裁判字號：高雄高等行政法院95年簡字第14號判決
裁判日期：民國95年02月10日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院簡易判決
九十五年度簡字第十四號原告甲○○○被告嘉義縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長上列當事人間因地價稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國九十四年十一月四日九十四年度訴字第０九四００三九九四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告與訴外人 許忠信 、 許進樂 、 許進訓 、 許進欽 、 許進昌 、 許瑞晃 、 許振德 、 許進祥 、 許進明 、 許木蘭 等十一人共有坐落嘉義縣○○鎮○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），原告應有部分二分之一，經被告依其應有部分核課地價稅計新台幣（下同）五、一四二元。原告於民國（下同）九十四年二月二日檢送嘉義縣大林地政事務所依臺灣嘉義地方法院囑託製發之複丈成果圖，申請自九十年期起分單由現占有人繳納地價稅，然因原告未提示系爭土地遭人占用之法院終局判決證明文件，被告無法據以辦理，爰以九十四年二月五日嘉縣稅分土字第０九四０００一三六六號函請其提供該證明文件，原告不服該通知，以被告對於其依法申請之案件，依法應作為而不作為，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：查訴願決定駁回原告之訴願，所持之理由係以：被告函復原告提供系爭土地遭人占用證明之民事法院確定判決書後再憑辦理，於法並無不合云云。惟本件被告已於九十四年十一月一日收到臺灣嘉義地方法院九十四年十月二十六日九十三年度訴字第五六六號判決書，該判決書理由第五頁（２）②記載「關於如附圖三所示係被告主張之分割方案：將附圖三編號Ａ劃歸原告取得，編號Ｂ劃歸被告取得。據此分割方案，較符合土地使用之現況，．．．而原告因目前在該處未有建築物，．．．（五）綜上所述，．．．系爭四六五號土地，應分割如附圖三所示，編號Ａ部分，面積二九二．五０平方公尺，歸原告所有，編號Ｂ部分，面積
二九二．五０平方公尺，歸被告共同取得，並按原應有部分比例保持共有之方式予以分割而為分配，最為適當。」是民事判決既已確認原告所分得部分在該處未有建築物，即原告在系爭四六五地號土地未使用絲毫，而全部為其他共有人所使用。但訴願決定機關已依職權調查取得民事判決，即應依已明瞭之事實為訴願之決定，訴願決定機關未依已明瞭之事實為判斷決定，即有未合。次查，訴願決定理由既謂許忠信等人使用系爭土地之面積，依複丈圖所載確實超過系爭土地二分之一即面積０．０二九二五公頃，但訴願決定主文則為訴願決定駁回，亦有主文與理由相矛盾之處。末按原告已依法院民事確定判決，申請大林地政事務所為共有土地依判決為分筆登記，以消滅共有關係，九十五年期原告已取得分得部分之所有權，故請求九十年期起至九十四年期止分單由占用人繳納。為此，聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應依土地稅法第四條第一項第四款規定，就原告所有系爭土地持分二分之一之地價稅，自九十年期起至九十四年期止由實際占有人繳納等語。被告則以：（一）按「地價稅…之納稅義務人如左：一、土地所有權人。前項第一款土地所有權…其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人。…」、「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」、「前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」分別為土地稅法第三條第一項第一款、第二項及第四條第一項第四款暨第十五條第一項、第二項所明定。又「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」、「本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：『…所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，……』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」亦分別經財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號及八十七年十一月三日台財稅第000000000號函明釋在案。（二）○○○鎮○○段四六三、四六四、四六五地號等三筆土地乃原告與訴外人許振德等十一人分別共有，總地面積九六二．六平方公尺，被告依其應有部分之地價總額分別計課九十、九十
