裁判字號：臺北高等行政法院106年訴字第531號判決
裁判日期：民國106年10月05日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
106年度訴字第531號106年9月28日辯論終結原告 孫殿年 訴訟代理人 楊山池 律師被告財政部臺北國稅局代表人 許慈美 （局長）訴訟代理人 胡德澤 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年1月10日台財法字第10513964610號訴願決定，提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院行政訴訟庭移送至本院，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國100年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其以營利為目的，與他人合夥買賣新北市○○區○○段等土地（下稱系爭土地）計115筆，核定原告取自該合夥事業之營利所得計新臺幣（下同）10,847,960元，歸課核定其當年度綜合所得總額11,602,998元，補徵稅額3,714,730元，並按所漏稅額3,679,300元處0.5倍之罰鍰計1,839,650元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，獲被告105年9月5日財北國稅法二字第1050034046號復查決定准追減罰鍰3,000元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向臺灣臺北地方法院行政訴訟庭提起行政訴訟，經該院以106年度簡字第75號行政訴訟裁定移送本院。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：就所得稅本稅部分，原告並不爭執且依法繳納，惟罰鍰部分另有爭議。換言之，本件爭點在於被告以系爭所得10,847,960元核定原告應補徵所漏稅額3,679,300元，是否屬「推計課稅」，倘若本件補徵之本稅部分係依法定利率推計課稅，則是否得為漏稅罰之處分：
㈠本件本稅（3,679,300元）部分，應屬推計課稅：
⒈大法官釋字第218號解釋將所得稅法第83條第1項規定納稅
義務人之協力義務推升為確計課稅基礎，並有最高行政法院97年度判字第76號判決意旨可參。本件被告以同業利潤標準17%核定原告營業所得10,847,960元，並以上開金額核定原告當年度綜合所得稅應補徵稅額3,679,300元，上開稅額核定程序顯係屬推計課稅，而非按查得之買進系爭土地及出售系爭土地之差額價金核定實際營業所得額。
⒉本件系爭10,847,960元之所得，並非依所得稅法第24條規
定計算，而是依同法第83條規定推計而來，至於所得稅法第83條之「推計課稅」規定，並非只適用之營利事業所得稅，亦適用於綜合所得稅之核課，此就法條之編列及參大法官釋字218號解釋自明。
⒊本件系爭10,847,960元之計算，無論是在營利事業所得稅
抑或綜合所得稅，均係基於「同一課稅事實」，即以當年度原告出售土地移轉現值127,623,062元之淨利率17%計算所得21,695,920元（原告分配50%為10,847,960元），並不因其名稱為營利事業土地交易所得，或者為盈餘分配，而有其實質上的差異。換言之，依此核定之所得額，無論是營利事業所得稅及個人綜合所得稅，縱有前、後之分別，但應均屬「推計課稅」，況無論合夥或獨資，其交易之法律效果均直接歸屬個人，故不應以合夥之「營利事業所得」與個人綜合所得稅申報之「營利所得」，而異其計算之基礎。另再參照大法官釋字第218號解釋指出「出售年度房屋評定價格之百分之20計算財產交易所得」係屬推計課稅，從而本件所得稅本稅之課徵，亦屬推計課稅應無疑義。
㈡原告並非專業於財務、會計或稅務領域，苛責原告對於土地
交易所得免稅規定之認知，而於同一筆交易所得由原名稱土地交易所得轉換另一名稱為盈餘分配即應課稅，應依法申報、繳納綜合所得稅，於情不合：
⒈行為時所得稅法第71條第2項固規定，合夥組織之營利事
業依同條第1項規定辦理結算申報無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由合夥組織合夥人主依同法第14條第1項第1類規定列為營利所得，依所得稅法規定課徵綜合所得稅；惟同法第4條第1項第16款亦規定，個人或營利事業出售土地，其交易所得屬免稅所得。
⒉本件系爭所得係出售土地之所得，依法免徵所得稅，縱認
