裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第1009號判決
裁判日期：民國98年05月07日
裁判案由：違反海關緝私條例
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第1009號原告可成科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人郁旭華律師被告財政部高雄關稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國97年10月27日台財訴字第09700363640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國91年間委由日昌行報關有限公司分別向被告前鎮分局及外棧組（原中興分局第二辦公室）報運進口日本及義大利產製之CNC加工機、鎂合金鵝頸管等貨物共5批（報單號碼：第BC/91/U450/0010號、BC/91/WA19/0100號、BD/91/W391/0139號、BD/91/W876/0046號、BD/91/U375/0006號）。原告於繳稅放行後，持憑經經濟部工業局（下稱工業局）核准之第ID5Z0000000000號「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書（表Y350）」（下稱國內尚未製造證明書），向被告申請退稅，並經被告核准退還已繳之關稅（營業稅未退），嗣據財政部台灣省南區國稅局所屬新化稽徵所（下稱南區國稅局）查核結果，發現原告於91年8月14日至92年3月31日間已將系爭貨物轉售國外，乃以96年6月20日南區國稅新化三字第0960026701號函通報被告補稅，被告審理結果以系爭貨物未逾財政部規定年限即轉售國外（轉讓或變更用途），又未於轉售或變更用途之翌日起30日內，向原進口地海關辦理補繳關稅，乃依關稅法第55條第1項（行為時關稅法第49條第1項）、第76條第2項（行為時關稅法第71條第2項）暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定，分別按應補關稅額處1倍之罰鍰，並追徵所漏進口稅款。原告不服，申請復查結果，獲「撤銷原處分，依法另為適法之處分。」被告乃按海關緝私條例第43條及第44條規定，分別處溢沖退稅額2倍之罰鍰，並追徵所沖退稅額，另行繕發處分書，原告不服，循序提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）海關緝私條例第43條及第44條前段所謂「不正當方法」，當指行為人主觀上知悉請求免稅、減稅或退稅之方式係屬不正當，而仍執意為之，始足當之，故當僅限於「故意」而言，最高行政法院71年度判字第1265號判決意旨：「按『以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒收其貨物。』又『有違反本條例情事者，除依本條例規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款』，固為海關緝私條例第43條、第44條所規定，惟所謂以不正當方法，係指請求免稅、減稅或退稅之人，其本身在主觀之認識上，有以不正當方法而言。」亦可證之。依文義解釋，所謂「不正當」涉及行為人主觀上之價值判斷，亦即對於其相關作為有屬「不正當」之認知（按即故意犯之「知」的要素），進而有將之實現之期望（即故意犯之「欲」的要素），因之，上開條文之適用，應僅限於行為人有主觀上之「故意」始足該當，行為人若屬「過失」則不與焉。另稽諸與行政罰相類之相關刑罰條文，有關故意犯之規定，均未將「故意」2字明文規定於條文內，但仍無解於條文之原意僅處罰「故意犯」，不包括「過失犯」，亦可佐之。
