高雄高等行政法院103年度訴字第64號判決

裁判字號：高雄高等行政法院103年訴字第64號判決

裁判日期：民國103年08月28日

裁判案由：土地增值稅

高雄高等行政法院判決
103年度訴字第64號民國103年8月7日辯論終結原告 卓淑華
李懿純 被告高雄市東區稅捐稽徵處代表人 王乾勇 訴訟代理人 宋芳瑋
越 梁依君 劉芷玲 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國102年12月5日高市府法訴字第10230886200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰按「（第1項）原告於判決確定前得撤回訴之全部或一部。但於公益之維護有礙者，不在此限。（第2項）前項撤回，被告已為本案之言詞辯論者，應得其同意。（第3項）訴之撤回，應以書狀為之。但於期日得以言詞為之。．．．。」行政訴訟法第113條定有明文。本件原告於起訴時， 李華進 亦同列為原告，高雄市東區稅捐稽徵處鳳山分處（下稱鳳山分處）及高雄市政府則列為被告，嗣於民國103年6月3日準備程序期日時，原告李華進即當庭撤回起訴，原告亦撤回對鳳山分處及高雄市政府之訴，有準備程序筆錄在卷可稽，參諸上揭規定，原告此部分之撤回，核無不合，先予敘明。
二、事實概要︰緣原告卓淑華於102年4月26日將其所有坐落高雄市○○區○○○段○○○○○○號土地（重測後為觀音湖段0000-0000地號，宗地面積5,370平方公尺，權利範圍全部，下稱系爭土地）贈與其女即原告李懿純，並簽訂土地所有權贈與移轉契約書，旋於同日向鳳山分處申報土地移轉現值，並主張依土地稅法第39條之2第1項規定，應不課徵土地增值稅。復於102年5月3日再主張依農業發展條例第38條之1規定，應不課徵土地增值稅。嗣被告審查後，仍按一般用地稅率，依土地稅法第31條第1項第1款、第32條、第33條第1項第3款及第6項等規定，以系爭土地77年2月之原規定地價每平方公尺新臺幣（下同）167.4元，按物價指數調整計算漲價總數額，並扣減持有土地年限超過20年以上之減徵部分，於102年5月21日開立土地增值稅繳款書，核定課徵土地增值稅5,898,905元。
原告卓淑華不服，申請復查，未獲變更，原告2人提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠、系爭土地本屬原告卓淑華之夫李華進所有，於98年間，贈與原告卓淑華，供種植竹筍之用。在58年11月15日公告為風景區保留，於72年12月21日經改制前高雄縣政府重新公告變更澄清湖特定區計畫，惟因政府財源短少，迄今仍未曾辦理徵收土地，且政府機關於農路設置護欄，未鋪設瀝青及刈除雜草，使原告難以進出系爭土地耕作及搬運農貨，形成對於土地之使用限制。101年間，高雄市政府市長 陳菊 與民有約，被告長官當面答覆原告：「因上級政府已修改法令，全省風景區的耕作農民，只要取得符合農業發展條例第38條之1之『土地作為農業使用證明書』者，則對於政府無法開發風景區或徵收的土地，移轉買賣贈與風景區的土地均免課稅。」嗣高雄市政府農業局於101年2月29函知原告得向高雄市政府都市發展局申請相關文件後，向稅捐主管機關申請適用農業發展條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅，高雄市仁武區公所則於101年11月6日核發農業發展條例第38條之1土地住農業使用證明，原告卓淑華遂於102年4月26日與原告李懿純簽訂土地所有權贈與移轉契約書，將系爭土地贈與原告李懿純，並於102年4月29日繳納印花稅。詎遭被告以102年5月21日鳳稅分增字第1028336779號函暨102年土地增值稅繳款書核課土地增值稅5,898,905元，繳納期間自102年6月1日至102年6月30日止，使原告對政府之信賴大受打擊。
㈡、按農業發展條例第38條之1第1項規定，於符合該條項要件者，不課徵土地增值稅，行政院農業委員亦以103年2月5日農企字第1030203201號書函復原告，告知於取得「土地使用分區證明書」後，得向被告申請不課徵土地增值稅。是以，本件原告既已取得主管機關核發之系爭土地農業使用證明、「土地使用分區證明書」，被告本應適用農業發展條例第38條之1第1項免課徵土地增值稅，然高雄市都市發展局及被告卻一再相互推諉卸責，實令原告無所適從。
㈢、按土地稅法土地稅法第39條之2第1項、農業發展條例第37條第1項規定，作農業使用之農業用地移轉與自然人時不課徵土地增值稅。本件系爭土地固自58年11月15日公告自農業用地變更為風景區用地，然至今已歷時45年之久，均作農業使用，且考量現今政府之財政壓力，已可預見未來根本無從為開發或徵收，形同無用之廢地，至少應回歸58年11月15日公告前之農業用地，使人民移轉時免徵土地增值稅等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以︰
㈠、本件不符合土地稅法土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）之規定，蓋系爭土地經改制前原高雄縣政府於58年11月15日公告實施之「澄清湖特定區計畫」範圍內，其土地使用分區「澄清湖特定區計畫」為公園，即非屬農業用地。又於77年7月30日公告實施「澄清湖特定區計畫（第一次通盤檢討)案」，由公園變更為風景區。於80年11月5日公告實施「擬定澄清湖特定區（觀音山、觀音湖）細部計畫案」劃設為景Ⅱ風景區。嗣於89年10月11日公告實施「變更澄清湖特定區計畫（觀音山、觀音湖）細部計畫（第一次通盤檢討）案」變更為景㈡風景區，迄今未曾變更為農業用地，足認系爭土地已非農業用地，且系爭土地於72年8月3日農業發展條例第27條修正生效時，即已非屬農業用地。