定原告與 余冠群 係「合夥」買賣系爭土地，依法仍免徵營利事業所得稅。合夥本身非獨立法人，其行為所發生之權利、義務直接歸屬合夥人，本件亦均以個人名義從事土地交易，而非以「合夥」名義為之。亦即就土地交易而言，合夥組織無庸繳納營利事業所得稅，個人無須繳納綜合所得稅，但「合夥人」則須繳納綜合所得稅，如此顯然違背土地交易已繳納土地增值稅，從而無庸重複繳納所得稅之立法意旨。
㈢財政部75年12月8日台財稅第0000000號函（下稱75年12月8
日函）釋只規範公司法人而未及於合夥、獨資，且本件既經被告認定係以個人名義買賣土地，應免徵所得稅，被告以漏報所得稅為由處以罰鍰處分，於法無據：
⒈有關本案系爭之115筆土地，原告持有之期間均未超過6年，合先陳報。
⒉復查及訴願決定中提及之財政部75年12月8日函釋係對公
司盈餘分配之規定，並未規範獨資及合夥；又該函釋旨在規定公司分配盈餘給股東，股東就所取得之盈餘依法按營利所得報繳綜合所得稅，係合於所得稅法之規定，然公司係獨立法人，分配盈餘予股東，二者係不同之主體，公司出售土地所得免徵所得稅，至於股東則係分配盈餘，二者所得類別並不相同。反之，無論是獨資或合夥，並非獨立法人，均以個人名義買賣，不同於公司以公司名義為買賣主體。又獨資及合夥買賣土地依法亦免辦理營業登記，因此並無二階段出售土地所得及盈餘分配之別。
⒊況依實質課稅原則，原告取得系爭所得均為以個人名義買
賣土地之所得，立法意旨以土地買賣涉及土地增值稅之課徵，為避免重複課稅，故立法免徵所得稅，被告以漏報所得稅為由處以罰鍰處分，於法無據。
㈣本件罰鍰處分，與財政部103年3月31日台財稅字第10200587
900號函（下稱103年3月31日函）釋所示應先予輔導原告申報、繳納綜合所得稅之規定有違：
⒈原告在被告通知補申報營利事業所得稅期限內依同業利潤
標準淨利率17%補報營業淨利21,695,920元，被告未再發函通知原告是否准依上開申報金額核定及令原告補申報綜合所得稅，而係逕按合夥比例50%（10,847,960元）核定原告當（100）年度綜合所得稅應補稅3,673,300元，並處以罰鍰1,836,650元。
⒉原告係依被告滯報之通知，自行依不動產買賣業同業利潤
標準淨利率17％補申報營利事業所得稅，經被告依申報數核定，營利事業所得稅部分，因原告未提起行政救濟，已告確定。基於同一課稅事實，本件綜合所得稅部分，初查依營利事業所得核定之全年所得額，核定原告營利所得10,847,960元。足以證明原告依被告通知即逕為所得之申報，被告亦據以核定營利事業所得稅及綜合所得稅。
⒊依財政部103年3月31日函釋意旨，原告在「合夥」部分之
營利事業所得稅部分確實經輔導而於期限內申報合夥營利所得，至於本件綜合所得稅部分，原告並未接獲被告通知已核定上開營利所得，而責令原告主動申報、繳納綜合所得稅，而是由被告在核定合夥營利所得額後逕予發單補稅並為本案處分。
㈤依原告向來認知出售公共設施保留地，免納所得稅，而未能
分辨營利所得與個人所得之分野，是未將系爭土地交易所得併入辦理綜合所得稅結算申報，但究其事實，確無故意或過失之情事，應符合行政罰法免予處罰之要件：
⒈原告於100年度固有被告指摘買賣系爭115筆土地（均為公
共設施保留地）之事實，然依原告依所得稅法上對土地交易所得之認知：所得稅法第4條第1項第16款規定，個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，另依同法第4條之5第1項第4款規定，尚未被徵收前移轉依都市計畫法指定之公共設施保留地，免納所得稅。原告依此主觀認知出售系爭公共設施保留地，符合免徵所得稅之條件，亦無庸併入辦理綜合所得稅結算申報。
⒉基於有責任始有處罰之原則，對於違反行政法上義務之處
罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，即無可非難性及可歸責性，依上揭規定，應不予處罰。從而原告行為應符合行政罰法第7條第1項規定，即違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰之規定。
⒊本案既係依同業利潤標準核定，應屬「推計課稅」，推計
課稅之對象僅為課稅之事實，以確保國家租稅債權能有效實現，以及維護租稅公平，但對納稅義務人行為之處罰，則應以明確之事實為基礎，自不許以證明度較低之推計方式為之，故推定課稅所採認之課稅事實，在性質上不應及於稅捐處罰之認定，此亦即納稅者權利保護法第14條第4項之立法意旨。至於原告在被告通知後，即自動申報，並經被告依法核定，過程中原告並未隱瞞、疏漏，顯然已盡協力義務云云。
四、被告主張：㈠有關個人出售多筆房地，應定性為個人財產交易所得或構成營利事業之營業行為之認定標準：
⒈所得稅分為個人綜合所得稅及營利事業所得稅，為所得稅