（二）按一般進出口流程，可分為於貨物進口前未申辦免繳關稅者，於進口時應繳納關稅、營業稅及其他稅費。日後原貨復運出口時，無需申請原貨復出口，直接辦理復出口即可。惟若於貨物進口前申辦免繳關稅者，於進口時即不需繳納關稅，僅繳營業稅及其他稅費。日後原貨復運出口時，需向海關申請原貨復出口，經海關核准後，即可享免補關稅。原告於91年間分別向被告前鎮分局及外棧組（原中興分局第二辦公室）報運進口日本及義大利產製之CNC加工機、鎂合金鵝頸管等貨物共5批，於繳稅後予以放行，因進口時促進產業升級條例（下稱促產條例）並無得享免關稅優惠之規定，故進口時均繳納關稅、營業稅及其他稅費。惟進口後，因原告就上述貨物另有規劃，於91年8月至92年3月間，陸續辦理原貨復運出口，將之轉讓國外，於辦理出口時，出口報單則載明「本批貨係外貨復出口」「本公司自願繳稅」等字樣，有出口報單影本3份可稽。於出口後，原告得知促產條例甫於92年2月6日增訂第9條之1，規定「屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。」原告即認上述溯及自91年1月1日進口貨物免徵關稅之規定，於本案系爭貨物情形亦可追溯適用，始向工業局申請辦理核發國內尚未製造證明書，並持憑向被告請求退稅，亦經被告審核後准予退稅，有海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書影本5紙為憑。復按關稅法第55條第1項第2款規定，減免關稅之進口貨物，轉讓或變更用途時，應由原進口時之納稅義務人或現貨物持有人自轉讓或變更用途之翌日起30日內，向原進口地海關按轉讓或變更用途時之價格與稅率，補繳關稅。但經海關核准原貨復運出口者，免予補稅。因之，原告將91年進口國內無產製機器設備，於事後追溯適用促產條例第9條之1之增訂規定，雖於進口後5年內復運出口，然本於關稅法第55條第1項第2款「經海關核准原貨復運出口者，免予補稅」之規定，故原告於原貨復運出口當時，乃以「外貨復出口」名義，且陳明「本公司自願繳稅」之意旨，並經由海關同意出口而准放行。據上可知，原告於92年間請求退還關稅，其申請事宜應經海關審查後始得核准，非原告所能左右，要難認為原告係故意以不正當方法請求退稅。再原告當時係本於促產條例第9條之1及關稅法第55條第1項第2款規定，請求退稅，縱認原告引用之法律條文要件是否符合，尚有疑義，惟原告確非故意以不正當方法請求退稅，否則，原告豈會在出口報單上載明「本公司自願繳稅」等字樣。
（三）又按行政救濟程序不能為更不利於申請人之處分或決定，乃不利益變更禁止原則，有最高行政法院30年判字第48號、31年判字第12號、35年判字第26號、62年判字第298號判例可資參照。訴願法第81條第1項但書規定：「但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分」及行政訴訟法第195條第2項規定：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決」，均係前揭不利益變更禁止原則之具體明文表現。又，不利益變更禁止原則，應係於所有行政救濟程序中均有適用，而不應限縮於訴願或行政訴訟程序始得適用。經查，被告嗣後所為之另為處分（即處溢沖退稅額2倍之罰鍰並追徵所沖退稅款），較原先之處分（即處應補關稅額1倍罰鍰並追徵所漏進口稅款），顯對原告更為不利，依前揭行政救濟程序不能為更不利於訴願人之法理，原行政處分難謂適法允當。
（四）又依系爭國內尚未製造證明書之內容（六）1.記載「申請人保證上列所填各欄均屬正確，進口貨品依促進產業升級條例第9條之1第1項規定純供自用，且依該條文第2項規定，5年內絕不轉讓或變更進口貨品適用免稅之用途，如有違背，致與減免之條件或用途不符者，應予補徵進口稅捐及營業稅，否則願接受海關處罰，絕無異議。但轉讓與設於科學工業園區、加工出口區及其他屬科學工業之公司者，不在此限。」等語，並蓋有原告公司大、小印章，是以，原告所切結保證之範圍乃指「上述所填各欄均屬正確」，而不及於促產條例第9條之1之相關規定，蓋人民本即有遵守法律規定之義務，尚不因有無切結保證而受影響。再者，上開證明書，除申請人自行填載者外，其餘均為制式化格式及內容。上述證明書固載有「但轉讓與設於科學工業園區、加工出口區及其他屬科學工業之公司者，不在此限。」等語，惟關於免予補繳關稅之但書規定，關稅法第55條第1項但書亦就免予補繳關稅同有規定，其中第2款規定：「經海關核准原貨復運出口」者，即屬免予補稅之情形，本件原告即係認為系爭貨物於出口時，其出口報單均載有「本批貨係外貨復出口」等字樣，且經海關核准出口，應有上述關稅法關於免予補稅規定之適用，而向被告請求退稅。