一、九十二、九十三年地價稅。嗣原告一再以其雖持○○○鎮○○段○○○○號土地面積二九二．五平方公尺，但為他人占用，主張此部分應由實際使用人分單代繳地價稅，惟均無法提示足資證明文件供核，又原告前經以同一主張就九十年及九十二年地價稅提起行政救濟，亦因無法提示足資證明系爭土地被占有使用之證明文件，而經嘉義縣政府以九十二年十一月二十五日府行法訴字第０九二０一一０五五六號及九十三年六月十六日府行法訴字第０九三００五九七四四號訴願決定駁回在案，另系爭九十年地價稅事件，原告續行提起行政訴訟，前經鈞院九十三年三月三十一日九十三年度簡字第八二號判決駁回，亦經最高行政法院九十四年六月二十三日九十四年度裁字第一一九二號裁定上訴駁回在案。故被告在無確切證據能證明系爭土地被他人占有使用之情形下，仍向土地所有權人（即原告）發單課徵九十、九十一、九十
二、九十三年地價稅，依首揭規定，並無不合。（三）本件原告一再以其提示之嘉義縣大林地政事務所依臺灣嘉義地方法院囑託製發之複丈成果圖即可證明所持○○○鎮○○段○○○○號土地面積二九二．五平方公尺，確為他人占用，主張該部分應由實際使用人分單代繳地價稅，惟迄今無法提示系爭土地遭人占用之法院終局判決證明文件供核，而一再以被告對於其申請分單通知補正資料之函文，主張係依法應作為而不作為，然查本件通知補正之資料乃被告審核系爭土地是否被占用及據以辦理地價稅分單之依據，該通知函顯尚在調查審核之程序，故原告不予補正，而主張被告對其申請分單，係依法應作為而不作為一節，顯有誤解。（四）至原告主張原訴願決定機關已依職權調查於九十四年十一月一日取得臺灣嘉義地方法院九十四年十月二十六日九十三年度訴字第五六六號判決書，而未依已明瞭之事實為判斷決定一節，查原告乃於九十四年十二月二十四日檢附上揭民事判決及該案判決確定證明書，向被告申請將其九十年期起之地價稅，分單由占用人繳納，惟查該判決係就系爭土地分割共有物之判決，而非該土地遭人占用之法院終局判決，故原告主張該判決即可作為辦理地價稅分單之依據一節，顯不足採。準此，原告倘認定訴外人等有超越其應有部分占有使用收益情事，仍應續行提起分割後所有之土地被人占用之訴（含占用人占用面積，俾憑核算分單），並於取得終局判決時，再持是項確定判決向被告申請分單，始為正辦，為此聲明求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、按行政機關已有行政處分存在，但重新為實體上之審查並有所處置，惟並未變更先前處分即第一次裁決之事實及法律狀況者，屬第二次裁決，與重覆處分有別（學者 吳庚 著行政法之理論與實用增訂七版第三一七頁參照）。經查，本件原告前曾以其與訴外人許忠信等十一人分別共有系爭土地，主張其土地已被許忠信、許進祥二人所占用，就九十年及九十二年地價稅，應由該占有人代繳地價稅，經被告否准原告之請求，原告不服，提起訴願，均遭決定駁回。而系爭九十年地價稅事件，原告續行提起行政訴訟，遭本院於九十三年三月三十一日以九十三年度簡字第八二號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於九十四年六月二十三日以九十四年度裁字第一一九二號裁定駁回上訴確定在案等情，此有嘉義縣政府九十二年十一月二十五日府行法訴字第０九二０一一０五五六號、九十三年六月十六日府行法訴字第０九三００五九七四四號訴願決定書、本院九十三年度簡字第八二號簡易判決及最高行政法院九十四年度裁字第一一九二號裁定附於原處分可稽。次查，本件原告嗣於九十四年二月二日檢送嘉義縣大林地政事務所依臺灣嘉義地方法院囑託製發之複丈成果圖，主張系爭土地全部為其他共有人所占用，向被告申請自九十年期起分單由現占用人繳納地價稅，被告以九十四年二月五日嘉縣稅分土字第０九四０００一三六六號函，否准原告所請等情，此有原告九十四年二月二日申請書、上開複丈成果圖及被告九十四年二月五日嘉縣稅分土字第０九四０００一三六六號函附於原處分卷可參。則本件原告既重新檢附上開複丈成果，並主張系爭土地全部為其他共有人所占用，重新向被告申請自九十年期起分單由現占用人繳納地價稅，而被告既同意原告之申請，並重新為實體審查而有所處置，二次函覆結論雖無二致，揆諸首揭說明，後者屬第二次裁決，並非重覆處分，本院就系爭土地九十年及九十二年地價稅部分，仍應為實體審查，合先敘明。
