裁判字號：臺中高等行政法院98年簡字第167號判決
裁判日期：民國99年05月27日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
98年度簡字第167號原告甲○○訴訟代理人乙○○○○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人丙○○訴訟代理人戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月21日台財訴字第0980050647號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由 趙榮芳 變更為丙○○，並經變更後之代表人丙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）3,560,950元，經法務部調查局臺北市調查處及財政部臺北市國稅局查獲該公司短報原告薪資所得630,300元，通報被告所屬大屯稽徵所歸課原告綜合所得總額4,296,214元，補徵應納稅額156,238元，並經被告處罰鍰109,849元。原告不服，就取自永達公司薪資所得630,300元部分及罰鍰申經復查未獲變更，經提起訴願，罰鍰部分經訴願決定撤銷，責由被告另為處分，其餘訴願則予駁回。原告不服，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定關於不利原告(補稅)之部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠本件經臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查後，認定
「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金，難認被告（即永達公司負責人 吳文永 ）有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」，而為不起訴處分，此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。依最高行政法院32年判字第18號判例，被告即應依前揭不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。再依最高行政法院32判字第18號判例意旨，所謂「既判事項」，係指判決之主文或理由予以確定者，財政部61年2月25日台財稅第31698號函釋並闡明前揭判例所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。上開不起訴處分書已確定員工薪資名目並未減少之事實，則該事實即為既判事項。被告以「本件原告並非前開不起訴處分書之被告」為由，核認該不起訴處分書理由所載事實，非屬確定之既判事項，顯有誤會。
㈡永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之
底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括⑴個人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。承上，原告系爭年度薪資所得包括⑴個人薪酬：初年度服務報酬616,750元及續年度服務報酬417,002元暨減除本項服務報酬之佣金支出384,421元後，共計649,331元，及⑵組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計5,409,969元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用1,925,350元及公務車租金573,000元後，餘額合計2,911,619元，故結算後薪資所得為3,560,950元（649,331元＋2,911,619元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額6,443,721元（616,750元＋417,002元＋5,409,969元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計2,882,771元（384,421元＋1,925,350元＋573,000元）。
㈢稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬
，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中（鈞院91年度訴字第5391號判決參照）。又依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋），屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。故凡屬營利事業之營業費用者，應依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分，此亦有財政部79年7月4日台財稅第000000000號及54台財稅發第190號等函足參。本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，應屬原告招攬保險業務之必要工具，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。另關於系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式乙節，依車輛租賃契約第3條保證金之約定，任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和車股份有限公司等函復臺北市調查處之說明供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
㈣綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，
縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得（最高行政法院93年判字第966號判決、97年判字第34號判決及財政部對靠行制度之相關函釋如67年3月25日台財稅第31997號等函參照）。永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括⑴個人薪酬649,331元，及⑵組織激勵酬勞2,911,619元，故結算後薪資所得為3,560,950元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
㈤按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事
實，是本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象。原告於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲。則原告任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃及購買。系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途。再依司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實。依永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中亦說明：「永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用。」等語，依前揭經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，不無矛盾之情，至原告對於系爭公務車輛之支配程度，係屬永達公司之內部管理制度，要難僅以由原告支配使用程度高，即推論非供公務使用，實違證據法則。
㈥有關任職公司要求原告（保管人）書立公務車輛申請暨扣薪
同意書乙節，原告任職公司為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮原告任職公司提供公務車使用之效益，故原告任職公司要求原告等業務員書立該等公務車輛申請暨扣薪同意書，以提醒原告等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響原告任職公司整體業務進行，不應依此核認系爭租金實質係由原告負擔，臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號不起訴處分書亦認「因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用」，足證系爭車輛租金列報永達公司之營業費用並無違誤，況系爭公務車非由原告買回，被告所稱「租賃期滿時由原告直接取得承租車輛之所有權」亦非事實。被告雖主張系爭車輛租金係由原告薪資中扣取等語，系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。至與永達公司簽立還款同意書，係因組織激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該同意書，以免歧見。
㈦另有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分，永
達公司會計副理 呂君 於97年7月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度。」因系爭車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同。
㈧關於被告推論系爭租賃合約實質出租人為原告乙節，按系爭
公務車輛租賃契約明訂使用人之義務，符合一般商業慣例及經驗法則，被告空言「一般營利事業（或個人）所簽訂之車輛租賃契約書」立契約書人通常僅有出租人及承租人，並無使用人欄位，卻未提供相關證明文據，顯違證據法則。而92至95年度永達公司計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛，而配合租賃車商為和車、格上、普羅等，除可積極採取以量制價之效果外，亦得讓各車商間提供其他加值服務。且依公務車輛租賃契約第10條違約之處理約定，永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，亦即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告為系爭租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任。被告未就法律上債之性質審酌，僅以契約部分條文約定使用人責任部分，片面認定租賃契約之承租人為原告，顯與事實與法律之規定相違。至原告應負擔之租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，乃基於原告為租賃物之使用人及租賃物債務連帶保證人，尚無違反商業慣例及經驗法則。又關於系爭車輛保證金由原告出資部份，係任職公司基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。又關於系爭車輛保證金由原告出資部份，係任職公司基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
㈨有關被告推論同一職務所配用之車款應屬一致乙節，按保險
業務員推展業務過程中，交通工具實屬必要，原告任職公司車輛使用辦法第10條並規定未達MDRT資格者，亦得以私用之車輛執行公務報支相關交通費用。原告於未申請保管租賃公務車期間，即係依前揭車輛使用辦法規定以私用車輛執行公務報支相關油料、修繕、保養、回數票及停車費等。又原告任職公司係屬保險業，其產品特性與一般商品不同，業務人員會依自己方式從事招攬保險業務，公務車之選擇亦因此有不同需求，任職公司會以各業務同仁績效，以每月不同額之租金金額方式控管，不必然要求業務同仁使用單一車種，有任職公司公務車輛租賃作業流程第2款規定足稽。公務車之使用因營利事業性質及制度不同，不能以任職公司為便於申請使用公務車之業務同仁，直接給予挑選車款之權利，即核認非公務使用，其間並無必然之因果關係。被告未究及任職公司行業特性及原告工作性質對於交通工具之需求，將公司提供業務招攬工具，或因該工具較高金額，核認為補助性質之薪資所得，以相當狹隘的觀念認定營利事業一定以追求費用極小化為宗旨，而忽略費用極小化僅為增加營利事業所得之其一方式，如果能在相同的費用下，提昇收入金額，亦得創造增加營利事業所得之目標，而任職公司正是以此宗旨經管。
