裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第530號判決
裁判日期：民國96年10月31日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第530號原告甲○○訴訟代理人 許佳新 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月7日台財訴字00000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係信合美聯合診所（下稱信合美診所）合夥人，91年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額新台幣（下同）132,250,714元，費用總額105,533,519元，全年所得額26,717,195元，嗣該診所於民國（下同）94年3月18日更正申報業務損益計算表，收入總額148,551,383元，費用總額118,541,453元，全年所得額30,009,930元，被告乃依查得資料分別核定收入總額148,551,383元，費用總額108,239,761元，全年所得額40,311,622元，並按原告合夥比例16.58%計算，核定其執行業務所得6,683,667元，併課其91年度綜合所得稅。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張：
一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第48條之1所明定。另「符合本要點第3點各款規定之ㄧ，且申報收入與本局核算收入相符者；或雖不符或有漏報收入，惟業者同意就差額收入或漏報收入按全額計入所得額者，准予書面審核，否則應調帳查核，另漏報所得額部分仍應依規定處罰。前項調增收入或漏報收入，如係屬業務收入性質，仍得依書審純益率核算之費用認列，惟最高不得高於申報帳載費用總額。」為被告90年度執行業務所得及私人辦理補習班等其他所得書面審核作業要點（下稱書面審核要點）第4點所明定。
二、原告係信合美診所合夥人，91年度度綜合所得稅結算申報，分別列報該診所收入總額132,250,714元，費用總額105,533,519元，全年所得額26,717,195元，被告並於92年核定所得額，惟信合美診所因會計人員疏忽漏計部分自費收入，且依稅捐稽徵法第48條之規定，按首揭書面審核作業要點適用書面審核，於94年3月18日申請更正業務損益計算表，收入總額為148,551,383元，並加計利息補繳稅款。被告以信合美診所未能提供帳簿文據為由，而按未設帳之財政部91年2月21號台財稅字第0910451052號函釋，核算信合美診所之純益率。然信合美診所基於誠實心態，按漏報之金額自動誠實補報補繳稅款，被告即應按其原核定之書審率加以核定，始為適法，若被告採用已核定稅額後再自動補報補繳稅款，均通知調帳查核，那日後無人敢自動補報補繳稅款。原處分及訴願決定未予斟酌，遽予駁回原告之復查及訴願，均有違誤。
貳、被告主張：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第2類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時（下同）所得稅法第14條第1項第2類前段、中段及同法施行細則第13條第2項所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，91年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：．．．11、西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：78%。（二）非屬全民健康保險收入：．．．2、醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：．．．（12）其他科別：43%。」為財政部92年1月29日台財稅字第0920450087號令所核定。復按「申報或調整適用書面審核者，應依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證，並依法辦理綜合所得稅結算申報及執行業務（其他）所得之損益申報。」亦為被告91年度執行業務所得及私人辦理補習班等其他所得書面審核作業要點（下稱書面審核要點）第5點所規定。
二、原告係信合美診所合夥人，91年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額132,250,714元，費用總額105,533,519元，全年所得額26,717,195元（依被告書面審核純益率標準20%申報），被告初查從其申報數核定。嗣該診所於94年3月18日更正申報業務損益計算表收入總額148,551,383元，費用總額118,541,453元，全年所得額30,009,930元，被告以該所得未能提示帳簿文據供核，乃依其更正申報之業務損益計算表、中央健康保險局通報資料及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，重行核定收入總額148,551,383元（全民健康保險收入112,323,203元＋部分負擔收入8,403,693元＋掛號收入6,062,100元＋自費收入21,560,056元＋其他收入170,980元＋利息收入31,351元），依部頒費用標準計算費用總額108,239,761元【｛（112,323,203元＋8,403,693元＋6,062,100元）×78﹪｝＋｛（21,560,056元＋170,980元）×43﹪｝】，全年所得額40,311,622元，並按原告之合夥比例16.58﹪計算，核定其執行業務所得6,683,667元，合先陳明。
三、被告以95年4月13日南區國稅法二字第0950071027號函請原告提示信合美診所91年度之帳簿文據供核，原告表示無法提供，有其95年10月19日說明書可稽，是被告依首揭規定，核定執行業務所得6,683,667元，並無不合。
四、另依首揭所得稅法規定，執行業務者應設置帳簿，詳細記載其業務收支項目，若其未能提供證明所得額之帳簿文據，稽徵機關自得比照同業一般收費及費用標準核定其所得額。是被告為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者等誠實記帳，乃訂定書面審核要點，仍應以依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證者始有其適用。本件信合美診所雖自動申請更正收入，惟未能提示該診所之帳簿文據，是依首揭規定，仍應按部頒費用標準核定各合夥人之執行業務所得等語，資為抗辯。
理由