四、按「地價稅之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」「前項第一款土地所有權人．．．其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人。．．．」「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：．．．四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」分別為土地稅法第三條第一項第一款、第二項及第四條第一項第四款所明定。次按「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」「本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：『．．．所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，．．．』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」復經財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函及八十七年十一月三日台財稅第000000000號函分別明釋在案，上開二函釋乃係財政部就所屬機關因執行土地稅法第四條第一項第四款之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。
五、經查，原告與訴外人許忠信、許進樂、許進訓、許進欽、許進昌、許瑞晃、許振德、許進祥、許進明、許木蘭等十一人共有座落嘉義縣○○鎮○○段○○○○號土地，原告應有部分二分之一，經被告依其應有部分核課地價稅計五、一四二元，原告於九十四年二月二日檢送嘉義縣大林地政事務所依臺灣嘉義地方法院囑託製發之複丈成果圖，申請自九十年期起分單由現占有人繳納地價稅，然因原告未提示系爭土地遭人占用之法院終局判決證明文件，被告無法據以辦理，爰以九十四年二月五日嘉縣稅分土字第０九四０００一三六六號函請其提供該證明文件，原告不服該通知，以被告對於其依法申請之案件，依法應作為而不作為，循序提起本件訴訟等情，業經兩造陳明在卷，並有原告九十四年二月二日申請書及被告九十四年二月五日嘉縣稅分土字第０九四０００一三六六號函附於原處分卷可稽，洵堪認定。而原告起訴係以嘉義縣大林地政事務所依台灣嘉義地方法院囑託製發之複丈成果圖可證明，原告所持○○○鎮○○段○○○○號土地面積二九二‧五平方公尺，確為他人占用，故該部分應由實際使用人分單代繳地價稅，而被告對其申請分單，係依法應作為而不作為；原訴願決定機關已依職權調查於九十四年十一月一日取得台灣嘉義地方法院九十三年度訴字第五六六號判決書，而未依已明暸之事實為判斷決定等語，資為爭議。
六、按土地稅法第三條及第四條之規定，地價稅之納稅義務人係以土地所有權人為原則，土地所有權人固得申請由占有人代繳地價稅，然徵諸財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋意旨，此種經由土地所有權人申請而命占有人代繳之爭議，應以所有人與占有人雙方均無爭執之前提下，始得為之；倘所主張之占有人否認占有事實，並對土地所有權人申請由其代繳提出異議，而土地所有權人所提供之資料亦未能證明確有占有之事實者，主管稽徵機關自不得僅憑土地所有權人單方面之申請而逕向其所主張之占有人課稅。又關於共有物之分管位置及共有人占有使用共有土地有無逾越其應有部分等事項，係屬私法之法律關係，主管稽徵機關並無實體審認權，亦即上開事項均非主管稽徵機關所得認定，故主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，必土地使用人對其占用他人土地不爭執，或土地所有權人能提出土地分管契約，確切證明其分管之土地或其上建物之所在位置者，主管稽徵機關始得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。倘第三人對之有異議，原告復未能提出土地分管契約，確切證明其分管之土地或其上建物之所在，即屬共有人間之私權爭執，必須原告取得民事法院之確定判決後，再憑以向被告提出申請，否則如謂被告於第三人提出異議，原告又未能提出確切之證據證明其分管範圍之所在，被告亦得逕對第三人發單命代繳地價稅，無異認主管稽徵機關對共有土地或房屋之分管位置，或共有人有無占用原告之土地，有實體審認權，顯與法律之規定不合，此參最高行政法院八十七年度判字第二四三八號判決亦採相同見解。