最高行政法院99年度判字第469號判決

裁判字號：最高行政法院99年判字第469號判決

裁判日期：民國99年05月13日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決
99年度判字第469號上訴人佳榮營造股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年7月22日高雄高等行政法院97年度訴字第215號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國92年10月至12月間進貨砂石級配（下稱系爭砂石），金額合計新臺幣（下同）6,816,810元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象正彥興業有限公司（下稱正彥公司）所開立字軌號碼VU00000000等統一發票計10張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅340,841元，違反營業稅法第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，案經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，並經上訴人以書面承認違章事實，被上訴人除依法補徵應納稅額340,841元外，另依稅捐稽徵法第44條規定，按查核認定之進貨總額處以5%罰鍰計340,841元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人認定本件實際銷貨人為訴外人 廖木富 ，並對之依法處罰，依財政部97年1月17日台財稅字第09704507110號令公布「稅務違章案件減免處罰標準」（下稱「減免處罰標準」）第2條第5款之規定，不應對上訴人處以稅捐稽徵法第44條之罰鍰。（二）正彥公司已依規定按期申報進、銷項資料，並繳納應納稅額。又該公司無合法之進項憑證與該公司是否有碎石可售予上訴人，係屬二事。至於正彥公司砂石之進貨來源，是否為盜採者等事實之釐清，非屬上訴人所得支配之範圍。上訴人已提供運送貨車之車號，上訴人員工存摺以證明其與正彥公司以票換現，及以合乎商業會計法第9條規定之支票支付貨款，被上訴人卻僅以正彥公司取得涉嫌虛設行號之駿丰環境工程有限公司（下稱駿丰公司）所開立之發票扣抵其銷項稅額，並以該公司之刑事移送書，及上訴人所給付正彥公司之貨款支票，均由上訴人之員工親友兌領，即謂正彥公司為虛設行號，上訴人未向該公司進貨，顯違刑事判決確定前無罪推定原則及財政部95年5月23日台財稅字第9504535500號令釋意旨，應由被上訴人負舉證責任。（三）縱正彥公司有從事買賣發票以供他人作為入帳憑證之情事，按司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人並無過失，被上訴人若不能證明上訴人有過失行為，則不得以推測臆斷之證據，作為補稅科罰之依據等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）依正彥公司綜合所得稅BAN給付清單及訴外人廖木富於96年1月15日在被上訴人所屬臺南縣分局談話紀錄，廖木富非正彥公司之股東或員工，且未依規定辦理營業登記卻銷售砂石級配與上訴人，並經被上訴人以96年度財營業字第73096100346號處分書裁處在案。又正彥公司92年8月至93年12月間之進項來源為駿丰公司等11家涉嫌虛設行號營業人或申請註銷登記之公司行號，異常進項比例為百分之百，其無碎石級配貨源可供銷售，亦無積極證據顯示正彥公司為上訴人實際交易對象，依財政部95年5月23日台財稅字第9504535500號令釋意旨審酌，難認上訴人確有向正彥公司進貨，其取得正彥公司無銷售事實虛偽開立不實之統一發票充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額340,841元，並無不合。（二）上訴人雖開立指定受款人為正彥公司之支票，惟未依一般交易常規以禁止背書轉讓之支票支付，且兌領人除上訴人之員工 郭晉良 、 沈如娟 及 林麗琴 之配偶 蔡喬木 外，尚有上訴人之代表人及代表人之母 黃高金珠 ，均與上訴人有關，若如上訴人所稱係因正彥公司資金調度需求，何需由上訴人先開立抬頭為正彥公司之支票後，再由正彥公司向上訴人之代表人等關係人換取現金，凡此均與一般商場交易習慣有違。況上訴人總務黃高金珠於95年11月13日至被上訴人所屬佳里稽徵所之談話紀錄已坦稱，廖木富至其工地兜售砂石級配，廖木富於請款時自稱為正彥公司之外務員，未經查證廖木富與正彥公司是何關係，並承諾上訴人取得非實際銷售人所開立之發票在案。（三）上訴人與正彥公司於92年10月至12月間無交易事實，與「減免處罰標準」第2條第5款規定不符，自無免罰之適用等語，資為辯駁。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：（一）補徵營業稅部分：1.訴外人 張智勝 為正彥公司之負責人，其於92年8月至93年12月間，向駿丰公司等11家涉嫌虛設行號營業人或申請一般註銷、停業、廢止登記之稅籍異常營業人，取具渠等虛偽開立不實之統一發票，異常進項比例百分之百，充當正彥公司進項憑證，並向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額；同期間，其無銷售事實，虛偽開立不實統一發票，交付予包括上訴人等71家營業人充當進項憑證使用，其中包括上訴人等66家營業人持以申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助上訴人等公司行號逃漏營業稅，業經中區國稅局移請臺灣臺中地方法院檢察署依法偵辦在案。2.依訴外人廖木富於96年1月15日在被上訴人所屬臺南縣分局之談話紀錄及其簽具承認本件銷售予上訴人事實之承諾書、上訴人之總務黃高金珠於95年11月13日在被上訴人所屬佳里稽徵所談話筆錄及上訴人簽具承認向正彥公司取得本件之統一發票10張之承諾書可知，與上訴人實際交易系爭砂石者為廖木富。3.上訴人為支付系爭砂石貨款給正彥公司，雖開立臺南企銀佳里分行及合庫銀行佳里分行之支票共計9紙，上訴人支付系爭砂石貨款之支票，其受款人雖載明為正彥公司，惟其兌領人均與上訴人有員工或親友關係，顯已違一般交易常情。縱上訴人主張系爭支票9紙係作為支付系爭貨款屬實，亦無法證明正彥公司確實取得系爭支票之款項，而認正彥公司為系爭砂石實際交易對象。至上訴人起訴狀所檢附郭晉良、蔡喬木與沈如娟之銀行存摺紀錄，雖顯示有上訴人所指之不等金額之支出，惟並不能證明該等款項係支付給正彥公司，且上訴人亦無法說明為何系爭票款有部分回流至其帳戶內，是其主張正彥公司與其員工以票換現，自不足為信。4.上訴人取具形式合法之系爭砂石交料明細表、與正彥公司之採購合約、報價單及支票等為證，尚不得憑此認定有交易事實，僅能證明有進貨事實，尚不能排除係由實際交易對象（第三者）持正彥公司統一發票轉供上訴人作為進項憑證之可能。是以，被上訴人認定正彥公司非上訴人買受系爭砂石之實際交易對象，卻取得正彥公司所開立之系爭發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，應認被上訴人已盡其舉證之責任。5.參照本院75年判字第309號判例意旨，行政罰與刑罰之構成要件不同，原可各自認定事實，本件被上訴人本諸職權調查證據，認定上訴人之違章事證，並據以適用法律，無違刑事判決確定前無罪推定原則。6.