原告以自有資金無償為其子購買系爭17筆土地，符合遺產與贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論，並以該土地96年度公告現值計算贈與價額。
⒊又89年1月26日修正公布農業發展條例第38條第2項規定：
「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅．．．。」（遺產及贈與稅法第20條第1項第5款亦有相同之規定）。前揭有關農業使用之農地於特定親屬間之繼承或贈與免徵遺產稅、贈與稅之規定，究其立法意旨乃係給予農地禁止買賣政策下長期持有農地之農民享有之租稅優惠措施，雖於89年後已開放農地自由移轉買賣，然上開優惠措施之適用仍以擁有農地所有權之人，因繼承或直接贈與農地予特定親屬為前提，此觀上開農業發展條例第38條立法理由第4點：「農業用地之遺產稅或贈與稅優惠，宜以繼承或受贈時，實際上作農業使用且『具有土地所有權』及將該土地繼續做農業使用為要件．．．」 益明 （立法院公報第89卷第4期第256頁至第258頁院會紀錄參照）。本件原告既係以自有資金購買系爭17筆農地，並將所有權直接移轉登記予其子，而非自行取得上開農地所有權後再行贈與，自無農業發展條例第38條第2項之適用，亦無再為調查該農地是否續為農業使用而符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定得免徵贈與稅之必要。綜上，本件原告主張其出資所購買者為農地，其將系爭農地移轉登記予其子，即便認屬贈與，贈與標的即為農地，依農業發展條例第38條第2項及遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，亦不得課徵贈與稅云云，顯係對法條之誤解，要無可採。被告按系爭土地公告現值核定贈與金額55,106,425元，並無違誤。
（三）原告復主張：其匯款540萬元協助長子葉哲維及子媳李盈璇購買宅子港段170-210地號等6筆魚塭土地部分係屬借款（部分贈與），其子業於96年7月匯款440萬元返還原告，其餘部分則為原告依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款及第7款所為贈與等語。經查：原告子葉哲維與子媳李盈璇係於95年12月3日結婚，96年9月19日為結婚登記。而原告子媳李盈璇於96年4月18日以7,450,450元向訴外人陳國山購買宅子港段170-210地號等6筆土地，並由原告於96年5月18日匯款5,450,450元予訴外人陳國山代償該土地價款，嗣於96年7月23日由李盈璇之夫葉哲維匯款4,400,000元償還原告，有戶籍資料、不動產買賣契約書、銀行交易明細及傳票（參原處分A卷第515頁，補充救濟卷第91-96、85-86頁）可稽，並為原告所不爭執。按遺產及贈與稅法第5條第1款明定「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」良以並無對價，而為債務之免除或承擔，其實質與贈與財產無異，為期租稅公平，故法條規定視為贈與。又並無對價而為代償債務，與承擔債務均使他方獲得財產上之利益，兩者本質並無不同，故法條所稱「承擔債務」，當然包含「代償債務」。故原告主張上開代償土地價款係屬借款，業經其子返還，其餘部分為原告對其子結婚之贈與，應屬確實，被告於復查決定時予以追減贈與總額5,400,000元，變更核定此部分贈與金額為50,450元，自無不合。又原告之子葉宇宸於96年10月2日參與法院拍賣，以4,669,000元拍定取得宅子港段170-51地號等5筆土地，原告先後於同年月1日及3日代其子葉宇宸支付保證金780,150元及土地拍定價款3,889,150元乙節，此有不動產權利移轉證書、土地登記資料、金融機構交易明細表及傳票等影本附卷可參（詳見被告補充答辯卷第72-84頁），且為原告所不爭執，原告雖稱其支付之款項係由家族成員為其擔保向金融機構所借等語，然其既係借款人，該款項即為其資金，尚難以其家人擔保借款即謂為共同投資，則被告以其無償為他人承擔債務，涉有以贈與論情事，乃核定此部分贈與金額4,669,000元，亦無不合。
（四）又原告主張：坐落臺北市○○區○○路○○○號房屋為未經保存登記建物，所有權屬原始出資建築人，無法經由行政登記程序移轉所有權。而稅籍登記名義人之變更僅為行政上課稅之用，無達成所有權移轉效果。且該買賣交易因出賣人以違法竊占國有土地之建物出售原告，致雙方訴訟中，買賣標的物現亦由出賣人占有，買賣交易未完成等資為爭議。惟按未經辦理建物所有權第一次登記違章建築之讓與，雖因不能為移轉登記，而不能為不動產所有權之讓與，但受讓人與讓與人間如無相反之約定，應認為讓與人已將該違章建築之事實上處分權讓與受讓人，此為最高法院民事庭歷年所持見解。而未辦保存登記建物雖因無法辦理所有權移轉登記，僅得以事實上處分權為讓與，然受讓人所取得之事實上處分權，與所有權人之權能，實屬無異，所謂「所有權讓與」，解釋上應包括就無法辦理所有權登記之土地或建物受讓事實上處分權之情形，始符法條意旨（最高法院99年度臺上字第1723號判決意旨參照）。查，原告與訴外人楊萬居於95年12月19日簽定不動產買賣契約，約定由原告給付3,400萬元承購系爭房屋，契約末尾註記：「甲乙雙方協議約定於支付訂金新臺幣參佰萬元後即開始辦理契稅申報等房屋產權移轉手續，契稅完納過後即屬產權移轉完成，乙方（指原告）即按約定開票支付。」