是以，原告請求被告退還系爭貨物已繳之關稅是否合法、妥適，應就相關法律規定而論斷，尚不得徒憑上開證明書之制式化切結內容，率爾認定原告為不實之切結而以不正當之方法請求退稅等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）本案係原告將原適用促產條例第9條之1規定免徵進口稅捐及營業稅之機器設備出售（轉讓或變更用途），嗣經南區國稅局查核結果，發現原告於91年8月14日至92年3月31日間早已將系爭貨物轉售國外（轉讓或變更用途），被告原依據關稅法第55條第1項（行為時關稅法第49條第1項）、同法第76條第2項（行為時關稅法第71條第2項）暨營業稅法第51條規定，分別處應補關稅額1倍之罰鍰並追徵所退稅款，原告不服，檢具工業局核准之國內尚未製造證明書影本等相關資料申請復查，惟由復查申請書所附之國內尚未製造證明書影本，發現其申請日期為92年9月5日，足證原告「明知」系爭貨物早已轉售國外（91年8月14日至92年3月31日），已非自用，卻仍作「不實之切結」，向工業局申請國內尚未製造證明書，並持憑向海關申請退還已繳之關稅，顯有以不正當方法請求免稅、退稅之情事，原告卻仍主張其非「故意」，核無足採。又最高行政法院71年度判字第1265號判決案情內容與本案不同，不得比附援引。
（二）最高行政法院62年判字第298號判例已指明：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」本案係原告將原適用促產條例第9條之1免徵進口稅捐及營業稅之機器設備出售（轉讓或變更用途），嗣經南區國稅局查核結果，發現原告於91年8月14日至92年3月31日間早已將系爭貨物轉售國外（轉讓或變更用途），以96年6月20日南區國稅新化三字第0960026701號函通報被告補稅，嗣原告申請復查，被告審理發現本案原告顯有以不正當之方法請求免稅、退稅情事，原處分依照關稅法、營業稅法規定，處以罰鍰並追徵稅款，適用法律顯有錯誤，乃依上開最高行政法院判例意旨，撤銷原處分，改依海關緝私條例第43條及第44條規定，處原告溢沖退稅額2倍之罰鍰，並追徵所沖退稅額，於法並無不合，並無違反「更不利於行政救濟人」之決定。
（三）又按「復運出口案件（包括國貨、外貨）應填報原進口報單號碼」為「貨物通關自動化報關手冊-下冊」玖、「出口貨物通關作業基本規定」七、「出口報單各欄位填報說明」項次39「其他申報事項」所明定，查本案原告於96年8月23日第1次申請復查時，於復查申請書附件一中明確指出，系爭貨物之出口報單共有5份（出口報單號碼第BD/91/WG37/6044、BE/92/M348/3055、BE/92/X553/5766、BD/DA/91/HG08/3402及BD/91/Q758/6201號），經被告查證結果，後2份為G5國貨出口報單，其「其他申請事項」欄為空白，前3份為G3外貨復出口報單，其報關日期分別為91年10月9日、92年3月13日及92年3月31日，而其於報單「其他申請事項」欄所申報之全文為「因進口報單年代久遠不可查，本公司自願繳稅」或「因進口報單已逾5年，本公司自願繳稅」。經查本案原先5批進口報單（進口報單第BC/91/U450/0010、BC/91/WA19/0100、BD/91/U375/000
6、BD/91/W391/0139及BD/91/W876/0046號），係於91年2至9月間報運進口，並非「年代久遠不可查」或「已逾5年」，原告未依規定確實申報原進口報單號碼，使被告無法在進出口報單註記，互相勾稽。倘原告依規定確實申報原進口報單號碼，被告承辦人員會在進出口報單上註記，互相勾稽，則原告申請退稅時被告將可發現系爭貨物已轉售國外，而不予核准。本案係由於原告未依規定確實申報原進口報單號碼，且又檢附經工業局核准之「國內尚未製造證明書」才能退稅成功，原告顯有以不正當方法請求免稅、退稅之情事，委無疑義。則原主張系爭貨物係由3份G3外貨復出口報單報運出口，且係由被告核准出口，冀邀免罰，核與事實不符，尚不足取。