法第1條所明定，是個人及營利事業分別為稅法上獨立之權利義務主體，應各自依稅法相關規定完納稅捐。前者依所得稅法第7條及第2條規定，以自然人為納稅主體，倘屬經常居住在中華民國境內之個人，依同法第15條規定，應將同一申報戶內成員取有同法第14條各類所得，按同法第13條計算，並於同法第71條所定時程內結算申報並自行繳納稅款。後者依所得稅法第11條第2項規定，其納稅主體包括獨資、合夥、公司及其他組織之營利事業，倘屬營利事業總機構在中華民國境內者，應依所得稅法第24條第1項規定以本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，並按同法第71條規定結算申報並自行繳納稅款。又所得屬性及類別，分別於所得稅法第14條及第8條所規定，至免稅則明定於所得稅法第4條，是個人及營利事業出售土地產生之交易所得，其性質均屬土地交易所得，惟依所得稅法第4條第1項第16款規定，均免納所得稅。
⒉所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅，而應課徵綜合
所得稅或營利事業所得稅，則視其主體及所得性質定之。又解釋涉及租稅事項之法律，應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象，有最高行政法院104年度判字第625號判決意旨可參。
⒊倘個人出售土地，符所得稅法第9條財產交易所得定義，
即屬所得稅法第14條第1項第7類所稱財產交易所得，然亦因依所得稅法第4條第1項第16款規定，使系爭土地之財產交易所得，免納所得稅，而無庸併入個人綜合所得總額中課稅。惟倘個人以自己名義買賣土地之行為，經稽徵機關依經濟實質審認其交易頻繁，已構成繼續性、經常性從事於一定之經濟活動，核屬所得稅法第11條第2項之獨資、合夥營利事業，自應依所得稅法第3條、第24條、第71條及第83條等規定核算該營利事業之「營利事業所得額」（第1階段），又該獨資、合夥事業因此決算產生之盈餘，應續為分配予獨資資本主、合夥人，並構成其綜合所得稅之營利所得，其計算及核定方式，係依所得稅法第14條第1項第1類規定按稽徵機關核定之營利事業所得額直接歸課（即視為分配）為該資本主或合夥人個人之「營利所得」（第2階段），兩者分屬不同稅目、不同納稅主體之不同階段之所得歸課，尚無所稱將免稅之土地交易所得轉變應稅所得之疑慮，此參財政部75年12月8日函釋意旨自明。
為免獨資合夥營利事業在適用該函釋時產生誤解，財政部以103年3月31日函檢送「個人以營利為目的，買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」一覽表（下稱一覽表），其中案號4之處理原則第二點亦重申上開75年函釋意旨。
⒋原告系爭買賣土地之行為既經核認為合夥事業之行為，其
基於稅法規定所為盈餘分配行為，依所得稅法第14條第1項第1類規定核屬原告取得之營利所得，即該個人營利所得與原營利事業階段之土地交易所得已不具同一性：獨資及合夥商號在私法上雖未如公司般擁有獨立之法人格，然其為稅法規定之營利事業，而為納稅義務人，應依所得稅法第3條、第7條、第10條及第71條規定，課徵並繳納營利事業所得稅，即其在稅法上得以該商號名義享受及負擔稅法上之權利與義務，而有稅法上之權利能力。是縱其無法成為私法上權利主體，而須以負責人自己名義替商號買賣土地，仍難謂該買賣土地經濟行為之效果不應歸屬為該商號之所得（該商號出售土地產生土地交易所得，應依所得稅法第4條免稅），又該商號嗣後將營利事業階段之盈餘分配予事業主或合夥人時，自亦屬另一經濟行為，而應依所得稅法第14條第1項第1類歸課事業主或合夥人個人綜合所得稅之營利所得。故稅法上基於財政及稅捐目的，賦予獨資及合夥商號獨立之權利能力，自有其獨立規範目的而應予尊重。本件既係考量稅法規範目的，以經濟觀察法，將原告以個人名義買賣土地之行為依其經濟實質核認為原告與余冠群合夥之營業行為，自不應再因商號無獨立人格，必須以資本主個人名義買賣土地，而囿於該形式外觀，反認定資本主最終取得土地交易盈餘為免稅，造成否認該商號在稅法上擁有獨立人格之事實，而與前開依實質課稅原則將原告核認為營利事業之結果衝突。
⒌營業人不以營利事業為必要，惟營利事業必同時構成營業
人：財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令（下稱95年令）係就營業稅法有關營業人如何認定作出統一認定事實標準之解釋性行政規則，惟其範圍僅及於「以營利為目的」之營業人，故符合該令規範之營業人必同時構成所得稅法之營利事業。又營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅係不同稅目，有其各自課稅要件，應依各該稅法規定辦理。原告銷售系爭土地之經濟事實，既經被告依該95年令認定其構成以營利為目的之營利事業及營業人，依所得稅法第11條第2項、加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條第1款及第6條第1款規定，獨資資本主每年即應按核定之營利事業所得額，計算其獨資經營事業之盈餘總額，並無庸繳納營利事業所得稅，直接歸戶課徵綜合所得稅之營利所得。