㈡、本件不符合農業發展條例第38條之1規定，蓋系爭土地於58年11月15日都市計畫發布實施後至80年11月5日前，都市計畫書並無規定應另行擬定細部計畫及實施市○○○○區段徵收，亦即並無限制使用。自80年11月5日至今，則屬已發布細部計畫地區，核與農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之要件不符。又系爭土地坐落澄清湖特定區計畫範圍內，係為「已發布細部計畫地區」，都市計畫書並無規定「應實施市○○○○區段徵收」，核與農業發展條例第38條之1第1項第2款規定之要件不符。再者，農業發展條例第38條第2項規定，其適用前提係需先符合同條第1項之要件，且須取得高雄市政府之同意文件，然本件既未取得高雄市政府同意之證明文件，亦不符合同條第1項情形，自無農業發展條例第38條第2項規定適用之餘地。
㈢、依行政院農業委員會99年12月29日農企字第0990011270號函釋意旨，為執行農發條例第38條之1，審核發給「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」案，土地如擬適用農發條例規定申請賦稅減免優惠，「得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向稅捐主管機關申請」，故農業主管機關應就是否屬農業用地變更，以及參照農業用地作農業使用認定及核發證明辦法與本會相關函釋規定審認是否符合作農業使用，並據以核發「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」。是以，取得農發條例第38條之1土地作農業使用證明書並不當然表示即符合農發條例第38條之1規定，此觀諸農發條例第38條之1土地作農業使用證明書附註二，記載「上開土地是否符合農發條例第38條之1第1項第1款或第2款規定，由都市計畫主管機關審認」可資證明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院判斷如下：
㈠、原告卓淑華部分，有當事人不適格情形：
1、按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第107條第3項定有明文。又欠缺當事人適格、權益保護必要之要件，屬於狹義「訴之利益」的欠缺，此等要件是否欠缺，常須審酌當事人之實體上法律關係始能判斷，自以判決方式為之，較能對當事人之訴訟程序權為周全之保障（最高行政法院90年6月份庭長法官聯席會議決議參照）。又因行政機關之違法行政處分，致權利或法律上之利益受損害之相對人及其他利害關係人，始為行政訴訟法第4條撤銷訴訟之適格原告，享有權利保護資格。至於所謂利害關係人，係指違法行政處分之結果致其現已存在之權利或法律上之利益受影響者而言，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者則不屬之。準此，原告如非因行政處分而權利受侵害者，即欠缺權利保護要件，應認其訴訟有當事人不適格情形，在法律上顯無理由，應以判決駁回之。
2、經查，原告卓淑華將系爭土地贈與其女原告李懿純，依土地稅法第5條第1項第2款規定，土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人，亦即本件土地增值稅之納稅義務人為受贈人即原告李懿純，參諸被告於102年5月21日開立之系爭土地土地增值稅繳款書（附處分卷第43頁），亦載明納稅義務人為李懿純。換言之，原告卓淑華係贈與人，依法並非贈與稅之納稅義務人，亦非本件課稅處分之相對人。再者，受贈人如有不繳納土地增值稅情形時，土地稅法並無應由贈與人負賠繳責任之規定，亦即本件課稅處分縱有違法，原告卓淑華亦未受有權利或法律上之不利益影響，並非利害關係人。又原告卓淑華固為原告李懿純之母，然2人各具獨立人格，為法律上不同之權利義務主體，不因母親身分而成為利害關係人，甚為灼然。從而，原告就本件撤銷訴訟欠缺權利保護之必要，所提起本件訴訟，即有原告之當事人不適格情形，在法律上顯無理由，依前揭規定及說明，自應判決駁回之。
㈡、原告李懿純部分，有起訴不備其他要件情形：
1、按起訴不備其他要件，且其情形又不能補正者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文。
又依行政訴訟法第4條第1項規定，須經合法訴願程序後始得提起撤銷訴訟，倘未經合法訴願程序，遽行提起撤銷訴訟即屬起訴不備其他要件。又稅捐稽徵法第35條第1項規定，如對稅捐核課處分不服，應先申請復查，此為提起訴願以前必須踐行由稅捐稽徵機關自我審查之前置先行程序，如未經復查，逕行提起訴願、行政訴訟即非合法（最高行政法院62年判字第96號判例意旨參照），此種起訴不備其他要件情形無從補正，應依上開規定裁定駁回。
2、原告李懿純係本件土地增值稅核課處分之相對人，然未就核課處分申請復查，有復查申請書、復查決定書在卷可按。是以，原告李懿純未經復查程序，嗣後提起之訴願，即非合法。從而，原告李懿純未經合法訴願遽然提起本件撤銷訴訟，揆諸上開法條規定及判例意旨，自屬起訴不備其他要件，應予駁回。
㈢、縱認原告得提起本件行政訴訟，則依其主張，於實體上亦無理由，茲詳述如下：
