裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第458號判決
裁判日期：民國104年04月30日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
臺北高等行政法院判決
103年度訴字第458號104年4月16日辯論終結原告廣合開發行銷股份有限公司代表人 歐陽民崇 （董事長）訴訟代理人 林佳穎 律師被告財政部關務署基隆關代表人 廖超祥 （關務長）訴訟代理人 李志忠
楊敦現 林瑜銘 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國103年1月24日台財訴字第10213964480號（案號：第00000000號）、103年1月24日台財訴字第10213971870號（案號：第00000000號）、103年1月24日台財訴字第10213971880號（案號：第00000000號）、103年1月27日台財訴字第10213971890號（案號：
第00000000號）、103年2月25日台財訴字第10313902010號（案號：第00000000號），合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（含重核復查決定）關於如附表所示編號第3案即C、D、E進口報單（報單號碼AW/00/2930/0024、AW/00/2626/0046、AW/00/3306/1025）部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告委由晨峰報關有限公司於民國100年7月13日至101年7月
30日期間向被告申報進口大陸產製FIREBRICKS計15批（下稱系爭貨物）（進口報單號碼：第AE/00/4213/0008號，下稱第1案、A報單；AE/00/5016/0034，下稱第2案、B報單；AW/00/2930/0024、AW/00/2626/0046、AW/00/3306/1025，下稱第3案、C至E報單；AE/00/5016/0035，下稱第4案、F報單；AE/00/4354/1050、AE/00/4937/1027、AE/00/4405/0043、AE/00/4633/0031、AE/00/4818/0040、AE/00/4937/1030、AE/00/5157/0037、AE/01/0063/1008及AE/01/2673/1012號，下稱第5案、G至O報單），A、F報單原申報單價第1項為
FOBUSD0.6/PCE、第2項為FOBUSD1.35/PCE，B報單原申報單價第1項、第2項及O報單原申報單價第1項至第3項均為
FOBUSD0.825/PCE，C至E報單原申報單價為FOBUSD0.57/PCE或FOBUSD1.35/PCE，G報單原申報單價第1項為FOBUSD
0.825/PCE及第2項與第3項為FOBUSD0.90/PCE，H報單原申報單價第1項與第2項為FOBUSD0.825/PCE及第3項為FOBUS
D0.90/PCE，I-N報單原申報單價第1項為FOBUSD0.60/PCE、第2項為FOBUSD1.35/PCE，A、B、F報單經被告依關稅法第18條第2項規定，准其繳納相當金額保證金先行驗放，事後再加審查。C至E與G至O報單依關稅法第18條第1項規定，按原告申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據財政部關務署調查稽核組（102年1月1日改制前為財政部關稅總局驗估處，下稱調查稽核組）就A至F報單查價結果，實到貨物全部改按FOBTWD25/公斤核估完稅價格；G至O報單經被告以101年4月19日基關事稽字第1010039號函通知實施事後稽核，經稽核結果，依查得價格均改按FOBTWD25/公斤核估完稅價格。
㈡本5案被告分別以101年3月19日基普六補徵字第1010003272
號函、101年5月31日101基普六補徵字第1010003559號函、101年4月16日基普五補字第0101010363號函、第0000000000號函、第0000000000號函、101年6月5日基普六補徵字第1010003565號函、102年3月1日基普六補徵字第1020001025號函、第0000000000號函、第0000000000號函、第0000000000號函、第0000000000號函、第0000000000號函、第0000000000號函、第0000000000號函及第0000000000號函（下合稱原處分），分別核定應納稅費新臺幣（下同）100,211、102,902、51,728、25,876、50,984、100,781、67,936、70,724、139,882、141,244、70,838、70,615、70,722、141,523及148,833元，合計1,354,799元（詳如附表所示），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，第5案部分經訴願決定駁回；第1案至第4案部分，經訴願決定撤銷原處分（復查決定），由被告另為處分；經被告重新審核結果，以被告102年5月13日基普六字第1021014129號等4件重核復查決定駁回，原告不服，復提起訴願，仍經訴願決定駁回（報單號碼、原處分、復查或重核復查決定、訴願決定、核定稅費等均詳如附表所示），遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告謂本件不適用關稅法第29條規定之理由，並非有據：系
爭貨物價格之所以低廉，係因其為棄料、邊腳料、舊料等再利用之環保磚，自不能與其他進口廠商進口之全新原料產製之耐火磚相提並論。且該環保耐火磚係在大陸回收眾多費事費工、低階又污染之工業產品後，於當地顎碎再製，作為替補、修護之用的基本耐火磚，不符合專業鋼鐵廠在高效能工作面上之品質要求。與國內專業製造廠進口原料氧化鎂（即電熔鎂，下稱氧化鎂或電熔鎂)、石墨，在國內產製完成之耐火磚，無論質地、價格、使用層面皆大不相同，故兩者成本上有顯著差異。此亦有終端使用者榮剛材料科技股份有限公司（下稱榮剛公司）回函內容表示「於盛鋼桶內使用，品質尚屬堪用」可稽。再者，系爭貨物係定型、成品環保磚，有實際重量、理論重量、尺寸公差、理化指標數值之差異，應以PC、塊單位來計價；被告以公斤、噸單位計價，並直接以單位換算均值，亦屬有誤。由於產業類別不同，鋼鐵鋼材種類眾多，本國大鋼鐵廠為符合國際鋼品需求，依窯爐大小、形狀，大量且長期使用系爭貨物多年，其他鋼鐵廠也採用系爭貨物規格，早已成為規格化商品。是以，被告以原料電熔鎂之國際行情報價，每公噸離岸價格FOBCHINAUSD930~1050/公噸，並非中國大陸對於該原料之報價，應由被告舉證之。至被告以終端銷售商發票回推完稅價格，更非可採，因鈺和企業有限公司（下稱鈺和公司）與原告根本毫無關係，原告因緣際會在中國大陸開發出低價環保產品，鈺和公司亦同意銷售而賺取價差，此乃雙贏之局面，始有本件交易之產生。被告稱鈺和公司何不自行進口可賺更多利潤云云，惟倘原告能直接出售予終端使用者，原告豈有將利潤分享予鈺和公司之可能，足見被告主張實屬臆測。另鈺和公司亦曾向中國大陸供應商ZIBORUNJINREFRACTORIESCO.,LTD.公司（下稱中國Z商）購買鋼鐵、鑄件物料與設備，匯款予中國Z商貨款；又終端銷售商鈺和公司董事曾匯款予中國大陸供應商SHANDONGKAILAIINTERNATIONALTRADECO.,LTD.公司（下稱中國S商）乙事，據悉是其在中國大陸投資佈建、購料或轉銷內地賺差價之靈活與多元經營手法，與原告毫無關聯，不能以此作為不利原告之認定。且原核定處分未依最高行政法院100年度判字第22號判決意旨，於核定處分說明其無法依第31條、第32條、第33條及第34條規定核定之理由、所據以核定之查得資料為何，及是否依關稅法施行細則第19條規定所指之「合理方法」據以核定，其核課處分之理由，已非完備。