㈩有關租期屆滿由原告與租賃公司簽訂車輛買賣契約之說明：
按租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違，況租賃期滿之公務車並非均由保管人向租賃人購買。另租賃期滿之賣買價格亦有不同，自無被告所稱「所有承租車輛之各期租金加保證金，一定等於出租人報價該車款售價」之情，原告並提出由租賃公司彙整之買賣價格與原租賃保證金之比較表供核，以上均足以說明系爭租賃行為與期滿買賣行為不同。
有關業務連繫表之說明：本件系爭車輛係供招攬保險業務使
用，無論租賃形式為何，依實質課稅原則，永達公司均得認列租金支出，且依財政部95年函釋規定，非屬原告之薪資所得。因公務車係為供原告招攬業務使用，應由任職公司提供，則原告薪資所得淨額與實質所得相同，始符量能課稅原則，如將系爭公務車租金歸屬原告薪資所得者，將導致原告繳納不合理稅捐。惟一般人於導正租稅不合理負擔（即公務車由公司提供）之過程，對租稅因正確化之因素而使形式之稅額減少，而使用「節稅」名稱，惟究其實質，僅係導正租稅負擔之正確化，當不會以「節稅」之詞，而害其租稅「正確化」之實。反之，如系爭車輛非供招攬業務使用，始有被告所推論之租稅規畫問題。惟被告未就系爭公務車之用途予以審酌，僅以租賃契約書、扣薪同意書、保證票據等形式，推論為原告之租車及購車行為，顯違反行政程序法第36條職權調查主義之規定，且依其核定方式，乃完全否認招攬業務之用途，亦難符實情。
五、被告答辯略以：㈠原告任職於永達公司，於93年4月9日以使用人身分與永達公
司（承租人）及格上公司（出租人）共同簽署「車輛租賃契約」，約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式：LANDROVERFREELAND、排氣量：2,497C.C.、牌照號碼：DD－8535）予永達公司，租賃期間自93年4月9日起至95年4月8日止，每月租金為57,300元，車輛保證金為450,000元，而由原告負責保管使用該車輛。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金支出計630,300元，原告亦以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報薪資所得，有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、公務車輛租賃契約、公務汽車申請暨使用切結書、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表、車輛買賣合約書及結算申報書等資料影本可稽，亦為原告所不爭。
㈡本件經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金
57,300元，外觀上之法律行為或形式雖係由永達公司與格上公司訂約，並由永達公司支付租金予格上公司，及由永達公司以「營業費用－租金支出」科目列帳，惟實際上係永達公司核算其薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金，並以扣除租金後之淨額，列報原告之薪資費用，故該支付之租金實質上仍屬原告薪資所得之一部分，有公務車輛申請暨使用切結書可稽，且租賃期滿時由原告直接取得承租車輛之所有權。原查獲單位除另案通知永達公司扣繳義務人吳文永補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單外，並通報被告核定歸課各所得人薪資所得。故本件實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租賃費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，其扣取薪資方式幫助原告逃漏93年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，通知永達公司扣繳義務人吳文永業經補報系爭所得之扣繳憑單，被告依前開查得之通報資料及吳文永補報之扣繳憑單，及司法院釋字第420號解釋，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，核認系爭車輛租金630,300元，為原告之薪資所得，歸課核定原告93年度之綜合所得稅，並無不合。
㈢原告雖訴稱本件應依臺北地檢署不起訴處分書為依據等語，
惟刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷，最高行政法院75年判字第309號著有判例。故司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定，原告前揭主張不足採據。況本件原告並非前開不起訴處分書之被告（永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法），尚非最高行政法院32年判字第18號判例所稱確定之既判事項，是原告是否有違章漏稅事實，被告自應依職權調查認定，不當然受該不起訴處分書認定之事實所拘束。㈣原告另主張系爭車輛租金係屬永達公司之營業費用乙節，按
依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔；又該作業流程第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意；且永達公司財務經理 李忠 約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工；倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告所述尚有矛盾。益證系爭車輛租金非屬永達公司之應付費用，原告方為實際使用支配及應負擔費用之主體，是該部分原告既自薪資總額中減除致有短報。原告復主張系爭所得係屬公司為激勵員工之酬勞屬業務費用乙節，惟激勵員工之酬勞所給付者即屬所得之一種，而基於僱傭關係所給付之各項所得，在稅法上即屬薪資所得。至原告所提財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號、79年7月4日台財稅第000000000號及54台財稅發第190號等函，其適用前提均屬車輛完全供公務使用而支付，並屬經營必要之成本費用者而言，惟本件系爭車輛係由原告支配使用，其要件事實尚屬有別，自無適用餘地。