⒍104年6月24日修正公布之所得稅法第4條之5第4款規定係
財政部為解決現制房屋及土地分開課稅之缺失，乃修正現行法，改以房屋、土地交易所得合一按實價課徵所得稅，新法並適用於105年1月1日起交易之房地，故房地合一稅係規範個人及營利事業出售房地之交易所得如何計算及課稅問題。本件係原告出售多筆土地經核認為營利事業，就該交易所得為盈餘分配時應如何課徵營利所得之範疇，兩者所得屬性各異，自屬有別。
㈡原告100年度連續出售系爭土地，按財政部106年令查核系爭
土地持有期間結果，各該土地自完成所有權登記日起至訂定銷售契約日止之持有期間均未逾6年，有異動索引查詢資料及土地增值稅資料檔可稽，核無財政部106年令㈣所定排除條款適用，故縱認本件應適用新頒布財政部106年令，對被告原核定結果亦無影響：
⒈財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號令（下稱
106年令）廢止以營利為目的營業人之認定標準及適用範圍之財政部95年令，重行訂定個人購屋並銷售應認定為營利事業之標準，對於有關以營利為目的之營業人之實質認定標準（即依實質課稅原則認定標準，最高行政法院104年度判字第625號判決參照），明定「㈣具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。」，其中「具有經常性或持續性銷售房屋行為」與原95年令「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之要件相仿（最高行政法院104年度判字第625號判決參照），另針對取得原因增訂排除條款，即「房屋取得後逾6年始銷售者」得予排除適用。新頒106年令既將95年令廢止，且就相同事件之適用增設除外規定，自屬有利於納稅義務人之令釋，依104年1月14日修正稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，應適用變更後之106年令。
⒉上開規定係營業稅及營利事所得稅階段認定是否為營業人
或營利事業之標準，非本件綜合所得稅核認系爭營利所得直接適用之法令依據，縱然106年令已廢止（變更）95年令，仍於本件無影響：
⑴行政程序法第110條第3項之規定即行政處分之拘束力，
亦稱實質存續力，即行政處分一旦對外生效，即對行政機關產生拘束力並具有執行力，行政機關自不得任意撤銷或變更之。又倘人民未對該處分提起行政救濟而告確定，即已不得再循通常救濟程序撤銷或變更，從而該行政處分即產生不可爭性，一般稱之為形式存續力。固然行政處分之實質存續力不以形式存續力之存在為前提，然一旦處分具有形式存續力後，除符合行政程序法第117條規定得依職權撤銷外，該處分即不得任意變更，以維法安定性。又所稱行政處分之構成要件效力，係指行政處分對於他行政機關或法院之拘束效力，即行政處分係國家機關所為，自應受他機關尊重，惟對執司審查行政處分合法性之行政法院而言，尚難以構成要件效力作為否認司法審查之依據。
⑵原告以個人名義出售多筆土地，經稽徵機關認定構成營
利行為而核認為合夥營利事業，並依法課徵營利事業所得稅及綜合所得稅，二者分屬不同稅目，各自依其要件作成獨立之行政處分，且前者均構成後者之先決問題，由於課稅處分為負擔處分，各該階段之處分均對人民產生規制力（包括前後期之影響），倘人民對各該處分核定內容不服，自應依法分別提起行政救濟，是若前階段行政處分已具形式存續力而告確定，在後階段行政處分之行政訴訟中，宜予尊重，否則將造成體系之紊亂，亦有違法安定性。
⑶以本件而言，財政部106年令廢止95年令，實質上變更
95年令之結果有利納稅義務人，應有稅捐稽徵法第1條之1規定適用，然依該條規定，該新發布函令縱屬有利，仍無法適用於已確定之案件。則本件系爭營利事業所得稅核定既告確定，自無依稅捐稽徵法第1條之1及行政程序法第117條規定重行適用該106年令並變更原營利事業所得稅處分之餘地，俾符法安定性。
㈢原告系爭銷售行為經認定屬營業行為而構成營利事業已如前
述，則依財政部103年3月31日函檢送之一覽表案號4第2點規定，自應將該商號所生盈餘依所得稅法第14條第1項第1類規定歸課其個人綜合所得稅之營利所得，原核定並無違誤：財政部106年令已將95年令廢止，則財政部106年令對財政部103年3月31日函檢送一覽表案號4第1點有關營業人及營利事業之認定即應依新頒訂106年令重行審認，惟此屬營業稅及營利事業所得稅範疇，本件系爭營利事業所得稅核定既已確定，核無該106年令之適用。遑論本件僅買賣土地，參酌上開103年3月31日函意旨，並非依95年令認定為營業人及營利事業，自亦不受該106年令影響。