（四）由促產條例第9條之1第1項及第2項對照即可明顯看出，應該是「仍在自用」之機器、設備，才可申請退稅，已經轉售之機器、設備，連申請的條件都不符，原告明知系爭貨物早已轉售國外（91年8月14日至92年3月31日），已非自用，卻仍作「不實之切結」，顯有以不正當方法請求免稅、退稅情事。另「經海關核准原貨復運出口」之免予補稅規定係93年5月5日修正公布之關稅法第55條第1項所增訂，查本案原告於92年間申請退稅時，關稅法第49條第1項並無此規定，故原告主張關稅法第55條第1項但書亦有免予補繳關稅之規定云云，顯係事後彌縫飾詞，核無可採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告進口報單、南區國稅局96年6月20日南區國稅新化三字第0960026701號函、被告96年第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號更1、第00000000號更1、第00000000號更1、第00000000號更1、第00000000號更1處分書、緝私報告書、被告97年1月17日高普外字第0971001370號、97年5月23日高普緝字第0971004106號復查決定書、國內尚未製造證明書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：系爭貨物進口後，因原告另有規劃，乃於91年8月至92年3月間，將原貨復出口；嗣促產條例於92年2月6日增訂第9條之1，原告認該規定溯及自91年1月1日進口之貨物均有適用，乃向工業局申請辦理核發國內尚未製造證明書，持向被告申請退稅。系爭貨物係以外貨復出口方式辦理出口，原告並陳明願自願繳稅之意旨，並經被告同意出口准予放行，依關稅法第55條第1項但書「經海關核准原貨復運出口者，免予補稅」之規定，本件有上開免予補稅規定之適用，是本件既經被告同意出口准予放行，原告請求退稅係經被告審核後核准，自無以不正當方法請求退稅可言。又原處分較被告第1次處分更不利於原告，有違反行政救濟不利益變更禁止原則之違法等語，資為論據。
五、經查：
（一）按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」為海關緝私條例第43條及第44條前段所明定。
（二）原告於91年2月至9月間進口系爭貨物，當時並無可享免徵進口稅之優惠規定，遂繳稅放行；惟原告復於91年8月14日至92年3月31日將系爭貨物出口轉售國外，此有系爭貨物進口報單附原處分卷（附件1）及出口報單附本院卷（見被告98年4月20日補充答辯狀證物4）可稽。嗣原告於貨物轉售出口後，以促產條例於92年2月6日增訂第9條之1第1項規定：「屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。」為由，於92年9月5日向工業局切結：「1、申請人保證上列所填各欄（即公司名稱、屬科學工業公司認定函之核准文號、設備安裝地址、用途等事項）均屬正確，進口貨物依促產條例第9條之1第1項規定純供自用，且依該條文第2項規定，5年內絕不轉讓或變更進口貨品適用免稅之用途，如有違背，致與減免之條件或用途不符者，應予補徵進口稅捐及營業稅，否則願接受海關處罰，絕無異議。但轉讓與設於科學工業園區、加工出口區及其他屬科學工業之公司者，不在此限。
2、申請人以工廠設立許可先行申請者，保證若未於工廠設立許可規定期限內取得工廠登記證時，願主動向海關補稅，否則願接受海關處罰，絕無異議。．．。」等事項，獲工業局核發「國內尚未製造證明書」，原告旋持該證明書及貨物進口當時之繳稅證明，向被告申請退稅，經被告核准退稅等情，亦有原告之申請書附原處分卷（附件14原告復查申請書附件2）及海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書附本院卷可佐。按促產條例第9條之1第1項固規定屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅，惟同條第2項復明定業者輸入機器設備後5年內，因轉讓或變更用途，致與減免之條件或用途不符者，除非其轉讓之對象，係設於科學工業園區、加工出口區及其他屬科學工業之公司者，否則即應補徵相關稅賦。原告明知系爭貨物早已轉售出口，不符合促產條例第9條之1第1項稅捐優惠之要件，不得辦理退稅，卻仍向工業局作不實切結，因而獲工業局核發「國內尚未製造證明書」，進而持向被告辦理退稅，則原告以不正當方法向被告請求退稅之事實，洵堪認定。至於最高行政法院71年判字第1265號判決之個案事實（見原處分卷附件32），係該案之退稅乃第3人與海關人員勾結之違法行為所造成，至實際請求退稅者，因無法證明其與第3人及海關人員有共同謀串勾結之情形，而認不應處罰該實際申請人，核與本件之個案事實不同，不能比附援引，原告援引該判決主張本件不構成不正當方法退稅之依據，洵無可採。