㈤按車輛出租公司與一般營利事業（或個人）所簽訂之車輛租
賃契約書，其契約書立約人通常僅有出租人及承租人（營利事業或個人）並無使用人之欄位，本件之車輛租賃契約另列有使用人，顯與市場常情有違。另一般租車行為其車輛租賃契約書中均約定風險承擔者為承租人（營利事業），並非如同本件大部分風險係由使用人承擔，此可由永達公司與租賃公司訂立之車輛租賃契約所列之各條款如第2條後段、第4條第1款、第7條第2款、第8條第3款、第9條、第13條等即得證之。又一般車輛租賃契約書中均約定保證金係由承租人（營利事業）支付，並非如本件係由原告先行將保證金存入永達公司，再由永達公司開立支票給出租人，且於原告完成扣薪同意書後，永達公司再按月從原告薪資中予以扣取租金，以製造外觀形式雖由永達公司承租，實質上卻由原告分期付款支付價金；又92至95年間永達公司計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛，平均以每部車輛保證金50萬元計算，則如為永達公司承租，必需支付高達1億8仟4佰萬元保證金，綜觀目前國內最大保險公司亦無如此龐大配車數量予員工，況且一般營利事業應訂有員工配車使用原則，且同一職務所配用之車款應屬一致性。本件如確為永達公司所承租，其基於支付租金之負擔考量，會更積極採取以量制價，而向同一租賃公司承租以取得更優惠的租車條件，並非任由幾百名員工各自尋覓不同車款且向不同租賃公司承租車輛。綜上，本件實質上如為永達公司所承租，則使用人即不會有上述有違常情且不盡合理之損害、違約等責任並臚列於車輛租賃契約書中，是本件實質上系爭車輛之承租人顯為原告，永達公司僅係租賃契約之名義上承租人，並未實際承租系爭車輛。
㈥又何以會有此種租賃行為，係因稅法規定非融資租賃租用乘
人小客車者，其進項稅額准予扣抵，而個人購車則無進項稅額可扣抵，以致於營利事業若向營利事業租車，該營利事業即可取得5%之進項稅額。本件永達公司申報營業稅進項稅額扣抵之金額高達18,384,975元，業經財政部臺北市國稅局查核後以永達公司無進貨事實裁處罰鍰55,154,925元，又永達公司假藉租車名義以列報租金支出，其參與簽約員工之部分薪資所得即得免除，而達脫法漏稅之目的（附租車節稅之業務連繫表），是本件之租稅規劃係以營利事業及個人可達節省租稅負擔期能雙贏；又此種租車模式，原告為確保能以保證金之金額購買所承租之車輛，原告需另與出租公司簽訂車輛買賣契約，且所有承租車輛之各期租金加保證金，一定等於出租人報價該車款售價（含承租期間之保險費、牌照稅，燃料費、檢驗費），此種行為，實質為原告分期付款購車行為，所以各期租金為原告提供勞務獲取報酬之薪資所得。
六、本件兩造之爭點為：永達公司扣取原告薪資以支付格上公司之車輛租金，該部分實質上是否屬給付原告之薪資所得？
七、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為所得稅法第14條第1項第3類所規定。從而，薪資所得，並不僅以發給之名稱定之，應就具體之事實予以認定，是否有薪資所得之性質，並作為是否計入個人之綜合所得總額之依據，始符上開所得稅法規定之意旨及司法院大法官會議釋字第420號解釋之精神。
八、經查，原告任職於永達公司，於93年4月9日以使用人身分與永達公司（承租人）及格上公司（出租人）共同簽署「車輛租賃契約」，約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式：LANDROVERFREELAND、排氣量：2,497C.C.、牌照號碼：DD－8535）予永達公司，租賃期間自93年4月9日起至95年4月8日止，每月租金為57,300元，車輛保證金為45萬元，以原告為使用人並負責保管使用該車輛(原處分卷27-29頁車輛租賃契約書)。93年度永達公司以租賃車輛之名義，並依原告簽據之公務車申請暨使用切結書(同卷30頁)，扣取原告薪資630,300元(11個月份租金)，原告亦以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報薪資所得，此等事實為兩造所不爭(同卷15頁永達公司扣薪表及本院卷253頁筆錄)。
九、原告雖主張本件系爭公務車，乃其所任職之永達公司，為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，屬原告招攬保險業務之必要工具，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，非屬原告薪資所得乙節。惟查，依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第㈡㈢規定：「向租賃車商洽詢車款之保證金及月租金」、「匯入保證金並填寫公司帳戶存款報告單，存入原因為公務車保證金」(原處分卷33頁)，並依上開原告簽據之公務車申請暨使用切結書，由原告提供系爭車輛租賃保證金45萬元及由永達公司於93年扣取原告薪資630,300元(11個月份租金)。是系爭車輛之保證金及租金實質上均由原告出資而非永達公司負擔，按系爭車輛如確係永達公司租車供其員工業務所使用，則承租人應為永達公司，車輛保證金及租金自應由該公司支付與出租人，而本件名義上與格上公司（出租人）訂立租賃契約者，雖為永達公司，然履行承租人主要義務者，實際上為原告，已與一般公司租車供員工業務使用之情形不同。再者，永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」(本院卷57頁正反面臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書)及永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」(原處分卷34頁)可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，再由該公司發放與員工；如系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異。