本件原告主張訴外人許忠信等人占有使用系爭土地，而申請由渠等代繳地價稅乙節，經訴願決定機關通知許忠信等人參加訴願程序，許忠信等人以書面表示參加訴願，並主張渠等以按持分面積蓋屋而居，並無超越渠等持分額，既未超越持分使用，自無負擔原告應繳地價稅之義務等語，此有許忠信等共有人於訴願程序提出參予訴願意見書附於訴願卷足按，顯見雙方當事人就系爭土地之占有使用情形仍有爭議，就此私權爭執被告既無實體審認權，則被告在無確切證據能證明系爭土地被他人占有使用之情形下，仍向土地所有權人（即原告）發單課徵九十至九十三年地價稅，揆諸前揭規定，並無不合。再者，本件原告係與訴外人許振德、許進祥、許忠信、許進樂、許進訓、 許振冬 、許進欽、許進昌、許進明、許木蘭等十一人共有系爭土地，為原告所不否認，依民法第八百十八條之規定：「各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權。」，又「稱應有部分者，係指共有人對於共有物所有權之比率而言，為抽象之成數，並非特定之一部。」（參照最高法院七十三年度台上字第三四八八號判決），是關於共有人對共有物占有之使用收益情形，顯屬私權爭執，被告對之自無實體審認之權，委無疑義。
七、原告雖主張：嘉義縣大林地政事務所依台灣嘉義地方法院囑託製發之複丈成果圖可證明，原告所持○○○鎮○○段○○○○號土地面積二九二‧五平方公尺，確為他人占用，故該部分應由實際使用人分單代繳地價稅，而被告對其申請分單，係依法應作為而不作為云云。惟查，原告迄今無法提示系爭土地遭人占用之法院終局判決證明文件供核，而一再以被告對於其申請分單通知補正資料之函文，主張係依法應作為而不作為。然查本件通知補正之資料乃被告審核系爭土地是否被占用及據以辦理地價稅分單之依據，該通知函顯尚在調查審核之程序，故原告不予補正，被告自無對其申請分單，有依法應作為而不作為之情形。足見原告此部分之主張，不足採信。
八、另原告主張：原訴願決定機關已依職權調查於九十四年十一月一日取得台灣嘉義地方法院九十三年度訴字第五六六號判決書，而未依已明暸之事實為判斷決定云云。惟查，關於共有物之分管位置及共有人占有使用共有土地有無逾越其應有部分等事項，係屬私法之法律關係，主管稽徵機關並無實體審認權，亦即上開事項均非主管稽徵機關所得認定，故主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，必土地使用人對其占用他人土地不爭執，或土地所有權人能提出土地分管契約，確切證明其分管之土地或其上建物之所在位置者，主管稽徵機關始得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。倘第三人對之有異議，原告復未能提出土地分管契約，確切證明其分管之土地或其上建物之所在，即屬共有人間之私權爭執，必須原告取得民事法院之確定判決後，再憑以向被告提出申請，否則如謂被告於第三人提出異議，原告又未能提出確切之證據證明其分管範圍之所在，被告亦得逕對第三人發單命代繳地價稅，無異認主管稽徵機關對共有土地或房屋之分管位置，或共有人有無占用原告之土地，有實體審認權，顯與法律之規定不合，已如前所述。而前開所謂民事法院之確定判決，係指關於共有人有無占用共用土地及共有人占有使用共有土地有無逾越其應有部分等事項之確定判決。惟查：臺灣嘉義地方法院九十三年度訴字第五六六號判決，係就系爭土地分割共有物之判決，而非關於許忠信等人占用系爭土地有無逾越其應有部分之法院終局判決，故原告主張被告可依該判決作為辦理地價稅分單之依據一節，顯不足採。準此，原告倘認定訴外人等有超越其應有部分占有使用收益情事，仍應續行提起分割後所有之土地被人占用之訴（含占用人占用面積，俾憑核算分單），並於取得終局判決時，再持是項確定判決向被告申請分單，始為合法。
九、綜上所述，原告之主張，均無可採，則被告以九十四年二月五日嘉縣稅分土字第０九四０００一三六六號函否准原告所請，即無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依土地稅法第四條第一項第四款規定，就原告所有系爭土地持分二分之一之地價稅，自九十年期起至九十四年期止由實際占有人繳納，為無理由，均應予以駁回，並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十五年二月十日
第一庭法官許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十五年二月十日
書記官藍亮仁附註:
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。