甲、程序部分：被告之代表人原為 朱正雄 局長，嗣因職務調動改由 何瑞芳 副局長代理，繼由乙○○接任局長乙職，並由其以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合。
乙、實體部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第2類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類第1款、第2款及同法施行細則第13條第2項所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，91年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：．．
．11、西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：78%。（二）非屬全民健康保險收入：．．．二、醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：．．．（12）其他科別：43%。」為財政部92年1月29日台財稅字第0920450087號令所核定。復按「申報或調整適用書面審核者，應依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證，並依法辦理綜合所得稅結算申報及執行業務（其他）所得之損益申報。」亦為前揭書面審核作業要點第5點所明定。查上開函釋或書面查核要點，係財政部本於中央主管機關之地位，或被告本其權責就執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應如何調查、審核及計算其執行業務所得，所為技術性及細節性事項之規範（行政規則），核與所得稅法第14條規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。
二、經查，原告係信合美診所合夥人，91年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額132,250,714元，費用總額105,533,519元，全年所得額26,717,195元，嗣該診所於94年3月18日更正申報業務損益計算表，收入總額148,551,383元，費用總額118,541,453元，全年所得額30,009,930元，被告乃依查得資料，分別核定收入總額148,551,383元，費用總額108,239,761元，全年所得額40,311,622元，並按原告合夥比例16.58%計算，核定其執行業務所得6,683,667元，併課其91年度綜合所得稅等情，有原告91年度綜合所得稅結算申報書、91年度業務損益計算表（更正前、後）及被告核定通知書（更正後）等附原處分卷可稽，亦為兩造所不爭執，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：信合美診所前因會計人員疏忽漏計自費收入，業已就漏報之金額並加計利息，自動補報補繳稅款，被告自應按其原核定之書審率加以核定，若被告就自動補報補繳稅款，均通知調帳查核，將無人敢自動補報補繳稅款云云，資為爭執。
三、惟按首揭所得稅法第14條第1項第2類第1款、第2款、同法施行細則第13條第2項規定，執行業務者應設置帳簿，詳細記載其業務收支項目，若其未能提供證明所得額之帳簿文據，稽徵機關自得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。又被告為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者等誠實記帳、申報，乃訂定上揭書面審核要點，以供徵納雙方共同遵守，達到便利徵繳作業之目的。惟申報或調整書面審核者，仍應以依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證者始有其適用。此觀被告書面審核要點第1點及第5點之規定甚明。
經查，原告係信合美診所合夥人，91年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額132,250,714元，費用總額105,533,519元，全年所得額26,717,195元（依被告書面審核純益率標準20%申報），被告初查從其申報數核定，嗣該診所於94年3月18日更正申報業務損益計算表收入總額148,551,383元，費用總額118,541,453元，全年所得額30,009,930元。惟被告以該診所申請更正後91年度收入雖較原申報收入調增16,300,669元，然觀其申請更正後之帳載費用總額，亦較原申報帳載費用總額調增13,286,238元，且係集中於藥品材料費乙項，顯有異常，有原告更正前後之業務損益計算表附原處分卷可稽；且該診所不同意就差額收入按全額計入所得額。是依書面審核要點第2點規定，執行業務者符合第3點各款規定之1，且申報收入與國稅局核算收入相符者；或雖不符或有漏報收入，但業者同意就差額收入或漏報收入加計所得額並繳清稅款者，准予書面審核，否則應調帳查核。嗣被告以95年4月13日南區國稅法二字第0950071027號函請原告提供帳簿憑證供核，惟原告表示無法提供，此並有被告前揭函文及原告95年10月19日說明書附於原處分卷足稽。原告既未能提示帳簿文據供核，即不符合書面審查之要件，被告乃依其更正申報之業務損益計算表、中央健康保險局通報資料及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，重行核定收入總額148,551,383元（全民健康保險收入112,323,203元加部分負擔收入8,403,693元加掛號收入6,062,100元加自費收入21,560,056元加其他收入170,980元加利息收入31,351元），依部頒費用標準計算費用總額108,239,761元，全年所得額40,311,622元，並按原告之合夥比例計算所得額，即屬有據。原告提起本件訴訟，僅泛稱信合美診所已按漏報之金額加計利息，自動補報補繳稅款，被告應按其原核定之書審率加以核定云云，惟迄未提出應備置之相關帳簿文據，即難為有利於原告之認定，是原告之主張，尚無可採。
四、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告依查得資料核定信合美診所當年度收入總額148,551,383元，費用總額108,239,761元，全年所得額40,311,622元，並按原告合夥比例16.58%計算，核定其執行業務所得6,683,667元，併課其91年度綜合所得稅，認事用法，均無違誤；訴願決定予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月31日
第二庭審判長法官江幸垠
法官許麗華法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年10月31日
書記官楊曜嘉