㈣有關本件裁罰之適法性：
⒈國家為維護社會秩序或增進公共利益目的，在各別行政法
規中賦予人民行政法上作為或不作為義務，為促使人民履行該等義務，以達前開行政目的，於規範此種行政法上義務同時，亦制定相關處罰規定，是為行政秩序罰，惟行政罰之裁處，除當事人客觀上須實現行政處罰規定之構成要件外，主觀上仍應有故意或過失之可歸責事由，行政罰法第7條第1項已有明文，即行政罰之處罰，雖不以故意為必要，惟仍須以過失為責任要件。
⒉綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得
即有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在，倘原告就其反覆出售土地之行為是否構成營利事業而有營利所得產生，有法律解釋及適用上疑義時，自可於行為前或申報前，於獲得正確及充分之資訊後再作規劃與申報，且前開營利事業認定之稽徵實務及相關法律見解已行之有年，迭經行政法院判決所肯認，尚非屬重大法律爭議問題，而不構成有正當理由之不可避免事由，依行政罰法第8條規定自不能以不明瞭相關規定為由，卸其依法申報之責。
⒊原告為豐砡建設股份有限公司之前任負責人，其有實際經
營營利事業之經驗，就財政部75年12月8日函等相關規定應有相當程度之認知，就其以自己名義反覆買賣系爭土地之行為是否構成營利行為，應有辨別之能力，即其就該等行為可能構成營利事業有預見之可能，縱有誤解法令，然其竟疏於注意，未依規定就實際所得予以申報，致有漏報營利所得之情事，核有應注意能注意而未注意之過失，自應論罰，被告按所漏稅額3,679,300元處0.5倍罰鍰1,839,650元，實已考量其違章程度所為之適切裁罰，惟系爭營利所得既經追減15,000元，重行按所漏稅額3,673,300元處0.5倍罰鍰1,836,650元，復查決定將原處罰鍰1,839,650元予以追減3,000元，即無不合。
㈤有關原告主張本件係推計課稅，僅得據以補稅不應裁處罰鍰乙節，容有誤解：
⒈個人出售多筆土地，經稽徵機關認定構成營利行為而核認
為獨資或合夥營利事業，依法課徵營利事業所得稅及綜合所得稅，二者係屬不同稅目，應分別歸課，且前者均構成後者之先決問題，以所得稅法第14條第1項第1類規定為例，獨資或合夥事業應將該商號每年經稽徵機關核定之營利事業所得額作為盈餘總額，按應分配數直接歸課該資本主或合夥人當年度綜合所得稅之營利所得，此規定係法律明文將營利事業所得稅核定結果作為綜合所得稅營利所得核定之構成要件之一部，即行政法上所稱「構成要件效力」之體現（最高行政法院101年度判字第493號、104年度判字第382號、本院102年度訴字第92號判決參照）。
⒉被告於核定該商號營利事業所得稅後，依規定再對原告核
定歸課系爭綜合所得稅之營利所得，已屬另一行政處分行為，是被告係將原告「實際」取自該合夥營利事業之盈餘歸課綜合所得稅，與該合夥營利事業按同業利潤標準淨利率核算所得實屬二事，原告主張本件係就推計課稅處罰，顯有誤解。
⒊最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議之
案例係針對綜合所得稅之漏稅額計算所為規範，本件案關營利事業所得稅核定縱為推計而來，惟其推計合法且已確定，被告據此歸課原告綜合所得稅營利所得及計算漏稅額，依上開決議意旨，自屬適法有據。
⒋依納稅者權利保護法第23條規定可知，該法係105年12月
28日公布，尚未施行。而依該法第14條第4項規定意旨，本件原告未依稅法規定誠實申報系爭所得，且具有可責性已如前述，原告顯有未盡協力義務之情。縱依上開規定，本件尚無排除處罰規定之適用。況依所得稅法第71條第1項規定意旨，漏稅違章及應盡協力義務時期之判斷基準時點，係以每年5月31日申報截止日前有無依法誠實申報前一年度之綜合所得稅為斷，原告未於101年5月31日前誠實申報系爭營利所得（其有無故意過失之可責性係另一問題），就系爭營利所得未盡協力義務之事實，並不因被告嗣後通知及原告之補申報而有所改變。
⒌又案關營利事業所得稅係未申報案件，即漏報收入，依法
即應予處罰，僅稅法上基於量能課稅原則，於減除合理推計費用後餘額作為處罰基礎，對納稅義務人誠屬有利（惟依所得稅法第71條第2項規定，現制下獨資合夥於營利事業階段不予處罰）；此與營利事業所得稅之收入費用已列報，且無虛列費用，惟費用超限或依法按同業利潤標準核定，僅調整補稅加息（所得稅法第100條之2參照），不予處罰之情形實屬有別。
㈥本件係經檢舉案件，有關原告漏報系爭綜合所得稅營利所得
