裁判字號：最高行政法院91年判字第496號判決
裁判日期：民國91年04月04日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十一年度判字第四九六號
上訴人庚○○○
己○○丁○○戊○○丙○○乙○○右六人共同訴訟代理人
林吉雄 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國八十九年十二月二十二日臺北高等行政法院八十九年度訴字第五八七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於原審起訴意旨略以：上訴人等之被繼承人 賴鐘 於民國八十五年十月三十一日死亡，上訴人等於核准延期申報期限內之八十六年七月十九日辦理遺產稅申報，案經被上訴人核定課稅遺產總額為新台幣（以下同）八千四百七十八萬一千八百五十二元，淨額為七千零七十八萬一千八百五十二元，應納遺產稅額為二千三百五十一萬三千五百五十九元。因上訴人系爭遺產中有二筆即坐落台北縣樹林市○○○段○○○○號、四五三地號（下稱四五二地號、四五三地號）均為農業用地，合計價值有七千七百八十八萬三千五百二十元，應自總遺產價額中扣除，餘額為六百八十九萬八千三百三十二元，已不足法定扣除額，依法免徵遺產稅，原處分顯有違法。本件系爭農地，逐漸被週遭違章工廠之興建包圍而孤立，因廢水及工業污染之影響，上訴人之先父在世時即無法耕作，上訴人等尚未恢復農業使用，並非上訴人等之過失或自願不繼續農業生產。設若將來政府主管機關執行公權力，清除違章工廠，恢復農業環境，上訴人等自當以原編之農業區土地，繼續耕作，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，應解釋為自繼承人辦妥繼承登記，實際管領繼承之土地時起，承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，方應追繳應納之遺產稅，而非於繼承時即應課徵遺產稅，今五年期限尚未屆滿，上訴人等仍得將其恢復作農業使用而免徵遺產稅，被上訴人課徵本件遺產稅，自屬無據等情，請求判決撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人答辯意旨則以：上訴人等主張被繼承人遺產中坐落台北縣樹林市○○○段四五二、四五三地號等二筆土地應屬農業用地，請准予依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定認列為遺產稅扣除額云云。惟查上訴人並未於復查及訴願兩階段時對此部份表示不服，被上訴人及財政部亦未對之作成復查及訴願決定，上訴人逕行提起行政訴訟，程序自有未合。系爭坐落台北縣樹林市○○○段四五
二、四五三地號等兩筆農地，雖上訴人等於申報遺產稅時並未主張依前揭法條以自耕認列扣除額，惟被上訴人原查時業已於八十七年四月間派員會同樹林地政事務所及樹林市公所兩單位人員至前開二筆土地現場勘查，查得該兩筆土地係作為工廠使用，有遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表及現場所拍攝照片附卷可稽，自不屬繼續經營農業生產之情形，上訴人等雖辯稱無法耕作係因為公權力不彰，環境污染所導致，惟並未提出主管機關之證明以實其說，空言主張，無法核信。且上訴人等在行政訴訟準備書狀中亦自承有加蓋鐵皮屋並出租他人情形，按農地既加蓋鐵皮屋，且有出租供營業之行為，核屬農地已變更使用情形，依財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函釋，非屬繼續經營農業生產，當無遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款免徵遺產稅之適用等詞，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為本件繼承發生時應適用之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。查本件上訴人等主張其六人均為被繼承人賴鐘之繼承人，並均未拋棄繼承，遺產中之四五二、四五三地號之二筆土地，其原係為農業用地，但在被繼承人賴鐘死亡時，該二筆土地上全部蓋有鐵皮屋出租予他人作為倉庫或加工廠使用及繼承開始後仍作相同使用之事實，復為上訴人等所自認，並經被上訴人提出遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表載明係作工廠使用及照片附卷可稽，自堪信為真實。經查依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，必須遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，方得扣除其土地及地上農作物價值之全數。而上訴人等在繼承後仍在該農地上繼續保有原來之鐵皮屋，並出租他人作倉庫、加工廠使用，並未作為經營農業生產使用，既為上訴人所自承，上訴人主張被上訴人於計算遺產總額時，應扣除其土地價值之全數核與該款規定不符，自無可採。又依遺產及贈與稅法第一條規定（新舊法均相同）遺產稅之課徵對象為「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及同法第十三條規定（新舊法均相同）「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：．．．」，足認遺產稅之課徵時點係以被繼承人死亡，發生繼承事實時為準，而非依繼承後發生之事實決定應否課徵遺產稅，甚為明確。縱依八十九年一月廿六日修正後之現行法規定，其得依該款現行規定自遺產總額中扣除，免徵遺產稅者，亦須遺產係作農業使用之農業用地及其地上物，而系爭四五二、四五三土地雖為農業用地，惟於繼承開始前已由被繼承人賴鐘將其全部加蓋鐵皮屋出租他人作倉庫、加工廠使用，是該遺產並非「作農業使用」甚為明確，要無現行法得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用。至現行法該款規定後段則係指在繼承開始時，係作農業使用之農業用地，業經稅捐稽徵機關依該款前段規定，准予自遺產總額中扣除，免徵遺產稅者，若承受人（繼承人或受遺贈人）自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦，與本件在繼承開始時，即已經不合於免徵遺產稅之條件者，迥不相侔。其次，依財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函就繼續經營農業生產之認定原則為「．．．（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。．．．」另平均地權條例第二十六條之一但書規定為「但有左列情形之一者不在此限。．．．三、因公害污染不能耕作者。」，對於因公害污染不能耕作而將農業用地閒置者，為顧及繼承人利益，得將其視為繼續經營農業生產，而准其自遺產總額中扣除其土地價值之全數。惟本件上訴人等繼承之農地業已變更使用加蓋鐵皮屋出租他人作倉庫加工廠使用，不符合都市計畫法第三十三條限制建築之使用，依上開財政部函釋，自不得認為係繼續經營農業生產。是姑不論上訴人迄未能舉證證明其係因公害污染而不能為繼續耕作，縱認上訴人等係因公害污染而不能耕作，亦因上訴人等已將農地變更使用並非閒置未用，而不得主張應將該四五二、四五三地號土地之價值應自遺產總額中扣除，原處分未將該四五二、四五三地號土地之價值應自遺產總額中扣除，而核定課稅遺產總額為八千四百七十八萬一千八百五十二元，淨額為七千零七十八萬一千八百五十二元，應納遺產稅額為二千三百五十一萬三千五百五十九元，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，據以駁回上訴人在原審之訴。經核並無違誤。上訴論旨除執前詞外，並主張在系爭農業用地上，蓋有倉庫加工廠，依農業發展條例第三條第十款規定，非法所不許云云。經查倉儲必須供與農業經營不可分離者，始能認為係作農業使用，農業發展條例第三條第十款規定甚明，系爭二筆土地上蓋有工廠出租他人營利，已如前述，顯非供農業使用，故上訴意旨該主張自非可採。從而，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月四日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十一年四月四日