十、又查，原告訴訟代理人乙○○○○○於本院99年度簡字第11號綜合所得稅事件(該事件原告亦為永達公司員工，爭訟情形與本件相同)審理中，稱永達公司新進員工須以自己車輛跑業務，但油料、保養、維修費及過路費向該公司申領，而符合一定資格之員工才能如本件方式申請使用車輛等語。準此，永達公司本身並未購置或提供車輛供員工使用，員工須以自己車輛作業務使用，而由該公司負擔車輛之油料、保養、維修費及過路費，而本件原告為永達公司處經理，符合該公司申請公務車之資格，以上開方式租用系爭車輛，而系爭車輛之保證金及租金實質上均由原告出資而非永達公司負擔，該公司仍僅負擔系爭車輛之油料、保養、維修費及過路費而已，與該公司其他員工以自有車輛拓展業務之用之情形，並無不同。且永達公司員工達MDRT資格者，所得申請之公務車輛，其車型並不相同，租金及保證金亦有異(可參酌相關判決如本院98年簡字第152號判決)，顯係該公司員工因自身之需求考量，而挑選自己所需車輛，再實質負擔租金及保證金。原告又稱永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，亦即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任一節，惟原告既已繳納車輛保證金及同意由永達公司扣薪支付租金，又依該公司車輛使用辦法第7條規定，原告須善盡保管之責，若有違規罰單，公司得逕行扣薪抵繳，原告亦未提出永達公司另有支付系爭車輛除油料、保養、維修費及過路費等以外，其他費用之具體事證，是原告使用系爭車輛，該公司實質上並無風險及責任可言。
、綜觀上述事證及實際經濟利益關係，足認本件係永達公司與原告及其他業務員間，藉由永達公司立於承租人之地位出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲租購車輛之原告等業務員擔任連帶保證人及車輛保管人，永達公司依約每月支付予車商之租金，依原告等業務員出具之公務車申請暨使用切結請書，永達公司再一次或按月自渠等之薪資中扣取，經由上開形式安排，永達公司由原告等業務員薪資中扣取之租金，即可依該公司與車商訂立之車輛租賃契約，改列為「租金支出」申報「營業費用」；並以應發放予原告等業務員之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及開立扣繳憑單，如此對永達公司之整體費用支出及稅負全不生影響，惟原告等業務員卻可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅，應屬租稅規避之行為甚明。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，以永達公司藉租賃車輛之名義，自原告薪資中扣取之車輛租金630,300元，改以該公司租金支出列報，實質上係屬原告之薪資所得，併計歸課原告93年度綜合所得稅，自屬有據。
、次按「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」固經最高行政法院作成32年判字第18號判例，然此所謂「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項」，自係指經法院為實體審查後作成之判決，而有既判力者而言。原告所指臺北地院檢察署96年度偵字2347號不起訴處分書，並非此所指司法機關所為之確定判決，被告對原告是否作成本件課稅處分，應依事證認定作成，本不受其拘束。況上開不起訴處分係以「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分，並未對本件原告實質上是否有本件系爭薪資所得予以認定。至最高行政法院89年度判字第699號判決，係以「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」，係以「課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異」為其論點，本件與上開情形並不相同，自難據此論點，而為原告有利之主張。
、再按財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋(該部79年7月4日台財稅第000000000號函釋意旨亦大致相同)係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等，原則上均為費用之性質，並無租金支出之項目費用，尤其汽車係生財器具，並非當期消耗之費用。且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不得與員工私下另行約定計入員工之薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目列報。系爭車輛租金支出並非永達公司之營業費用，自無上開財政部函釋之適用。是原告稱依財政部上開函釋，系爭租金支出係屬原告任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得等云，並無可採。又原告另舉最高行政法院93年判字第966號裁判所指之情形，與本件事實亦不同，自難據該判決之見解，作為本件原告有利認定之主張依據。
、綜上所述，本件被告以本年度永達公司自應付原告薪資中扣取款項支付其租用車輛租金，該部分實質上仍屬給付原告之薪資所得630,300元，歸課原告該年度綜合所得總額4,296,214元，補徵應納稅額156,238元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定不利其之部分(被告原處分另有裁處原告罰鍰，經訴願機關撤銷罰鍰在案)，為無理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不影響本件判決之結果，爰不逐一指陳，併此敘明。又本件屬應適用簡易訴訟程序之案件，且事證已臻明確，爰不經言詞辯論逕為判決。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年5月27日
臺中高等行政法院第四庭
法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國99年5月27日
書記官莊啟明