參照本院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議，正彥公司雖有申報92年之銷售額與稅額，並繳納該年度之營業稅，惟不影響本件上訴人應補繳營業稅之義務，則被上訴人補徵上訴人應納稅額340,841元，自無違誤。（二）罰鍰部分：1.「減免處罰標準」第2條第5款係屬行政規則，並非法律，亦非財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，自無稅捐稽徵法第1條之1及同法第48條之3規定之適用。況本件上訴人主張係向正彥公司進貨， 惟渠 等間並無交易事實，自無上開免罰規定之適用。2.上訴人於92年10月至12月間進貨金額合計6,816,810元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象正彥公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅340,841元，其縱非故意，亦有過失，違章事實事證明確。則被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，除追繳稅款，並按經查明之進貨總額處5%罰鍰340,841元，並無不合等詞，為其判斷之基礎。
五、上訴意旨略以：（一）原判決認定「減免處罰標準」並非法律，亦非財政部稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，無稅捐稽徵法第1條之1及同法第48條之3規定之適用，有判決不適用中央法規標準法第3條及行政程序法第150條規定之違法。（二）原判決認上訴人與正彥公司無交易事實卻取具其所開立之發票，然卻質疑此項前提，認無「減免處罰標準」第2條第5款之適用，有判決適用法規不當之違法。（三）原判決以上訴人支付砂石貨款之支票兌領人均與上訴人有關，認違反一般交易常情，然若開票人非上市公司且業界知名度不高，則持票人擬以票換現金時，必與開票人有關，是原判決此項認定有違經驗法則，有判決適用法規不當之違法。（四）碎石級配之載運需有貨車，上訴人已提供相關之貨車車號，惟原判決未令被上訴人依財政部83年7月9日台財稅第000000000號函為查證，有判決適用法規不當之違法。（五）縱正彥公司有從事買賣發票以供他人作為入帳憑證之情事，按司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人並無過失，被上訴人若不能確實證明上訴人確有過失行為，則不得以推測臆斷之證據，作為補稅科罰之依據。
六、本院查：
（一）本稅部分：按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」營業稅法第15條第3項及第19條第1項第1款分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段亦有明文。而「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經本院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。本件上訴人於92年10月至12月間向廖木富購進砂石級配，金額合計6,816,810元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象正彥公司所開立字軌號碼VU00000000等統一發票計10張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅340,841元，為原審依職權認定之事實，則被上訴人核定補徵上訴人營業稅340,841元，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，依首開之說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，亦無違經驗法則，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決此部分違法，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
（二）罰鍰部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」。所謂裁處時包括於訴願或行政訴訟中尚未確定之案件。復按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」99年1月6日修正公布之同法第44條第1項前段亦有明文（該法條增訂第2項規定「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」，修正後罰鍰上限為100萬元，本案裁罰金額本即未逾100萬元，尚不受影響）。惟按上訴人主張援引之「減免處罰標準」第2條第5款係規定：「依本法（稅捐稽徵法）第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：…五、營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰。」，此規定內容於97年8月13日修正公布之稅捐稽徵法第44條但書已加以規定：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」，並為99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條第1項但書所規定，均較97年8月13日修正前之規定，有利於納稅義務人，則依同法第48條之3規定，本案就裁罰部分自應適用99年1月6日新修正公布之同法第44條第1項但書之規定，被上訴人未及適用該修正之新規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，尚欠允洽，原判決復謂本件並無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用，即有違誤。本件原審係認定上訴人有向訴外人廖木富進貨，取得非實際交易對象之正彥公司所開立之統一發票，惟就該統一發票是否由廖木富所交付，以及廖木富所涉違章部分有無已依法處罰，本件情形是否符合上開但書之規定，而有應免予處罰之情事，原審均未加論斷及審究，即逕維持被上訴人之原處分，自有理由不備之違法，並此理由不備又涉及此部分之罰鍰處分是否適法之認定，而影響判決之結論，故上訴意旨執以指摘原判決此部分違法，求予廢棄，即有理由。又因此部分事實尚有由原審再為調查審認之必要，本院無從自為判決，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。另原判決援引之財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋及95年5月23日台財稅字第9504535500號令釋業經財政部以98年12月7日台財稅字第09804577370號令廢止，原審更為審理時，應一併斟酌之，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年5月13日
最高行政法院第二庭
審判長法官鍾耀光
法官林文舟法官王碧芳法官黃淑玲法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國99年5月13日
書記官王史民