㈡被告針對關稅法第29條第5項「合理懷疑」所提之說明，不
足為採：本件交易對象僅有中國Z商、中國S商，與LIAONINGZHONGXINGMININGINDUSTRYGROUPCOMPANY公司（下稱中國L商）無涉；系爭貨物及匯款流向並無異常，被告雖指控鈺和公司董事 覃淑玲 曾於100年11月至101年2月期間匯款予中國S商，惟據悉此係覃淑玲與中國S商間之其他交易，且因系爭貨物係原告出售予鼎寰有限公司（下稱鼎寰公司）、鼎寰公司再出售鈺和公司，因此實質上係鈺和公司付款，自無庸置疑，而商業交易上亦常有以客票支付貨款之情事，此等應非得作為懷疑原告之有力依據；至於被告復以100年8月23日鈺和公司曾轉帳1,178,977元支付中國供應商乙節，認定實際進口人係鈺和公司，亦容有誤會，因鈺和公司可直接找人在當地匯款即可，無須由鼎寰公司負責人 吳國正 至高雄匯款。
㈢被告稱本件無適用關稅法第31、32條規定以相同、類似貨物
價格核定之理由，並無可採：系爭貨物雖可能有全新品、環保再製品之區別，但該商品係規格化商品已同前述。更可疑之處，在於原告固於103年間，在被告宣稱倘以關稅法第31、32條規定核估會更不利之情形下，同意不再爭執本件為規格化商品。惟被告之用意，顯係要原告放棄適用關稅法第31、32條規定，且原告應受行政救濟不利益變更禁止之保護。
㈣被告片面稱鼎寰公司與原告有特殊關係，本件無適用關稅法
第33條、34條規定之理由，亦無可採：原告係透過安禾利企業有限公司（下稱安禾利公司）認識鼎寰公司負責人吳國正，惟原告與鼎寰公司間並無任何關係，更不能以安禾利公司與吳國正之關係，作為推斷原告公司與鼎寰公司間關係之基礎。況查，鼎寰公司負責人吳國正並非安禾利公司僱傭之員工，有100年至102年扣繳憑單之金額完全不同可稽【本院卷第110、111頁】。至於鈺和公司負責人另有匯款予本案國外供應商之事實，非但與原告無涉，亦不符合關稅法第30條第2項所稱之特殊關係。又原告、安禾利公司及全由企業股份有限公司（下稱全由公司）皆屬進口商，彼此並無上下游關係，也未曾交互銷售系爭貨物。即便三間公司因專案合作關係皆使用 黃聖雯 之帳戶，惟依原告予鼎寰公司之收取貨款簽認書【本院卷第187頁至第189頁】所示，原告法定代理人皆自行與鼎寰公司對帳，是無從證明鼎寰公司與原告有被告所稱關稅法第30條第2項第6款所稱「買、賣雙方由第三人直接或間接控制」之特殊關係，而不得適用關稅法第33條核課完稅價格，是被告僅以臆測之詞，片面稱原告願意讓利給其他公司並不合理，且被告又稱原告、全由公司、安禾利公司、鼎寰公司與鈺和公司間應屬操作墊高價格之行為，惟此與事實不符。又安禾利公司寄發電子陳情信件所載原文為「關係企業名義（廣合、全由）」，並未提及原告公司、安禾利公司、全由公司等三間公司與鼎寰公司之間為關係企業，遑論關係企業與關稅法第30條第2項所稱特殊關係有別，此不應作為不利原告之證據。
㈤被告依關稅法第35條規定核估完稅價格之依據，係以原料每
公噸離岸價格FOBUSD930~1050/公噸認定，惟該資料竟係以「IndustrialMinerals雜誌網站」及「英文維基百科」為基礎。又依原告取得他人實際自大陸進口之電熔鎂（系爭貨物之主要原料）一貨櫃之價格顯示，實際進口價格約在每公噸USD570~580/公噸，足見被告認定之核估價格TWD25/公斤，實際上應僅約有TWD13.8~15.3/公斤之行情（計算式：570/930*25=15.3、580/1050*25=13.8），始為合理。蓋實際成本原料價格僅為其55%~61%。遑論，前開價格屬進口一貨櫃之電熔鎂製成全原料新品磚之價格，據悉倘大量進口電熔鎂，其價格應僅有每公噸USD250~540元。第3案中，即C至E報單部分，因已逾關稅法第18條6個月內未實施審查與稽核者，逾期視為業經核定，應依納稅義務人申報價格核定應納稅額，因營業稅與推廣貿易服務費（下稱推貿費）之稅基係以「關稅完稅價格」為準，故應以原告申報價格之營業稅稅基即188,009元（C報單）、93,680元（D報單）、194,322元（E報單）【本院卷第169頁至第171頁】為準；被告適用財政部94年4月18日台財稅字第09404518560號函釋：「按進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1與加值型及非加值型營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，故本案××公司及○○公司進口貨物，雖已逾行為時關稅法第14條（現行法為第18條）規定之6個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰，是營業人在此期間內自動申請補繳營業稅仍應受理。至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（繳）之稅額。三、又有關稅捐之稽徵或代徵，應包括調查、核定、補稅、退稅、違章審理及行政救濟等作業程序。為求稅務程序之一致性及簡政便民原則，尚不宜就同一課稅事實之徵稅、補稅，分由不同稽徵單位處理，故本案補繳營業稅仍宜由原進口地之海關徵收。」（下稱財政部94年函釋），以非原告申報之價格補徵營業稅額及推貿費，逕採TWD25/公斤為計算基礎，非法補徵原告稅費，明顯違反關稅法第18條第1項規定，顯非有據，自應撤銷。第5案中，G至N報單，係以C1免審免驗方式通關，被告雖採取事後稽核，惟其核估價格之依據，亦應係如上所述參據調查稽核組之方式核估，而非以實際貨樣以合理方式核估，原告請求撤銷原處分，自屬有據。至於O報單係採C3方式報關，倘被告非以系爭貨物實際核估價格，而係以另案貨物核估之價格為據，同前理由，原處分亦應撤銷。又關於電熔鎂之價格，經原告依據經濟部國際貿易局（下稱國貿局）回函意旨查詢，查得99至101年間氧化鎂之均價每公噸（1000公斤）僅有USD225元、258元、311元【本院卷第215頁至第218頁】，被告雖主張本件係依關稅法第35條規定核課，然其核課並非該條規定之合理方法，亦違反關稅法施行細則第19條第2項第6、7款規定，原告請求撤銷原處分，自屬有據。
㈥為確保系爭貨物品質堪用，經中國大陸供應商同意，原則上
可待終端使用者（鋼鐵廠）線上使用確認後，分批或合併匯付，因進口貨物持續進行，其後原告亦曾配合中國大陸供應商要求時程提前結匯，故原告結匯時程有早有晚。
