裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第224號判決
裁判日期：民國91年07月02日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第二二四號
原告泉盈股份有限公司代表人甲○○董事長）訴訟代理人 劉春仁 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月十三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：緣原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年課
稅所得額新台幣（下同）九六五、一八四元，經被告查帳核定全年課稅所得額四、六八○、一六八元，發單補徵稅額九二八、七四六元。原告對營業成本所為之核定表示不服，申請復查，經被告於八十八年八月二十五日以北區國稅法第00000000號復查決定書准予追認營業成本─加工費一四○、○○○元，同時追減營業成本─折舊三八、八八九元，變更核定全年課稅所得額為四、五七九、○五七元。
惟原告對當年度三月十日銷售鍍鋅鐵板九三、五○○公斤、鍍錫鋼板一九、五○○公斤、六月五日銷售鍍鋅鐵板七○、○四○公斤，經被告認係出售下腳廢鐵，將其成本二、七○五、一六五元轉列製造成本，並視同原料超耗予以剔除部分，猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
訴之聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
原告主張其八十三年度三月十日及六月五日銷售鍍鋅鐵板及鍍錫鋼板予源正鋼鐵股份有限公司（下稱源正公司），屬於鋼鐵經剪裁產生邊鐵、頭尾鐵板及存放太久檢驗不合格之鐵板，係一般商品銷售，非屬下腳廢鐵出售。且當年度製造產品耗用原料（鋼鐵板）並未超耗。被告竟認其係出售下腳廢鐵，將其成本轉列製造成本，並視同原料超耗予以剔除，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈原告八十三年度購進鋼鐵板，約三分之二直接出售，其餘係按客戶要求，將鋼
鐵分條、分片裁剪後銷售，及製成冷氣基板、電腦外殼及微波爐配件等產品才出售。直接銷售鋼鐵板部分，理無下腳廢鐵之發生。另應客戶要求裁剪成片、條鐵板銷售部分，產生邊鐵、頭尾鐵板或品質不良鐵板，均認其可再銷售商品，以餘料方式退回入庫，仍視同存貨（存料），而非以損耗料─下腳廢鐵處理，也未發生下腳廢鐵情形。而僅由鋼鐵板製成冷氣基板，電腦外殼及微波爐配件等產品之耗用原料才會發生下腳廢鐵。
⒉查原告當年度按各類鋼鐵板期初存貨數量，加本期進貨數量，扣減本期銷貨數
量及減去本期產品耗用原料數量後，等於期末存貨數量之核算方式，並無錯誤，此有各類鋼鐵板進銷（耗）存數量明細表附卷可稽，足證用於製造冷氣基板、電腦外殼及微波爐配件等產品之鋼鐵板（原料），才有超耗發生下腳廢鐵情形。
⒊再查上項製成冷氣基板、電腦外殼及微波爐配件等產品除按個（ｐｃ）單位核
算外，並加以秤其重量（公斤），一併記載於生產紀錄簿，年終再編製全年產品重量明細表。因此上述產品總重量為七二○、七二四‧七三公斤，而其耗用鋼鐵板（原料）總重量為七九六、三八○‧九二公斤，相差七五、六五六‧一九公斤屬下腳廢鐵，較與期末盤存正腳廢鐵七五、三六○公斤（已申報列入其他收入）僅少二九六‧一九公斤，此差異極為合理。且其損耗率為九‧五％（
七五、六五六‧一九公斤除以七九六、三八○‧九二公斤），低於經濟部工業局頒定外銷品原料核退標準電腦用外殼製品損耗率為十％，其耗用鋼鐵板（原料）未超過該業通常水準，符合營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第二項規定。
⒋原告於八十三年售予源正公司之鋼板，分類如下：
⑴鋼捲經分條加工修邊產生之邊料。
⑵鋼捲存放時，因包裝及運搬導致表面品質受損，經整平裁切加工產生頭尾板料。
⑶存放期間過長之庫存鋼板，經拆封檢驗後，材料表面已產生氧化現象之材料。
上述鋼板無法銷售於品管嚴格之大型家電及電腦外殼等製造廠商，僅可售於中小型沖壓廠商，其用於如第一款所示之分條邊料，可供應專營小型連續模之客戶製造電子及通訊小零件如端子等產品所需材料。且第⑵款及第⑶款所示之頭尾板料及氧化材料，可供經沖壓加工，再烤漆或電鍍等表面處理之產品所需材料，如汽車零件、辦公傢俱、燈具等金屬製品。原告基於上述理由及免屯積庫存影響資金週轉，願以進貨成本之三成價格銷售上述鋼板。
⒌原告於八十三年度帳載下腳盤存七五、三六○公斤，下腳收入二二六、○八○
元，較被告於審核金屬製品之下腳方式，經核算為一八二、九六一元，多於四