1、按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．。」第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．。」第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」第33條第1項第3款及第6項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：．．．三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之2百以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之40。．．．持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之20。」經查，原告卓淑華（贈與義務人）、李懿純（贈與權利人）就系爭土地成立贈與關係，於上開時地，委由代理人李華進以贈與之法律關係，向被告申報土地增值稅，有申報書、土地登記第二類謄本在卷可按，且為兩造所不爭，應可採信。從而，被告依上開各規定，核算其漲價總數額之稅基，按法定稅率計算，並就長期持有之原因予以減徵稅額後，核定本件土地增值稅應納稅額為5,898,905元（計算式詳見前揭土地增值稅繳款書），於法尚無違誤。
2、原告主張應不課徵土地增值稅，無非係以土地稅法第39條之2第1項、農業發展條例第38條之1規定，為其法律依據。惟查：
⑴按89年1月26日修正公布（即現行）之土地稅法第39條之2第
1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」（農業發展條例第37條第1項亦有相同內容規定）。又土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」（農業發展條例第3條第10款亦有相同規定）；土地稅法施行細則第57條規定：「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」從上開土地稅法第39條之2第1項規定之明確文義以觀，給予租稅優惠之要件為「作農業使用」之「農業用地」，寓有獎勵農地農用之意，亦即包含有用地別（即土地之法律狀態，採形式之觀點）及使用用途（即土地之事實狀態，採實質觀點）雙重要件之限制，兩要件缺一不可。若非屬農業用地，縱令供作農業使用，亦不在上開獎勵不課徵土地增值稅之列，即無上開規定之適用。蓋土地在公法上之使用管制，如未納入都市計畫時，固係依地政機關對土地所編定之地目作為管制判別標準；倘已經納入都市計畫，則其使用悉依都市計畫法管制，亦即以土地使用分區作為管制判別基準。又依前揭土地稅法第28條前段及第31條第1項，明定土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，及其土地漲價總數額係以土地所有權移轉時之現值為計算基礎，可知土地增值稅之債務成立時點為土地所有權移轉時，則該土地是否屬農業用地，得否據以申請不課徵土地增值稅，自應以土地所有權移轉時之法律狀態為判斷基準時。
⑵次按行為時土地稅法施行細則第57條之1規定（業於103年1
月13日修正刪除，農業發展條例施行細則第14條之1亦有相同內容規定）：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」然查，農業發展條例於72年8月3日始於第27條訂定關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定。土地稅法第39條之2規定，則係於78年10月30日為配合當時農業發展條例第27條（89年1月26日修正為同條例第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模所增訂。嗣後增訂上開行為時土地稅法施行細則第57條之1規定（農業發展條例施行細則第14條之1）之理由，均在於保障人民免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更編定為非農業用地，惟因未完成細部計畫；或已完成細部計畫地區，但因政府未辦理市○○○○區段徵收計畫，致無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為。故於農業發展條例72年8月3日修正生效當時，土地用地別倘早已變更編定為非農業用地，則修法當時已不符農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用而得以免徵土地增值稅規定，亦即修法前土地編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，但該土地既無行為時土地稅法施行細則第57條之1（農業發展條例施行細則第14條之1）規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，自非屬上開行為時土地稅法施行細則第57條之1（農業發展條例施行細則第14條之1）規範之範圍，即無上述土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）不課徵土地增值稅之適用。
⑶再按農業發展條例於99年12月8日增訂公布第38條之1規定（