㈦行政處分是否合法，應依「處分作成時」加以論斷，且本件
乃屬關稅法案件，被告主張本件無關稅法第29、31、32、33、34條規定之適用而需「退」至適用關稅法第35條規定，其前提乃在於被告已就相關事證調查完備後，認定皆無從適用第35條以前之所有條文，始得為之，且應記明理由，該瑕疵依行政程序法第114條第1項第2款、同法第114條第2項之規定，即便被告於處分後再盡調查能事，至遲亦應於訴願程序終結前補正，而不能在訴訟程序中補正。並聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定或重核復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠調查稽核組及被告所屬機動稽核組基於下述理由，合理懷疑
原申報價格應非實際交易價格，故本件不適用關稅法第29條第1項以該進口貨物之交易價格作為計算完稅價格之根據：
⒈關於中國Z商、中國S商、中國L商送行政院大陸委員會香港事務局商務組（下稱駐外單位）查證情形如下：
⑴中國Z商部分：原告暨其關係企業-安禾利公司、全由公
司等，於100年經關區送調查稽核組查價之案件，皆未提供出口商相關聯絡人及電話等資料。且原告等公司原不願提供中國大陸出口商相關聯絡資料供調查稽核組查核，嗣調查稽核組函請駐外單位洽詢中國大陸出口商後，安禾利公司即提出希望該組透過駐外單位去函該出口公司查證價格及文件真偽，該時間點恰巧於前開駐外單位於101年3月16日函復【答辯卷2-1第9頁】中國Z商說明之後，且 江淑惠 於訪談時隨口稱：「……你們應該已收到出口商所提供予駐外單位之資料……」，故調查稽核組合理懷疑原告等公司於駐外單位函詢出口商時，即獲知相關訊息並與中國大陸出口商達成某種默契，並希望該組再函查中國大陸出口商，以佐證其原申報係屬實際交易價格。
⑵中國L商部分：經稽核另案之B報單時，原告等公司自中
國L商進口8筆鉻鎂磚（原告2筆、安禾利公司5筆及全由公司1筆），貨物總重量為256,380.6公斤【答辯卷2-1第10頁】，而原告等公司合計匯款16筆予中國L商（原告5筆、安禾利公司1筆及鈺和公司10筆，惟鈺和公司並未自中國L商購買任何耐火磚進口銷售），總匯款金額約美金20萬元，換算其平均單價約TWD23/公斤，且尚未加計非以匯款之交易方式，即明顯高於8筆鉻鎂磚原申報價格約FOBTWD4.97~13.7/公斤。另中國L商稱與臺灣進口商（安禾利公司）沒有往來之事實。
⑶中國S商部分：中國S商原先並不願回應駐外單位的詢問
，最後亦僅提供報價數據單供參考【答辯卷2-1第12頁】；惟時隔近9個月後，中國S商之 魏永超 卻稱：「原始發票1份供參查之事，因時日久遠，翻找再補增生困擾，謹將舊有尚存的資料再補1份」，故調查稽核組合理懷疑該發票係原告暨關係企業所提供，為他案（報單第AE/00/4544/1025號）提起訴願（102年1月4日）所需，因原告暨關係企業認知若中國S商提出發票與說明，可獲撤銷原處分之結果，故該發票應非實際原始發票。
⒉成本分析：系爭貨物鎂碳磚之主要成分為電熔鎂與石墨等
，為避免成本分析失準、欠缺公正等情事，價格資料係源自提供全球性非金屬礦物情報「IndustrialMinerals雜誌網站」【答辯卷1-1第275頁至第278頁】，價格資料係供全世界各國參考，有其公正、客觀性，原告所稱電熔鎂行情USD570~580/公噸，應屬個案且未經價格調查，實不足採。爰參考本件國外出口期間之國際行情報價各約在美金930~1,050/公噸與950~1,450/公噸左右，按原告申報之成分比率MgO＞74%、F.C.＜12%、Other14%，尚且不論其他原料成本，僅主要原料價格即約在TWD24.23~28.62/公斤（MgO75%×28.1-31.7+F.C.11%×28.71-43.82=TWD24.23~28.62/公斤），另加計一般製造成本及管銷費用約TWD4/公斤【答辯卷2-1第15、16頁】，合計約TWD28.23~32.62/公斤，本件相關報單原申報價格顯然偏低。此外，被告提出原料成本之目的，係在佐證原告低報貨價，並非直接引據核估完稅價格，原告顯然誤解。
⒊其他廠商進口相同貨名貨品：原申報價格相較於其他廠商
自中國大陸進口相同稅則號別（6815.99.20）申報之價格【答辯卷2-2第17頁至第34頁】，顯然偏低。除原告暨其關係企業外，其他廠商自中國大陸進口相同稅則號別鎂碳磚之申報價格遠高於原告暨其關係企業之申報價格數倍，顯見原告申報之貨價為TWD3.22~3.96/公斤之間，與之相較，顯然差距過大。
⒋銷售貨品及匯款流向：系爭貨物係由原告售予關係企業-
鼎寰公司，此由原告之關係企業-安禾利公司分別於談話紀錄與電子郵件中自承鼎寰公司、原告及全由公司係其關係企業【答辯卷1-1第267、268頁】；且原告係委託鼎寰公司負責人吳國正至調查稽核組說明【答辯卷1-1第281頁】，可證其關係企業，其再轉售予終端銷售商-鈺和公司，該公司再售予國內煉鋼廠使用。故被告合理懷疑本案實際進口人應為鈺和公司，利用原告進口低報價格，再藉由向鼎寰公司購買，以墊高成本，達到逃漏進口稅及規避營利事業所得稅之目的。
⒌豐興鋼鐵股份有限公司（下稱豐興公司）稱向鈺和公司購
買之鎂碳磚其品質係屬正級品【答辯卷2-1第44頁】，與原告主張為修補更替、次級工作用磚不同。又榮剛公司稱未向臺灣製造商、其他進口商購買鎂碳磚，即僅向鈺和公司購買，且係使用於盛鋼桶內（工作面），符合上線使用時間【答辯卷2-1第45頁】，則原告陳稱來貨不符鋼鐵廠工作面之使用標準，顯與事實不符，應為其報價偏低之飾詞。
⒍以終端銷售商-鈺和公司銷售本件B案鎂碳磚予國內煉鋼廠
為例，其售價為TWD248/PCE【答辯卷2-1第46頁】，若將終端銷售單價按重量換算單價均為TWD34.44/公斤（原申報各項每PCE重量各為7.2公斤/PCE），與國內耐火磚生產製造商售予國內煉鋼廠鎂碳磚之平均價格約在TWD32~40/公斤之間相近【答辯卷2-1第15、16頁】，亦與國內其他廠商自中國大陸進口相同貨品之價格相近【答辯卷2-1第17頁至第34頁】，若依鈺和公司申報100年營利事業毛利率19%【答辯卷2-1第51頁】，以其在國內按其輸入原狀於第一手交易階段最大銷售數量單位價格核計本5案進口之完稅價格均為TWD25.36/公斤【答辯卷2-1第52頁】，此亦與調查稽核組原核估單價TWD25/公斤相近，足證核估之價格合理，亦非等同國內產銷價格，原告主張核與事實不符。又為釐清鈺和公司暨董事覃淑玲等人之相關匯款資料，調查稽核組於102年1月25日以談話紀錄【答辯卷2-1第54頁】就「貴公司董事 覃君 與 黃君 ……等人係為何種關係？為何要匯款予中國大陸耐火磚供應商中國Z商、中國S商……」之問題電傳鈺和公司，惟該公司迄未提供相關說明。
⒎訴願階段由同一訴願代理人江淑惠於100年10月6日代表安
