裁判字號：最高行政法院96年判字第1347號判決
裁判日期：民國96年07月27日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
96年度判字第01347號再審原告甲○○
丙○○乙○○再審被告新竹縣稅捐稽徵處代表人丁○○上列當事人間因地價稅事件，再審原告對於中華民國93年10月1日本院93年度判字第1275號判決，向臺北高等行政法院提起再審之訴。經臺北高等行政法院裁定移送本院審理，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、按本案係因地價稅爭議而涉訟，而再審原告提起本件再審之事實經過，則如下所述：
㈠按再審原告三人係已故 蘇木榮 眾多繼承人之一部，蘇木榮亡
故後遺有土地甚多，惟繼承人迄未辦理繼承登記，亦未由全體繼承人共同向再審被告申請辦理分單課徵。
㈡再審被告因此依民法第1151條之規定，以繼承人有數人時，
在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，及稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定，共有財產為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人之規定，認定地價稅之課徵，係以「蘇木榮之繼承人丙○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人。而就民國（下同）90年度地價稅之核課，按再審原告以往年度有無不服請求行政救濟為區分，作成課徵處分。
⒈其中坐落新竹縣竹北市○○段○○○○號等10筆土地，因再
審原告以往年度從未表示不服，乃就此部分核課其地價稅為新臺幣（下同）580,901元。
⒉其餘土地，再審原告因歷年均不服再審被告之核課處分，乃另分一張稅單，核定其應納地價稅為582,917元。
㈢惟再審原告對上開2份90年度地價稅之核定全部不服，按以下之程序為救濟：
⒈就坐落新竹縣竹北市○○段○○○○號等10筆土地之90年度
地價稅580,901元之核課處分，向再審被告申請復查。而經再審被告於91年1月28日新縣稅法字第36213號復查決定：「復查駁回」。
⒉就其其等坐落新竹縣竹北市○○段○○○○號等23筆土地90
年度地價稅金額582,917元之核定處分，亦向再審被告申請復查結果，同經再審被告於91年2月1日新縣稅法字第36212號復查決定：「復查駁回」。
㈣而後再審原告三人提起訴願，經遭駁回，乃向原審法院提起
行政訴訟，經原審以91年度訴字第3451號判決駁回其訴，再審原告三人不服上開第一審判決，向本院提起上訴，經本院以93年度判字第1275號判決（下稱原確定判決）上訴駁回而告確定。
㈤但須附帶說明者為：在原審法院作成91年度訴字第3451號判
決以後，再審原告三人是與蘇木榮之另外二名繼承人 蘇文德 及 蘇純怡 一起具狀聲明上訴。而本院受理該上訴案，除了針對本件再審原告三人作成上開93年度判字第1275號確定判決外，另外對蘇文德及蘇純怡二人之上訴請求，作成93年度裁字第1254號裁定，以其二人非屬受原審判決效力所及之人為由，而認其等上訴不合法，予以裁定駁回。
㈥以上三名再審原告再與蘇文德及蘇純怡二人共同具狀向原審
法院提起本件再審。起訴狀上載明提起「再審之訴」。但其等實際上不服之再審對象則有二，分別是：
⒈本院93年度判字第1275號確定判決，該判決書所列之上訴人有甲○○、丙○○與乙○○三人。
⒉本院93年度裁字第1254號確定裁定，該裁定書所列之上訴人則有蘇文德及蘇純怡二人。
㈦原審法院認定，上開五人具名之起訴狀內容，依當事人提起訴訟之目標，轉化為程序法上之正確請求，應分別為：
⒈甲○○、丙○○與乙○○三人，是以本院93年度判字第1275號確定判決為再審對象，提起再審之訴。
⒉蘇文德及蘇純怡二人是以本院93年度裁字第1254號確定裁定為再審對象，聲請再審。
㈧在上開法律定性之基礎下，原審法院以同一案號（93年度再
字第80號）分別作成以下之裁判，或駁回上開再審之訴與再審之聲請；或將案件移送本院審理：
⒈駁回再審之訴之判決。
⑴判決內容記明再審原告為甲○○、丙○○與乙○○三人。
⑵再審對象為本院93年度判字第1275號確定判決。
⑶再審事由（即再審訴訟標的）之法規範基準為行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款。
⒉移送本院審理之裁定(一)。
⑴裁定內容記明再審原告為甲○○、丙○○與乙○○三人。
⑵再審對象為本院93年度判字第1275號確定判決。
⑶再審事由（即再審訴訟標的）之法規範基準為行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款及第6款。
⒊移送本院審理之裁定(二)。
⑴裁定內容記明再審聲請人為蘇純怡、蘇文德二人。
⑵再審對象為本院93年度裁字第1254號確定裁定。
⑶再審事由（即再審訴訟標的）之法規範基準為行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款及第6款。
⒋駁回再審聲請之裁定。