00年00月00日生效）：「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2項）本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」係因依行為時土地稅法施行細則第57條之1（農業發展條例施行細則第14條之1）之解釋適用結果，僅限於72年8月3日之後變更為非農用土地者，始得申請不課徵土地增值稅，則對於72年8月2日前即變更為非農用土地之所有人有所不公，始有農業發展條例第38條之1規定之增訂，乃於第1項明訂「不論其何時變更．．．」（該項所規定2款情形，內容同上述行為時土地稅法施行細則第57條之1及農業發展條例施行細則第14條之1）；然考量此修正案將減少地方財稅收入，復於第2項規定：「本條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」，始得依前項規定申請不課徵土地增值稅，而賦予地方政府裁量權。是以，於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，而符該條例第38條之1第1項規定要件者，已非當然無不課徵土地增值稅規定之適用；僅其申請尚須具備「經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」之要件，始得向主管稽徵機關申請適用同條例第37條第1項規定，不課徵土地增值稅。準此，倘未具此經地方政府同意之要件，即不符該申請要件，縱有符合同條第1項各款情形，稽徵機關亦不能依上開規定准予不課徵土地增值稅。
⑷經查，系爭土地地目雖為「旱」，然該土地坐落澄清湖特定
區計畫範圍圍內，屬已發布細部計畫地區，其都市計畫土地使用分區於58年11月15日公告實施「澄清湖特定區計畫」為公園區，嗣後變更為風景區、風景區㈡，迄今未曾變更，亦即系爭土地自58年11月15日後即非屬農業用地。又系爭土地都市計畫書並未規定應實施重劃或區段徵收等情，有高雄市政府都市發展局102年6月27日高市都發開字第10232761300號函（處分卷第38頁）、102年5月9日高市都發開字第10231886100號函（處分卷第40頁）、103年1月27日高市都發開字第10330366600號函（本院卷第73頁）、高雄市仁武區公所101年11月22日高市仁區建字第1013209800號及103年3月12日高市仁區建字第1033031440號土地使用分區證明書（處分卷第52頁、本院卷72頁）在卷可參。是以，系爭土地於原告申報土地所有權移轉之土地增值稅時，其編定之都市計畫土地使用分區為風景遊憩區，其法律狀態顯非土地稅法第10條第1項、土地稅法施行細則第57條及農業發展條例第3條第10款所指之農業用地，於申報土地所有權移轉時，不具備先前所述農地作農用之雙重要件，自不合於土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條）不課徵土地增值稅之規定。
又系爭土地早於58年間即變更為非農業用地，亦即在72年8月3日農發條例第27條修正生效時，其法律狀態已非屬農業用地，依上開說明，並非本不應課徵土地增值稅，嗣後因土地編定變更而遭受課徵土地增值稅不利益之情形，亦不合於土地稅法施行細則第57條之1（農業發展條例施行細則第14條之1）、農業發展條例第38條之1第1項不課徵土地增值稅之規定。再者，原告申請本件不課徵土地增值稅，並未取得高雄市政府同意之證明文件，此為原告所不爭執，而被告係依高雄市政府財政局組織規程第8條第2項設置之高雄市政府所轄二級機關，無權代高雄市政府審核自為決定，則原告所為本件土地增值稅之申報，亦不合於農業發展條例第38條之1第2項不課徵土地增值稅之規定。
3、原告另主張行政院農業委員業以103年2月5日農企字第1030203201號函復原告，只要取得「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」及「土地使用分區證明書」，即可依農業發展條例第38條之1規定向稅捐機關申請不課徵土地增值稅等情。惟查，該函內容係謂：「．．．至涉及都市計畫主管機關應出具之文件，．．．應由都市計畫主管機關會同建築管理機關認定符合本條（即農業發展條例第38條之1）第1項第1款或第2款規定情形，於其所核發之『土地使用分區證明書內』註明」等語，亦即說明應取得都市計畫主管機關發給符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款之證明書，始能依該條規定申請不課徵土地增值稅，至於區公所發給之使用分區證明書，並不在該函說明範圍內，且不符合農業發展條例第38條之1第1項規定之要件，原告對該函文義之理解，恐有誤會。是以，原告欲持該函據以拘束被告，作為有利於己之主張，亦無可採。
㈣、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以本件系爭土地之贈與，並無土地稅法第39條之2第1項、農業發展條例第38條之1規定不課徵土地增值稅之情形，據以作成對受贈人即原告李懿純核課土地增值稅5,898,905元之處分，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，即非有據，應予駁回。原告李懿純有起訴要件不備，訴不合法情形，本應以裁定駁回，惟為求訴訟卷證齊一，爰併以較慎重之判決程序為之。又本件事證已明，兩造其餘主張及攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國103年8月28日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官戴見草
法官孫國禎法官孫奇芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年8月28日
書記官宋鑠瑾