禾利公司在調查稽核組因另案（報單第AE/00/2489/0089號）對貨品之來源與製程說明【答辯卷1-1第286、287頁】，與他案（報單第AE/99/5597/1001號）提出訴願補充理由【答辯卷1-1第288頁至第295頁】相較，系爭貨物之來源，究為使用過之舊料磚？抑為全新未使用之不完整磚？原告之說明並不一致。況調查稽核組曾前後函詢臺灣區耐火材料工業同業公會有關耐火磚之問題，其中針對回收使用過舊料磚時所得添加舊料的比率（依江淑惠之說法，舊料的添加比率會高達70%以上）【答辯卷1-1第34頁】，以及重製產品之穩定性部分，與原告所稱，明顯不同。再者，原告卻為合理化其低報貨價之事實，而將其耐火磚解釋成利用棄料、邊腳料、舊料等製作之「環保磚」，並以榮剛公司「品質尚屬堪用」之說明作為論證，實有矛盾。
且根據專業意見，目前回收再利用只限於耐火泥、噴補料等使用，並無再利用於鎂碳磚之重製，故原告主張大量利用棄料、邊腳料、舊料等製作「環保磚」之說，並不成立，亦無法證明系爭貨物品質較差。
⒏鈺和公司臺灣銀行新臺幣帳號：000000000000【答辯卷2-
1第55頁】於100年8月23日轉帳1筆耐火磚貨款1,178,977元，經比對與原告關係企業安禾利公司、全由公司、鼎寰公司及 謝陳麗琴 （疑為鈺和公司員工）4筆耐火磚匯款單4項金額加總完全相同【答辯卷2-1第57頁至第60頁】，又該4筆耐火磚之匯款單皆於相同日期、相同銀行、相同櫃臺匯往相同中國大陸賣方，辦理時間僅各間距2至4分鐘，其合計金額為1,178,977元【答辯卷2-1第55、56頁】，此金額與鈺和公司於同日且同銀行轉帳金額相同（上開查證結果明確顯示為同一人檢具3家公司大小章及謝陳麗琴私章臨櫃辦理4筆匯款，並代理鈺和公司辦理自其臺灣銀行新臺幣帳號轉帳匯出此4筆貨款），此行為與一般常理未合，可證原告暨其關係企業所進口耐火磚案件之實際進口人為鈺和公司，原告原申報價格偏低，且貨款大部分由鈺和公司所支付，原告原申報價格應非實際交易金額。
⒐原告暨關係企業登記地址分別在臺北市、基隆市及新北市
等地，並無登記在高雄市（僅鈺和公司登記在高雄市左營區）【答辯卷1-1第296頁至第300頁】，而所有匯往中國大陸耐火磚供應商中國Z商、中國S商及中國L商之匯款【答辯卷2-1第61頁至第68頁】卻分別由臺灣銀行高榮分行（位於高雄市左營區）及兆豐新興分行（位於高雄市新興區）所匯出，與一般公司於公司附近銀行辦理匯款習慣有異，且所有進口貨物最終皆由鈺和公司售予國內煉鋼廠，故調查稽核組合理懷疑實際匯款暨進口人應為鈺和公司。
又原告暨關係企業於100年5月8日至101年4月1日間共向中國L商進口耐火磚8筆【答辯卷2-1第69頁至第77頁】，鈺和公司於100年1月至102年1月間查無自中國L商進口任何物品【答辯卷2-1第78頁至第98頁】，卻於100年1月1日至101年9月30日間匯予中國L商5筆貨款【答辯卷2-1第99頁至第107頁】，亦可證原告等進口耐火磚之貨款大部分由鈺和公司所支付。
⒑原告於100年12月27日匯款USD14,273.2元予中國L商，該
匯出匯款申請書【答辯卷2-1第108頁】之匯款申請人欄位為廣合公司【即原告】，惟簽章欄卻錯蓋鈺和公司之大小章而後再更正為廣合公司【即原告】；謝陳麗琴於100年3月18日匯款USD8,156.25元予中國大陸供應商Y商（經查係安禾利公司於100年4月3日進口之中國大陸供應商，僅查得1筆【答辯卷2-1第109頁】，且鈺和公司並未自該公司進口碳鎂磚【答辯卷2-1第78頁至第98頁】），該匯出匯款申請書【答辯卷2-1第110頁】之匯款申請人欄位、簽章欄位原皆填列謝陳麗琴，惟而後再更正為鈺和公司。足證原告暨關係企業安禾利公司、全由公司、鼎寰公司、關係人謝陳麗琴所進口之貨款全部或大部分係由鈺和公司所匯出，原申報之單價非實際交易價格。
⒒匯款情形複雜，且不提供帳務資料，難以查證實際付款情
形等。準此，本件經國外供應商、成本分析，其他廠商進口相同貨名與稅則號別之耐火磚，終端銷售商─鈺和公司有匯款予中國Z商及中國S商之紀錄，卻未向中國Z商及中國S商進口耐火磚，顯不合理，故調查稽核組合理懷疑原申報價格應非實際交易價格。
㈡原告進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，不一定適用於其
他客戶，爰難謂為規格化產品，且無輸出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無同法第31條及第32條之適用，且原告已不再爭議，由原告於103年2月13日調查稽核組談話紀錄【答辯卷1-1第318頁】可稽。經核100年9月至101年3月間自中國大陸進口相同稅則號別（6815.99.20.00-1）貨物之價格，扣除非鎂碳磚貨物之案件及原告暨其相關企業－安禾利公司、全由公司之申報案件，其餘案件申報價格皆高於原告原申報價格數倍，故其貨物是否規格化之爭議，不但不利於完稅價格之核定，且對原告並無助益。
㈢本件無法適用關稅法第33條、第34條規定：查向財政部賦稅
署取得100年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行帳戶之「存摺存款帳號資料及交易明細」表【答辯卷2-3第1頁至第4頁】，其「交易註記」欄明確載明多筆貨款由 吳百齡 （鈺和公司，負責人覃淑玲之妹婿【答辯卷2-3第5頁至第7頁】）存入，而鼎寰公司當日即將貨款匯往原告、安禾利公司及全由公司，且原告、安禾利公司及全由公司竟可使用同一帳戶（帳號00000000000000000000）收取貨款，此等事證更難謂其無特殊關係，況查該帳戶為黃聖雯所有（黃聖雯為江淑惠之女，江淑惠為帳戶法定代理人，同為原告特別助理，亦為安禾利公司之股東【答辯卷2-3第8頁至第12頁】）；準此，原告、安禾利公司及全由公司於國內分別售予鼎寰公司之貨款，竟皆匯往黃聖雯單一帳戶，再度推證彼此應具有特殊關係，且受第三人控制，意即江淑惠藉由控制黃聖雯帳戶，達到拘束或支配買、賣雙方營運上之貨款目的，符合關稅法第30條第2項第6款所稱「買、賣雙方由第三人直接或間接控制」意旨，原告提供之國內銷售發票，自無關稅法第33條規定之適用。本案買賣雙方具特殊關係，自無關稅法第33條按國內銷售價格核定之適用。又關稅法第30條所稱特殊關係與公司法所稱關係企業無涉，且關稅法第33條之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。且原告未提供本案所需之生產成本及費用，故無法依同法第34條計算價格規定核估完稅價格。
㈣同前述，本件無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規定
核估完稅價格，爰憑貨樣及相關資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商系爭貨物之合理行情價格【答辯卷2-1第15、16頁】。另以國際行情成本分析，加計一般製造成本及管銷費用【答辯卷2-2第26、27頁】，推算合計約TWD2
8.23~32.62/公斤、及參考其他廠商自中國大陸進口與本案材質相近之耐火磚塊報價【答辯卷2-2第17頁至第25頁】、再依據國內終端銷售發票推算結果（TWD25.3/公斤）【答辯卷2-1第52頁】等資料予以驗證，該專業商複核結果合理。縱以原告自行查得之主要原料電熔鎂價格USD580/公噸，經其估算鎂碳磚之到岸價格為TWD14/公斤，比較原告原申報鎂碳磚價格（約TWD4/公斤）仍明顯偏低。
㈤被告依關稅法第18條第1項第2項規定，為加速進口貨物通關