乙情，並無財政部103年3月31日函輔導免罰之適用：稅捐案件違章漏稅事實認定基準時點係每年5月31日申報期限屆滿日，故納稅義務人於5月31日未將上一年度所得誠實申報並繳納稅款，並因漏報所得而產生漏稅結果者，除符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，或有稅務違章案件減免處罰標準所定免罰情節者外，原則上應即按所得稅法第110條規定補稅處罰。上開財政部103年3月31日函，為滿足處罰明確性原則，避免納稅義務人因不熟稔法規而遭處罰，乃明定稽徵機關應於正式調查前，先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰，其法理基礎即在給予納稅義務人有依稅捐稽徵法第48條之1規定，先行自動補報補繳以適用該免罰規定之機會，然稅捐稽徵法第48條之1既已明文排除「經檢舉」之案件有自動補報補繳免罰規定適用，財政部103年3月31日函乃明定「經檢舉案件」無庸再先行發函輔導，而得逕予處罰，並有財政部103年3月31日函檢送一覽表案號2疑義項目「個人以營利為目的經營不動產買賣，經稽徵機關查獲未依規定辦理營業登記及結算申報者，應否裁罰。」處理原則㈡綜合所得稅之明示等語。
五、按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額、……合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類、第71條第1項、第2項及現行同法第110條第1項所明定。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、原告主張本件原告係以個人名義買賣土地，系爭所得應免徵所得稅，被告以原告漏報所得稅處以罰鍰，應有違誤云云。
按所得稅分為個人綜合所得稅及營利事業所得稅，營利事業所得稅依所得稅法第11條第2項規定，其納稅主體包括獨資、合夥、公司及其他組織之營利事業。又所得屬性及類別，分別於所得稅法第14條及第8條所規定，至免稅則明定於所得稅法第4條，是個人及營利事業出售土地產生之交易所得，其性質均屬土地交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，均免納所得稅。次按解釋租稅事項之法律，應本於租稅法定主義，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義、實質課稅及公平原則為之。因此，以營利為目的，持續從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象。準此，倘個人以自己名義買賣土地之行為，經稽徵機關依經濟實質審認其交易頻繁，已構成繼續性、經常性從事於一定之經濟活動，核屬所得稅法第11條第2項之獨資、合夥營利事業，自應依所得稅法第3條、第24條、第71條及第83條等規定核算該營利事業之「營利事業所得額」（第1階段），又該獨資、合夥事業因此決算產生之盈餘，應續為分配予獨資資本主、合夥人，並構成其綜合所得稅之營利所得，其計算及核定方式，係依所得稅法第14條第1項第1類規定按稽徵機關核定之營利事業所得額直接歸課（即視為分配）為該資本主或合夥人個人之「營利所得」（第2階段），兩者分屬不同稅目、不同納稅主體之不同階段之所得歸課，尚無原告所稱將免稅之土地交易所得轉變應稅所得之疑慮。
是以獨資、合夥組織之營利事業或符合前開規定之營利事業，經營不動產買賣，其出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納營利事業所得稅，惟該盈餘屬同法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅（財政部75年12月8日台財稅第0000000號函及財政部103年3月31日函檢送一覽表，其中案號4之處理原則第二點，亦採此見解）。查本件原告100年度連續出售系爭名下新北市○○區○○段等土地計115筆（原處分卷第22頁至第25頁），經被告查核結果，以原告與訴外人余冠群合作從事公共設施保留地買賣，由原告出資購買土地，並將土地登記於原告名下，余冠群則負責開發及簽約，出售土地利益由2人均分，因此反覆買賣土地高達115筆，核認渠等行為係2人以上互約出資以經營共同事業，要屬民法第667條第1項所稱合夥契約，此亦為原告及余冠群103年8月28日出具說明書所自承（原處分卷第21頁），又渠等係以營利為目的之經常性買賣土地之行為，雖免辦營業登記，惟仍屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，乃通報被告所屬中正分局依查得資料，按不動產買賣業（行號標準代號：