⑴裁定內容記明聲請人為蘇純怡、蘇文德二人。
⑵再審對象為本院93年度裁字第1254號確定裁定。
⑶再審事由（即再審訴訟標的）之法規範基準為行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款。
㈨是以本判決之再審對象為「因原審法院上述移送裁定(一)之作成，而繫屬本院」之本院93年度判字第1275號確定判決。
二、而再審原告主張上開確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款及第6款所定之再審事由，其具體主張則可列明如下：
㈠行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由部分：
⒈本案再審原告如獲勝訴判決，效力及於全體繼承人，如獲
敗訴判決，因非屬「訴訟標的對全體繼承人必須合一確定之案件」，判決效力不及於其他繼承人，也不影響其他繼承人之行政爭訟權利。本件行政處分之當事人部分，再審被告未依行政程序法第20條第1項第2款及第96條第1項第1款、稅捐稽徵法第16條、財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函規定辦理，依法自屬違反租稅法律，添加法律所無之規定，恣意變更納稅義務人及納稅主體，原確定判決違背司法院釋字第566號解釋意旨。
⒉依土地稅法施行細則第20條規定，地價稅之納稅義務人應
為90年8月31日土地登記簿所載之所有權人，而蘇木榮於81年死亡，本件再審原告等既非土地登記簿所載之所有權人，自非本件行政處分之當事人，再審被告核課認定納稅義務人依法有誤。
⒊再審被告所引用之「臺灣省各縣市辦理平均地權規定地價
地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知」及財政部牴觸母法之行政命令，依司法院釋字第566號解釋意旨即屬違反租稅法律主義。
㈡有關行政訴訟法第273條第1項第5款、第6款之再審事由部分：
依再審被告繳款書所載行政處分之相對人（即當事人），除丙○○一人適格外，其餘皆非本件行政處分之當事人。惟再審被告與原確定判決並無認定再審原告是否為蘇木榮之繼承人，是本件行政處分之當事人即再審原告丙○○受判決敗訴，其他繼承人不受判決拘束，故本件判決效力不及於全體繼承人，有行政訴訟法第273條第1項第5款：「當事人於訴訟未經合法代理或代表者。」、同條項第6款：「當事人知他造之住居所，指為所在不明而與涉訟者。」之情形。
三、本院按：㈠本案之再審對象既為本院作成之原確定判決，則再審事由當
然也必須存在於原確定判決中。如果原確定判決已經表明之法律見解，在其他行政措施中不被遵守。不能用此倒過來主張原確定判決所持之法律見解違法。而本件再審原告之主張內容，基本上即犯有此等邏輯推論上之謬誤。
㈡其次應說明者為：
⒈行政法院在判別行政處分規制效力所及之當事人時，是採實質認定原則。基本上與處分文書之字句記載方式無涉。
因此原確定判決對課稅處分之規制效力對象判斷，基本上與再審意旨中所引用之行政程序法第20條第1項第2款、第96條第1項第1款及稅捐稽徵法第16條或財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋有關文書應如何記載之意旨無關。更不能引用此等法規範據為指摘「原判決適用法規顯有錯誤」之正當理由。
⒉又稅捐債務之發生，基本上是由稅捐實體法決定之。而稅
捐機關的核課處分、只有「確認」之作用而已（用處分的形式，將一個已經具體存在之權利義務關係予以公示）。
而被繼承人死亡時，其不具一身專屬性之權利義務，自然因法律的規定而由繼承人承受，這是法理上之當然。從而再審意旨謂：「土地稅法施行細則第20條明定，地價稅之納稅義務人應為90年8月31日土地登記簿所載之所有權人，其等沒有登記為所有權人，稅捐債務即不發生，認定其等有稅捐債務發生，即違反司法院釋字第566號解釋意旨」云云，乃屬其主觀見解，於法無據。
㈢另外本案之爭點純粹是「處分規制效力所及對象」之課題。
原確定判決既認：「再審原告三人為處分規制效力所及之人，且再審被告沒有對全部繼承人，而僅對其三人作成核課處分，仍屬合法」，而在踐行審理程序後，駁回三名再審原告之訴。再審原告當然可以提出自己的主張，直接挑戰該等法律見解（可是本院也認為原確定判決之法律見解並無錯誤）。但重要的是，原確定判決絕不會因為採用以上的法律見解，因此產生了行政訴訟法第273條第1項第5款（即「當事人於訴訟未經合法代理或代表」）或同條項第6款（「當事人知他造之住居所，指為所在不明而與涉訟」）之再審事由。
再審原告此部分再審事由之主張，顯非有據。
㈣總結以上所述，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第27
3條第1項第1款、第5款及第6款之再審事由，顯不足採。其本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年7月27日
第二庭審判長法官黃合文
法官劉介中法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年7月27日
書記官莊俊亨