，海關得按納稅義務人應申報之事項先行徵稅驗放，事後再加以審查，其進口貨物未經海關，依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，據此C1、C2通關之貨物，即便未經取樣，仍得憑據納稅義務人所申報事項及提供之文件資料核估。
㈥如附表第3案所示C、D、E進口報單，雖已逾關稅法第18條規
定之6個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，惟營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之5年核課期間內，依法補徵或並予處罰。系爭推貿費援用貿易法第21條第1、2項及第21之1條課徵稅費且尚未逾核課期間。是以，原核定依稅捐稽徵法第21條及行政程序法第131條規定依法補徵，且依財政部94年函釋，其營業稅額應以海關查明之實際交易價格，為其關稅完稅價格加計原申報之關稅額作為營業稅稅基。被告原核有誤，應予更正等語，資為抗辯。並聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有A至O報單（答辯卷1-1第1頁、第3頁、第6頁、第8頁、第12頁、第16頁、第18頁、第23頁、第25頁、第27頁、第31頁、第33頁、第34頁、第36頁、第39頁、第40頁、第50頁、第51頁、第60頁、第61頁、第70頁、第71頁、第80頁、第81頁、第90頁、第91頁、第100頁、第101頁、第110頁、第111頁、第120頁、第121頁）、被告101年4月19日基關事稽字第1010039號函（答辯卷1-1第130頁）、101年3月19日基普六補徵字0000000000號函（訴願卷1-1第30頁）、101年5月31日101基普六補徵字第1010003559號函（訴願卷2-1第16頁）、101年4月16日基普五補字第0101010363號函、第0000000000號函、第0000000000號函（答辯卷1第6頁、第4頁、第2頁）、被告101年6月5日基普六補徵字第1010003565號函（訴願卷4-1第16頁）、102年3月1日基普六補徵字第1020001025號函、第0000000000號函、第0000000000號函、第0000000000號函、第0000000000號函、第0000000000號函、第0000000000號函、第0000000000號函及第0000000000號函（答辯卷1-1第45頁、第57頁、第66頁、第75頁、第86頁、第96頁、第106頁、第117頁、第126頁）、財政部101年12月12日台財訴字第10113921540號（訴願卷1-1第71頁至第78頁）、102年1月7日台財訴字第10113924220號（訴願卷2-1第55頁至第62頁）、第00000000000號（訴願卷3-1第24頁至第31頁）、第00000000000號訴願決定（訴願卷4-1第18頁至第24頁）、被告102年5月13日基普六字第1021014129號、被告102年6月6日基普六字第1021016856號、被告102年6月6日基普六字第1021016857號及被告102年6月11日基普六字第1021017453號重核復查決定、被告102年8月29日基普六字第1021008951號復查決定（答辯卷1-1第147頁至第157頁、第159頁至第168頁、本院卷第273頁至第282頁、第175頁至第183頁、第184頁至第187頁）、財政部103年1月24日台財訴字第10213964480號、台財訴字第10213971870號、台財訴字第10213971880號、103年1月27日台財訴字第10213971890號、103年2月25日台財訴字第10313902010號訴願決定（答辯卷1-1第213頁至第221頁、第222頁至第230頁、第231頁至第241頁、第242頁至第250頁、第251頁至第266頁）等件影本，在卷可稽，自堪認為真正。
五、本件爭點厥在：(一)被告以每公斤FOBTWD25元核算本件如附表所示A至O進口報單之完稅價格，並作成原處分，是否有違誤？（二）又原告主張如附表所示第3案之C、D、E報單已逾關稅法第18條第1項規定之6個月內未實施審查與稽核者，視為業經核定，是應依原告申報價格核定應納稅費，應撤銷被告就第3案之補徵稅費51,728元、25,876元、50,984元部分，是否有據？本院判斷如下：
㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之
交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1項、第2項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第3項、第34條第1項及第35條所明定。揆諸首揭規定，作為海關對從價課徵關稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格、依據查得之資料，以合理方法核定之。又關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；換言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的（最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨參照）。
㈡次按「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34
條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第三十四條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」為關稅法施行細則第19條所規定。其規範意旨係指海關於適用關稅法第35條核估完稅價格時，依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格，即買賣雙方在常規交易狀態下所可能約定出來之價格為依歸，不得以任意認定或主觀臆測之價格核估。㈢復按「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第
十條規定之稅率計算營業稅額。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第20條第1項及第41條分別定有明文。
又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。」及「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」分別為貿易法第21條第1項及第2項規定甚明（依主管機關經濟部95年9月26日經貿字第09500619920號公告：推廣貿易服務費實際收取比率，調降為萬分之4，並自95年10月1日起生效）。㈣經查：其他廠商於100年及101年間自中國大陸進口與系爭貨
物（FIREBRICKS--耐火磚、鎂碳磚）相同稅則號別（6815.