6811-11）同業利潤標準淨利率17%核定全年所得額21,695,920元（土地移轉現值總額127,623,062元×17%）（原處分卷第12頁至第14頁），依約定合夥比例50%，歸課原告綜合所得稅營利所得10,847,960元（21,695,920元×50%）（原處分卷第34頁、第16頁）固非無據，惟查原告已於105年1月26日繳納滯報金30,000元（原處分卷第46頁），依首揭規定，重行計算營利所得10,832,960元〔（營利事業全年所得額21,695,920元－營利事業所得稅滯報金30,000元）×50%〕，復查決定予以追減15,000元（10,847,960元－10,832,960元），並無不合（原處分卷第50頁之1至第55頁）。原告所稱依104年6月24日修正公布之所得稅法第4條之5第4款規定，本件土地交易所得應予免稅一節，查該條規定係財政部為解決現制房屋及土地分開課稅之缺失，乃修正現行法，改以房屋、土地交易所得合一按實價課徵所得稅，新法並適用於105年1月1日起交易之房地，故房地合一稅係規範個人及營利事業出售房地之交易所得如何計算及課稅問題。本件係原告出售多筆土地經核認為營利事業，就該交易所得為盈餘分配時應如何課徵個人綜合所得之營利所得之範疇，兩者所得屬性各異，自屬有別，應予敘明。又有關營利為目之營業人之認定標準及適用範圍，財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號令（下稱106年令）將財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令（下稱95年令）廢止，增設排除條款「但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。」之認定標準，其變更有利納稅義務人，應有稅捐稽徵法第1條之1規定適用，然依該條規定，該新發布函令縱屬有利，仍無法適用於已確定之案件。查本件系爭營利事業所得稅核定既告確定，自無依稅捐稽徵法第1條之1及行政程序法第117條規定重行適用該106年令並變更原營利事業所得稅處分之餘地。且原告100年度連續出售系爭土地，依財政部106年令查核系爭土地持有期間結果，各該土地自完成所有權登記日起至訂定銷售契約日止之持有期間均未逾6年，有異動索引查詢資料（本院卷被證三）及土地增值稅資料檔（原處分卷第22頁至第25頁）可稽，其情形為原告所不爭，核無財政部106年令所定上開排除條款之適用，故縱認本件應適用新頒布財政部106年令，對被告原核定結果，亦無影響。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，並非可採。
八、原告主張本件本稅部分應屬推計課稅，被告據為漏稅罰之處分，於法未合云云。按獨資或合夥營利事業之營利所得，依法應課徵營利事業所得稅及綜合所得稅，惟二者屬不同稅目，應分別歸課，且前者係後者之先決問題。又依所得稅法第14條第1項第1類規定，獨資或合夥事業應將該商號每年經稽徵機關核定之營利事業所得額作為盈餘總額，按應分配數直接歸課該資本主或合夥人當年度綜合所得稅之營利所得，此規定係將營利事業所得稅核定結果作為綜合所得稅營利所得核定之構成要件之一部，為行政法上「構成要件效力」之體現。準此，本件被告於核定該商號營利事業所得稅後，依規定再對原告核定歸課系爭綜合所得稅之營利所得，已屬另一行政處分，是被告將原告「實際」取自該合夥營利事業之盈餘歸課綜合所得稅，與該合夥營利事業按同業利潤標準淨利率核算所得，實屬二事，原告所稱本件係就推計課稅處罰云云，係有誤解。且縱依原告主張本件綜合所得稅營利所得係推計而來，然依實務之見解，綜合所得稅推計課稅之結果並非不得作為綜合所得稅漏稅罰之計算基礎，最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議略以：「稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎」等語可參。按該決議係有關綜合所得稅之漏稅額計算，而觀之本件案關營利事業所得稅核定縱為推計而來，惟其推計合法且已確定，則被告據此歸課原告綜合所得稅營利所得及計算漏稅額，核屬有據，尚無不合。至於原告主張依納稅者權利保護法第14條第4項之立法意旨，以推計方式核課稅捐者，不應再予處罰一節。按納稅者權利保護法第23條規定：「本法自公布後一年施行。」，查該法係105年12月28日公布，尚未施行，先予敘明。次按尚未施行之納稅者權利保護法第14條第4項規定：「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」又漏稅違章及應盡協力義務時期之判斷基準時點，係以每年5月31日申報截止日前有無依法誠實申報前一年度之綜合所得稅為斷（參見所得稅法第71條第1項規定）。查本件原告未於101年5月31日前誠實申報系爭營利所得，已如前述，是原告就系爭營利所得並未盡其申報之協力義務甚明，此不因被告嗣後通知及原告之補申報而有所改變。原告既未依稅法規定誠實申報系爭所得，顯有未盡協力義務之情事，故縱依上開規定，本件亦無排除處罰規定之適用。原告上開主張，觀之前揭規定及說明，核不足採。