而上開買賣契約之契稅係由原告之子葉哲愷於96年1月23日繳納完畢，並由葉哲愷與楊萬居於97年2月25日共同向國有財產局北區辦事處辦理坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○○○號國有土地之承租人變更為葉哲愷，並經葉哲愷承諾租用基地地上建物確係其所有等情，此有系爭土地房屋買賣契約，經公證之買賣契約補充條款、96年度契稅繳款書、建築改良物買賣所有權移轉契約書、付款票據2紙、國有非公用不動產過戶換約申請書等在卷可佐（參補充答辯卷第5-7、12、28-39頁）。足見訴外人楊萬居出賣系爭房屋予原告後，確已依原告指示，將該房屋之事實上處分權移轉給原告之子葉哲愷。參諸上揭說明，系爭房屋雖為違章建築，不能向地政機關辦理登記，但既非不得為交易、讓與之標的，葉哲愷受讓系爭建物之事實上處分權，且據以辦理稅籍登記，即應認葉哲愷為該違章建築之所有權人，則原告與訴外人楊萬居簽訂買賣契約，並逕將系爭房屋之事實上處分權移轉給葉哲愷，當屬以自己資金無償為他人購置不動產，符合遺產及贈與稅法第5條第3款規定應以贈與論。至於原告主張買賣交易未完成部分，原告與訴外人楊萬居就系爭房屋之買賣已交付價金、移轉房屋稅籍登記及辦理國有非公用不動產之過戶換約手續，業如前述，縱系爭房屋交易尚有因權利瑕疵擔保情況茲為解約之爭議，亦不影響系爭房屋事實上處分權已經移轉給葉哲愷之事實，況該解約爭議亦已經臺灣士林地方法院98年度重訴字第347號就原告解除契約之主張為無理由駁回（參補充答辯卷第2-4頁），買賣契約仍合法有效存在，無原告所謂買賣交易未完成可言。至於訴外人楊萬居是否因其他法律關係現尚居於系爭房屋內，並不影響葉哲愷業已受讓系爭建物事實上處分權之事實，是原告前揭主張，均無可採。原告依房屋評定現值核定贈與價額121,000元，並無違誤。
乙、罰鍰部分：
（一）按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」及「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條及98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。則新修正之遺產及贈與稅法第44條處罰較原條文規定為輕，本件自應適用裁處時之法律即前揭修正後之條文。又「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰」亦經財政部76年5月6日臺財稅字第7571716號函釋在案。
（二）再按財政部98年3月5日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」經查，被告依查得資料以原告於96年間有上開無償為他人購置財產及代償債務情事，核屬遺產及贈與稅法第5條第1款及第3款規定應以贈與論，惟原告未於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，經被告於99年4月2日以南區國稅審三字第0990067071號函（詳見原處分Ａ卷第485頁）通知原告於10日內補報，惟原告並未依限申報，是原告已違反遺產及贈與稅法第24條規定，自應依同法第44條規定處罰。又本件之贈與標的為「資金」及承擔債務金額，而「資金」及承擔債務金額並非屬於不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，是以全案漏報部分，依上開參考表規定，應按應納稅額科處1倍之罰鍰，惟原核定就原告出資為其子購置宅子港段170-21地號等17筆土地及臺北市○○區○○路○○○號房屋之現值55,227,425元部分計算之漏稅額僅按0.5倍裁處，復查決定復就宅子港段170-21地號等16筆土地現值54,955,175元免予處罰，僅就餘數272,250元部分，按所漏稅額處0.5倍罰鍰，另承擔債務金額4,719,450元，按所漏稅額處1倍裁處，其裁處之結果已審酌違章情節予以減輕，且亦在98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條所定之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，尚無不合。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以系爭土地贈與日公告現值及房屋評定現值核定原告96年度贈與總額65,346,875元，除補徵稅額23,341,237元外，並按未申報為他人購置財產及承擔債務之漏稅額，各處0.5倍及1倍之罰鍰計13,477,900元；復查決定則追減贈與總額5,400,000元及變更罰鍰為2,427,787元，洵無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。
原告起訴意旨，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年9月17日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官邱政強
法官林勇奮法官李協明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年9月17日
書記官黃玉幸