99.20.00-1）之申報價格（約TWD22-63/KG--答辯卷2-2附件5-其他廠商進出口統計資料調印報表參照）均高於原告之申報價格數倍，顯見原告申報之貨價（約TWD3.22~3.96/KG），與之相較，顯然差距過大。原告雖主張系爭貨物係利用棄料、邊腳料、舊料等製作之「環保再製磚」，故價格自然比一般耐火磚更低廉云云；然查，原告於進口系爭貨物時，進口報單上並未載明系爭貨物係「環保再製磚」或相關性質之說明，且調查稽核組向臺灣區耐火材料工業同業公會專業商查詢有關耐火磚廢料利用問題，據覆：「舊料的回收，一般只能少部分的添加，而且大多只能用於製造生產低階產品，與高溫鋼液直接接觸的產品，更不宜過量添加(一般廢磚添加量小於25%)。」、「耐火磚經使用後，無法避免外在的汙染，再利用的不穩定性大為提高，低熔點物更會造成龜裂、玻化和變形......」及「鎂碳磚在煉鋼的製程中為極重要的關鍵材料，如果品質不良，發生洩鋼，會導致嚴重的生命財產損失，一般鋼鐵廠會非常慎重的選用，絕不敢貿然使用回收再生料的重製品。」、「目前回收再利用只限於耐火泥、噴補料等使用，並無再利用於鎂碳磚之重製」（答辯卷2-1附件15及答辯卷2-2附件3參照）。是被告據此認本件原告申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，依上說明，容屬有據。況查，鎂碳磚之主要成分氧化鎂及石墨，根據國際行情報價，氧化鎂約為美金930~1,050/公噸，石墨約為美金950~1,450/公噸（答辯卷1-2附件3參照），若按匯率新臺幣
30.22元兌1美元核算，氧化鎂國際行情報價約為TWD28.10~3
1.73/KG，石墨約為TWD28.71~43.82/KG。按原告申報之成分比率(MgO>74%、F.C.<12%、Other14%)，僅計算氧化鎂及石墨成本之製造成本(尚不論其他原料)，約為TWD24~28/KG（MgO74%×28.10~31.73+F.C.12%×28.71~43.82=TWD24.23~28.73/KG），再加計一般製造所需管銷費用TWD4/KG（答辯卷2-2附件6），則製成本案耐火磚所需成本至少需TWD28/KG，原告申報價格僅約新臺幣4元，亦顯然偏低。原告雖主張參據國貿局函復國內廠商自大陸進口「電熔鎂通關統計數據資料」【本院卷第226頁至第227頁】顯示，確認系爭貨物主要原料價格均值為USD375.50/公噸左右乙節；然查，原告所稱價格均值（USD375.50/公噸）為僵燒氧化鎂價格，非系爭貨物主要原料電熔氧化鎂價格；況被告援引「鎂碳磚」之主要原料「氧化鎂」國際報價，係佐證原申報鎂碳磚價格明顯偏低，竟不及主要原料成本，且尚未加計次要原料價格、加工再製成本、大陸廠商販售利潤等成本，縱以原告自行查得之主要原料「氧化鎂」價格USD580/噸，經其估算「鎂碳磚」之到岸價格為TWD14/公斤（原告所附證物原證6，僅主原料成本尚未加計其他成本），比較原告原申報「鎂碳磚」價格（約TWD4/KG），原申報價格仍明顯偏低。又被告提出原料成本核算之目的，係在佐證原告低報貨價，而有合理懷疑存在，並非直接以該原料成本之分析價格而據為核估系爭貨物之完稅價格；原告謂被告以之核估完稅價格，顯有誤解。又原告、安禾利、全由及鼎寰公司均委任江淑惠至調查稽核組說明進口貨物完稅價格調查之相關問題。江淑惠自承其為安禾利公司持股4成之股東，與其他3家公司之關係為「專案事業之合作關係」，並為該4公司102年5月8日以後負責承辦賣方交易人員；且原告、安禾利、全由公司均以自己為進口人，分別向中國S商、Z商進口耐火磚，再轉售給鼎寰公司，鼎寰公司再全數銷售給鈺和公司，最後透過銷售予鈺和公司再轉售至終端通路商豐興公司或榮剛公司（答辯卷1-2附件3--談話紀錄問答1、4-7、28、57參照）。又豐興公司稱向鈺和公司購買之鎂碳磚其品質係屬正級品（答辯卷2-1第44頁參照），與原告主張為修補更替、次級工作用磚不同；榮剛公司則稱未向臺灣製造商、其他進口商購買鎂碳磚，即僅向鈺和公司購買，且係使用於盛鋼桶內（工作面），符合上線使用時間（答辯卷2-1第45頁），則原告陳稱來貨不符鋼鐵廠工作面之使用標準，顯與事實不符，應為其報價偏低之飾詞。又鈺和公司於101年2月24日銷售本件鎂碳磚予國內煉鋼廠豐興公司為例，其售價為TWD248/PCE（答辯卷2-1第46頁），若將終端銷售單價按重量換算單價均為TWD34.44/KG（原申報各項每PCE重量各為7.2公斤/PCE），與國內耐火磚生產製造商售予國內煉鋼廠鎂碳磚之平均價格約在TWD32~40/KG之間相近（答辯卷2-1第15、16頁），亦與國內其他廠商自中國大陸進口相同貨品之價格相近（答辯卷2-1第17頁至第34頁），則原告主張其進口之環保耐火磚與國內生產製造商進口原料，再於國內產製完成的新品處女磚，無論成本及價格均有顯著差異等詞，與前揭實際售價情形，即不一致。準此，榮剛公司所稱品質堪用，應不能據以證實系爭貨物為原告指稱價格較低廉之環保耐火磚，且豐興公司亦稱向鈺和公司購買之鎂碳磚品質為正級品，故原告所執系爭貨物價格低廉，係利用棄料、邊腳料、舊料等製作之環保再製磚云云；實難採據。綜情以觀，被告認原告申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，依上說明，核屬可採。原告於訴訟中提出相關照片為證，主張系爭貨物屬環保耐火磚，係在大陸回收眾多費事費工、低階又污染之工業產品後，於當地顎碎再製，作為替補、修護之用的基本耐火磚，不符合專業鋼鐵廠在高效能工作面上之品質要求，與國內專業製造廠進口原料電熔鎂、石墨，在國內產製完成之耐火磚，無論質地、價格、使用層面皆大不相同，故兩者成本上有顯著差異，原告因緣際會在中國大陸開發出低價環保產品，鈺和公司亦同意銷售而賺取價差，此乃雙贏之局面，始有本件交易之產生，被告認本件有關稅法第29條第5項「合理懷疑」存在，均屬臆測，並非有據，且被告並非依關稅法第35條規定之合理方法核估完稅價格，違反關稅法施行細則第19條第2項第6、7款規定云云，並非可採。
㈤次查，原告進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，不一定適