九、原告主張本件原告並無故意或過失之情事，不應受罰云云。按行政罰之裁處，除當事人客觀上須實現行政處罰規定之構成要件外，主觀上仍應有故意或過失之可歸責事由，行政罰法第7條第1項定有明文，即行政罰之處罰，雖不以故意為必要，惟仍須以過失為責任要件。又綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在，倘原告就其反覆出售土地之行為是否構成營利事業而有營利所得產生，有法律解釋及適用上疑義時，自可於行為前或申報前，於獲得正確及充分之資訊後再作規劃與申報，且前開營利事業認定之稽徵實務及相關法律見解已行之有年，迭經行政法院判決所肯認，並非屬重大法律爭議問題，自不構成有正當理由之不可避免事由，而得依行政罰法第8條規定以不明瞭相關規定為由卸免其依法申報之責。再者，原告係有實際經營營利事業經驗之人（為豐砡建設股份有限公司之前任負責人），就營利事業及所得稅等相關法規應有相當程度之認知，對於以自己名義反覆買賣系爭土地之行為是否構成營利行為，應有辨別之能力，即其就該等行為可能構成營利事業及所得稅之申報等應有預見之可能，縱有誤解法規，然其疏於注意，未依規定就實際所得予以申報，致有漏報營利所得之情事，即有應注意能注意而未注意之過失，自應論罰。原告上開主張，依前所述，並不足採。
十、原告復主張本件未依財政部103年3月31日函釋先予輔導原告申報、繳納綜合所得稅，被告之罰鍰處分，應有違誤云云。
按「所得稅部分：……㈡綜合所得稅：參照本部『綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作業要點』規定，除經檢舉案件應依檢舉相關規定辦理外，請於正式調查前，先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰；未依前開規定補報補繳者，如經調查有所得稅法第110條規定情事，應依規定核處。」有財政部103年3月31日函檢送一覽表案號2疑義項目「個人以營利為目的經營不動產買賣，經稽徵機關查獲未依規定辦理營業登記及結算申報者，應否裁罰。」之處理原則㈡綜合所得稅可參，核與相關法規，並無不合。
次按稅捐案件違章漏稅事實認定之基準時點，依所得稅法第71條第1項規定，係每年5月31日申報期限屆滿日，故納稅義務人於5月31日未將上一年度所得誠實申報並繳納稅款，並因漏報所得而產生漏稅結果者，除符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，或有稅務違章案件減免處罰標準所定免罰情節者外，原則上應即按所得稅法第110條規定補稅處罰。上開財政部103年3月31日函，為滿足處罰明確性原則，避免納稅義務人因不熟稔法規而遭處罰，乃明定稽徵機關應於正式調查前，先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰，其法理基礎即在給予納稅義務人有依稅捐稽徵法第48條之1規定，先行自動補報補繳以適用該免罰規定之機會，然稅捐稽徵法第48條之1已明文排除「經檢舉」之案件有自動補報補繳免罰規定適用，財政部103年3月31日函乃明定「經檢舉案件」無庸再先行發函輔導，而得逕予處罰。
查本案係經檢舉案件，有被告書函及稽查報告可稽（原處分卷第1至11頁），則本件有關原告漏報系爭綜合所得稅營利所得，並無財政部103年3月31日函輔導免罰之適用。原告上開主張，核屬誤解，亦非可採。
、從而，本件被告核定原告取自該合夥事業之營利所得10,847,960元，歸課核定其當年度綜合所得總額11,602,998元，補徵稅額3,714,730元，並按所漏稅額3,679,300元處0.5倍之罰鍰計1,839,650元，原告就罰鍰處分不服，申請復查，獲復查決定追減罰鍰3,000元，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分，為無理由，應予駁回。
、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年10月5日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官黃秋鴻
法官陳金圍法官蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年10月5日
書記官陳清容