（三）又依原告向工業局切結內容，原告主要目的即在聲明其機器設備確在國內供自用，且並無轉讓或變更用途，以利辦理退稅甚明，否則即失其申請該證明書之目的。原告主張其意僅在切結有關申請人、機器設備安裝地址等事項為正確，至於該機器設備是否確供國內自用及有無轉讓或變更用途等，並非其切結聲明之範圍內云云，核無可採。再原告辦理系爭貨物之出口報單共有5份，有各該報單附本院卷可憑，其中後2份為G5國貨出口報單，其「其他申請事項」欄為空白，前3份為G3外貨復出口報單，其報關日期分別為91年10月9日、92年3月13日及92年3月31日，而其於報單「其他申請事項」欄所申報之全文為「因進口報單年代久遠不可查，本公司自願繳稅」或「因進口報單已逾5年，本公司自願繳稅」。惟查本案原先5批進口報單（見原處分卷附件1），係於91年2至9月間報運進口，並非「年代久遠不可查」或「已逾5年」，足見原告未確實申報原進口報單號碼，使被告無法在進出口報單註記，互相勾稽，致被告於原告申請退稅時無法發現系爭貨物已轉售國外，以致未能否准其退稅。是本件係由於原告未依規定確實申報原進口報單號碼，且又檢附工業局核發之「國內尚未製造證明書」才能退稅成功，原告顯有以不正當方法請求免稅、退稅之情事，委無疑義。原告主張系爭貨物係由3份G3外貨復出口報單報運出口，且係由被告核准出口，之後之退稅也是被告審查後核准，非原告所能決定云云，顯係卸責之詞，即非可取。另海關核准原貨復運出口可免予補稅規定係93年5月5日修正公布之關稅法第55條第1項但書所增訂，此於本件原告92年間申請退稅時，當時之關稅法第49條第1項並無此規定，故原告主張其依關稅法第55條第1項但書規定可免予補繳關稅云云，亦無可取。原告明知系爭貨物早已轉售出口，仍以上開不正當方法退稅，顯係故意違章，被告依海關緝私條例第43條處罰原告，即無不合。原告主張其並非故意以不正當方法請求退稅，不應受罰云云，即難採取。
（四）又「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」固為訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項所規定。惟上開規定乃適用於訴願及行政訴訟程序，於訴願提起前之先行程序如稅法上之復查決定並不受拘束（ 吳庚 著，行政法之理論與實用第9版第650頁參考）。又「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」最高行政法院著有62年判字第298號判例可資參照（另參考 陳敏 著，行政法總論第5版第1351頁，亦認科處行政罰之原行政處分，因適用法律錯誤，遭訴願管轄機關撤銷，發回原機關另為處分，而正確法條之處罰下限亦較原處分為重時，似應仍可按正確規定之下限為處罰之。）。本件原告之退稅行為，原經被告以系爭貨物未逾財政部規定年限即轉售國外（轉讓或變更用途），又未於轉售或變更用途之翌日起30日內，向原進口地海關辦理補繳關稅，乃依行為時關稅法第49條第1項、第71條第2項暨營業稅法第51條規定，分別按應補關稅額處1倍之罰鍰，並追徵所漏進口稅款。原告不服，申請復查結果，經查明原告係以上開不正當方法請求退稅，而非單純未於轉讓或變更用途之翌日起30日內補稅之問題，復查決定因認原處分認事用法均有違誤，而將原處分撤銷，著由被告另為適法之處分，被告乃以上開查明之事實基礎所應適用之法令，另為本件處分，揆諸上開說明，並無違反不利益變更禁止原則之違法。原告主張被告違反不利益變更禁止原則云云，亦無可採。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。從而，被告依海關緝私條例第43條及第44條規定，分別處溢沖退稅額2倍之罰鍰，並追徵所沖退稅額，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國98年5月7日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年5月7日
書記官涂瓔純