用於其他一般客戶，尚難謂為規格化產品；系爭貨物既非屬規格化產品，其價格隨產地、原料成分、數量、品質、出口日期等不同而有差異，影響價格因素眾多，且查無輸出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無同法第31條及第32條之適用。另按關稅法第30條及第33條規定於關稅法同章節（第2章第2節）；惟關稅法第29條第1項係明定「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」之原則，而關稅法第30條作成補充規定：「進口貨物之交易價格，有下列情事之一者，不得作為計算完稅價格之根據：……四、買、賣雙方具有特殊關係，致影響交易價格。前項第4款所稱特殊關係，指有下列各款情形之一：一、買、賣雙方之一方為他方之經理人、董事或監察人。二、買、賣雙方為同一事業之合夥人。三、買、賣雙方具有僱傭關係。四、買、賣之一方直接或間接持有或控制他方百分之五以上之表決權股份。五、買、賣之一方直接或間接控制他方。六、買、賣雙方由第三人直接或間接控制。七、買、賣雙方共同直接或間接控制第三人。八、買、賣雙方具有配偶或三親等以內之親屬關係。」係明定國外賣方與國內買方有關稅法第30條第2項規範之8種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算完稅價格之依據；前揭關稅法第29條及第30條所規範者乃關稅估價之原則（以國外賣方與國內買方之交易價格為關稅估價之主要根據；惟於進口貨物交易情形特殊而影響價格者，明定其交易價格不得作為計算完稅價格之依據）；而關稅法第33條規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。……（第3項）第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者……。」為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估價方式。依舉重明輕之法理，如作為關稅完稅價格估價原則之進口貨物交易價格（關稅法第29條第1項規定），容許海關因合理懷疑而不採信進口人提出之交易文件（關稅法第29條第5項參照），則在海關合理懷疑進口人提出，用以作為推計估價根據之國內第一手銷售發票時（例如，進口人與國內第一手買方間之銷售價格遠低於其他進口人同樣或類似貨物國內銷售價格，而未盡其協力義務；或進口人與國內第一手買方間經國稅機關查核發現有虛報作帳等情事；進口人與國內第一手買方間，存有包括但不限於關稅法第30條第2項所列8款特殊關係致影響交易價格者），亦得不按進口人提出國內銷售發票等資料核估完稅價格（最高行政法院99年度判字第1085號及100年度判字第184號判決意旨，亦採相同見解）。
況關稅法第33條第3項所稱「特殊關係」並未如第30條第2項對於同條第1項第4款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4條「ForthepurposesofthisAgreement,personsshallbedeemedtoberelatedonlyif：…」，將該協定之特殊關係作統一規定。基於關稅法第33條規範目的解釋，該條第3項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，以呼應關稅法條文架構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。查原告、安禾利、全由及鼎寰公司均委任江淑惠至調查稽核組說明進口貨物完稅價格調查之相關問題；江淑惠自承其為安禾利公司持股4成之股東，與其他3家公司（原告、全由及鼎寰公司）之關係為「專案事業之合作關係」，並為該4公司102年5月8日以後負責承辦賣方交易人員；且原告、安禾利、全由公司均以自己為進口人，分別向中國S商、Z商進口耐火磚，再轉售給鼎寰公司，鼎寰公司再全數銷售給鈺和公司，最後透過銷售予鈺和公司再轉售至終端通路商豐興公司或榮剛公司；且鼎寰公司負責內銷事務，所以點交驗貨、收款均由鼎寰公司為之，相關國外之匯款金額由收付款之帳差委鈺和公司由高雄匯出等情（答辯卷1附件3--談話紀錄問答1、4-7、28、44、57參照）。原告亦曾委託鼎寰公司負責人吳國正至調查稽核組說明（答辯卷1-1第281頁參照）；又經調查稽核組向財政部賦稅署取得100年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行帳戶之「存摺存款帳號資料及交易明細表」（答辯卷2-3附件1、2、3參照），其「交易註記」欄明確載明多筆貨款由吳百齡存入，而鼎寰公司當日即將貨款匯往原告、安禾利公司及全由公司，且原告、安禾利公司及全由公司係使用同一帳戶（帳號00000000000000000000；該帳戶為黃聖雯所有，黃聖雯為江淑惠之女，江淑惠為該帳戶法定代理人）收取鼎寰公司之貨款。綜上情以觀，原告與鼎寰公司間確存在如江淑惠所稱之專案事業合作之特殊關係，其彼此間之交易價格，客觀上自難與一般常態交易相比；又上揭原告與鼎寰公司間之特殊關係，雖尚難逕認屬上揭關稅法第30條第2項所列舉8款之特殊關係；惟依上說明，為避免國內買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣交易價格致違反課稅公平之立法精神，關稅法第33條第3項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，是以本件原告既與國內買受人鼎寰公司間存在上述特殊之專案事業合作關係，客觀上難與一般常態交易相比，自無關稅法第33條規定按國內銷售價格核定之適用。又原告未提供本案所需之生產成本及費用，故亦無法依關稅法第34條計算價格規定核估完稅價格。原告就鈺和公司向鼎寰公司購買耐火磚數批之相關交易及匯款情形，及本件申報之交易價格是否為如附表所示15筆報單資料上所載價格等情，分別聲請向鈺和公司及經遠東貿易服務中心駐香港辦事處向中國Z商、S商函查，核無必要。
㈥本件無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規定核估完稅
價格，故被告依關稅法第35條規定憑貨樣及相關資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查詢系爭貨物之合理行情價格FOBTWD25~40/KG（答辯卷2-4附件1；答辯卷2-2第
26、27頁；答辯卷2-1第52頁等參照）後，按FOBTWD25/KG核估系爭貨物完稅價格，洵屬有據。且縱屬C1、C2通關之貨物，即便未經取樣，仍得憑據納稅義務人所申報事項及提供之文件資料估價。原告主張系爭貨物部分係以C1、C2方式通關，並無實際貨樣，則被告非以實際貨樣以合理方式核估，原處分亦應撤銷云云；並非可採。另參以系爭貨物終端銷售商鈺和公司於101年2月24日銷售本件鎂碳磚予國內煉鋼廠豐興公司為例，其售價為TWD248/PCE（答辯卷2-1第46頁），若將終端銷售單價按重量換算單價均為TWD34.44/公斤（原申報各項每PCE重量各為7.2公斤/PCE），與國內耐火磚生產製造商售予國內煉鋼廠鎂碳磚之平均價格約在TWD32~40/公斤之間相近（答辯卷2-1第15、16頁），亦與國內其他廠商自中國大陸進口相同貨品之價格相近（答辯卷2-1第17頁至第34頁），若依鈺和公司申報100年營利事業毛利率19%（答辯卷2-1第51頁），以其在國內按其輸入原狀於第一手交易階段最大銷售數量單位價格核計本5案進口之完稅價格均為
TWD25.36/公斤（答辯卷2-1第52頁），此亦與被告核估系爭貨物完稅價格TWD25/公斤相近，足證被告依關稅法第35條規定核估系爭貨物完稅價格屬合理可採。是被告據以核定如附表所示之稅費（第3案所示C、D、E進口報單除外--詳後述）洵屬有據。原告雖另主張行政處分是否合法，應依「處分作成時」加以論斷，且本件乃屬關稅法案件，被告主張本件無關稅法第29、31、32、33、34條規定之適用而需「退」至適用關稅法第35條規定，其前提乃在於被告已就相關事證調查完備後，認定皆無從適用第35條以前之所有條文，始得為之，且應記明理由，該瑕疵依行政程序法第114條第1項第2款、同法第114條第2項之規定，即便被告於處分後再盡調查能事，至遲亦應於訴願程序終結前補正，而不能在訴訟程序中補正云云；但查，依行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。又行政訴訟程序中，原處分機關得否追補處分之理由？法院就該追補理由是否得予斟酌？按在國內行政法學上，有關行政處分理由追補之容許性，原則上係肯認在訴訟中容許追補處分理由【 陳敏 所著「行政法總論」88年版第1260頁以下、刊載於月旦法學教室之 李建良 「行政處分的理由事後補充」一文、刊載於中原財經法學雜誌第9期之 盛子龍 「行政訴訟程序中行政處分理由追補之研究」可參】，德國1996年修正之行政法院法第114條第2段，配合其實務情勢，並明文規定：「行政機關於行政訴訟程序中，仍得就行政處分補充其裁量斟酌。」，而我國行政法院對行政機關之高權行為，本應就一切可能之觀點進行審查（行政訴訟法第125條第1項及第189條第1項規定參照），行政機關之追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，則行政機關作成處分時所持之理由雖不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院亦應駁回原告之訴訟（訴願法第79條第2項：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」之規定即顯示相同之法理）。查原處分已載明其事件、完稅價格核定結果、核定稅費、應補繳之稅費、法令依據等事項，客觀上足使原告判斷該行政處分是否合法妥當，以資獲得行政救濟之機會；被告雖未於原處分敘明核定完稅價格之詳細事實及理由；惟被告嗣於復查決定（重核復查決定）及訴願答辯中已補充說明查核之相關事實及理由；且被告於訴訟中就本件並無關稅法第29、31、32、33、34條等規定之適用，需適用關稅法第35條規定依據查得資料，以合理方法核定系爭貨物完稅價格之理由，再詳為補充說明，且處分之要件事實於處分作成時即已存在，核亦未改變行政處分之同一性，訴訟中原告亦已對之為充分之攻擊防禦，程序上該項理由追補亦得准許之。
原告上揭主張，亦難憑採。
㈦關於如附表第3案所示C、D、E進口報單部分：按關稅法第18
條第1項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」參以海關於貨物進口時，除依法課徵進口關稅外，有關之營業稅（依營業稅法第20條第1項規定為關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依5%稅率計算營業稅額）及推貿費（依貿易法第21之1條規定，以關稅完稅價格乘以收取比率萬分之4計算）參照前揭營業稅法第41條及貿易法第21條規定，亦委由海關徵收之。依上揭規定，於貨物進口時由海關徵收者，既包括關稅、營業稅及推貿費，則為加速進口貨物通關，海關如已按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，惟未於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，依前揭關稅法第18條第1項規定，關稅之完稅價格視為業經核定；則於計算應徵收之關稅、營業稅及推貿費，既均以「關稅完稅價格」為計算基礎，且依法既視為業經核定，自應為一致之認定，始符前揭法條之規範意旨。財政部94年函釋：「按進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1與加值型及非加值型營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，故本案××公司及○○公司進口貨物，雖已逾行為時關稅法第14條（現行法為第18條）規定之6個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰，是營業人在此期間內自動申請補繳營業稅仍應受理。至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（繳）之稅額。三、又有關稅捐之稽徵或代徵，應包括調查、核定、補稅、退稅、違章審理及行政救濟等作業程序。為求稅務程序之一致性及簡政便民原則，尚不宜就同一課稅事實之徵稅、補稅，分由不同稽徵單位處理，故本案補繳營業稅仍宜由原進口地之海關徵收。」就已逾6個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，認營業稅部分應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之「實際交易價格」為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，與上揭法律規定意旨及說明未合，於本件自無適用餘地。況本件被告係依關稅法第35條規定核估完稅價格，並無查明之「實際交易價格」可資核算營業稅或推貿費之基礎，被告援引該函釋，亦非允洽。就如附表第3案所示C、D、E進口報單部分，係依關稅法第18條第1項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅驗放，惟逾6個月補稅期限，此為被告所不爭，原處分就該進口報單部分，未以視為業經核定（原申報價格）之關稅完稅價格為計算基礎，竟依關稅法第35條規定核估之完稅價格為計算基礎，分別就如附表第3案所示C、D、E進口報單部分，據以補徵51,728元、25,876元及50,984元之稅費，即有違誤，重核復查決定及訴願決定就該部分遞予維持，亦有未合，自應就該部分均予撤銷。
六、綜上所述，就如附表第3案所示C、D、E進口報單部分，既屬已逾6個月補稅期限，依關稅法第18條第1項規定，關稅之完稅價格，視為業經核定，不得以被告嗣後核估之價格為關稅、營業稅及推貿費之計算基礎，被告仍對之分別補徵51,728元、25,876元及50,984元之稅費，即有違誤，重核復查決定及訴願決定就該部分遞予維持，亦有未合，原告就該部分請求撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定），為有理由，應予准許。至如附表第1、2、4、5案所示進口報單部分，被告參據專業商詢價結果，依關稅法第35條規定核估完稅價格
TWD25/公斤，並據以核定如附表所示之稅費，於法並無違誤，復查（重核復查決定）及訴願決定就該部分遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，就該部分訴請撤銷原處分（含復查或重核復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國104年4月30日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官曹瑞卿
法官張國勳法官許瑞助
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年4月30日
書記官黃貫齊