三、一一九元，應足以證實第一項所述銷售鋼板絕非屬下腳。⒍又被告答辯理由略謂「且依提示領料計數簿所載領料情形與銷售簿及生產報單
無法配合如鍍鋅鐵板部分‧‧‧」經查均非確實，其因素係原告平時依進貨通知單、領料單及退料單記載於存貨記數簿，而存貨分類帳係依進貨發票及進貨簿等以成本計價方式記入其收入欄，而其支出欄，如賣出鋼板部分係按開立發票存根聯及銷售帳，以售價方式記入。另製造冷氣基板、電腦外殼及微波爐配件等產品部分，平時所領（耗）用鋼板僅記入存貨計數簿，年底再將領（耗）用鋼板彙總記入存貨分類帳，以致領料計數簿平時記載領用數量包含為製造產品所領用材料或多領材料事後退料情形，然期末存貨分類帳結存欄之數量與存貨記數簿結存數量是相符。
⒋綜上所論，當年度三月十日及六月五日銷售鍍鋅鐵板及鍍錫鋼板，屬於鋼鐵經
剪裁產生邊鐵、頭尾鐵板及存放太久檢驗不合格之鐵板，應係一般商品銷售，附鋼品認購契約書影本，絕非屬下腳廢鐵出售。且當年度製造產品耗用原料（鋼鐵板）並未超耗。而原告售予源正公司之鋼板，應係一般商品而非下腳。請鈞院鑒核，撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，自行申報營業成本為二九○、
四五六、一四七元，包括買賣成本二六九、四二○、八五六元，製造成本二一、○三五、二九一元及托外加工成本（不含自行加工成本）二、五八○、九五二元，查原告當年度三月十日、六月五日出售予源正公司鍍鋅鐵板分別為九三、五○○公斤及七○、○四○公斤，每公斤售價四‧五元，合計金額二、三五○、○七○元，及六月十日出售鍍錫鋼板一九、五○○公斤，每公斤售價四‧五元，金額三五五、○九五元，核屬出售下腳廢鐵，而非銷售一般商品，乃就該三筆原料成本即鍍鋅鐵板每公斤單位成本一四‧三七元×一六三、五四○公斤及鍍錫鋼板每公斤單位成本一八‧二一元×一九、五○○公斤，合計二、七○五、一六五元，自買賣成本項下轉列製造成本核認，並視同超耗予以剔除。原告不服，主張系爭原料係鋼捲分條加工修邊產生之邊料、鋼捲剪裁加工成片產生品質不符標準之頭尾板及超過安全期限，檢驗不合格之庫存鋼品，認屬可再銷售商品，僅能以廢鐵方式低成本出售，並提示認購合約書供核；又產銷冷氣基板、電腦外殼及微波爐配件等產品，該產品總重量減除耗用鋼鐵之重量後，計算之下腳損耗量與期末盤存數量相當，可見製造產品所產生下腳鐵已申報，並附產品重量明細表憑，故系爭原料係鋼板銷售而非製造產品所產生下腳廢鐵出售等語，另原告主張購進鋼板規格雖不同，然進貨發票均載有重量（單位公斤），銷售亦以重量計價出售，存貨分類帳則按鍍鋅鐵板、鍍錫鋼板等各種鋼板分類，以重量為單位記載進銷（耗）存數量，可相互勾稽，無須再按不同鋼板規格分類記帳，符合查核準則第五十八條第一項規定。依原告本年度經營型態分為鋼捲板買賣、鋼捲板分條剪裁整平加工成片（含托外加工）及冷氣基板、電腦外殼及微波爐配件等產品產製買賣業務，核其進貨發票主要進料為鍍鋅鐵板、光板、鏡面板、樹脂板、不銹鋼板、鋁板等，種類繁多，規格不一，雖設置有進貨帳、存貨分類帳及存貨計數帳，惟平時的進料、領料及退料均未按原料規格分類詳載且未標明領料用途，系爭原料本期耗料係於年底一次彙總轉列銷貨成本（含自行加工部分）產銷成本，且托外加工成本部分本期耗料情形亦未提示合約書提供查核，帳載各項成本本期耗用相關原料混淆不清，平時對耗用人工及製造費用均缺乏相關內部憑證可稽。且依提示領料計數簿所載領料情形與銷售簿及生產報單無法配合，如鍍鋅鐵板部分：（１）、領料計數簿
（一）一月四日至一月十一日記載之領料與銷售簿銷售數量及生產報單用料合計不符，（２）、領料計數簿（一）一月十二日記載領料二一、○二二公斤與生產報單用料一一、四八三‧四公斤（另當日無銷售記錄），（３）、銷售簿一月二十七日銷售鍍鋅鐵板一○○、○六一公斤（原開立發票記載為一批後釐正之）與領料計數簿（一）所載領料三、五九五‧二公斤顯有不符，基上查核結果，本件實有未符查核準則第五十八條第一項之規定。
⒉茲據原告訴稱略以，鋼板經分條、分片裁後所產生之邊鐵、頭尾鐵或品質不良
鐵板，原告認係可再銷售商品，以餘料退回入庫，仍視為存貨（存料）非以損耗料（下腳廢鐵）處理，系爭三月十日及六月五日銷售之鍍鋅鐵板及鍍錫鋼板即屬是類鋼品，有鋼品認購契約書影本為證。惟依原告提示加工製程圖及上開契約書：「一、１、鋼捲分條加工後修邊產生之邊料，２、鋼捲整平加工產生品質不符標準之頭尾板」，均屬下腳之範圍，被告將其轉列下腳並無違誤，另依前揭契約書：「一、３、超過品質安全期限之庫存鋼品」，依原告八十三年度鍍鋅鐵板、鍍錫鋼板存貨週轉率計算當年度存貨平均約出售分別為１２‧２９次、３‧５７次，【鍍鋅鐵板：（本期銷貨成本；二四八、七五二、九八八元）÷（期初存貨：二四、一○八、九九四元＋期末存貨：一六、三八六、五○一元）÷二】、【鍍錫鋼板：（本期銷貨成：六、七七五、二九二元）÷（期初存貨：一、八三二、七四八元＋期末存貨：八一七、五七六元）÷二】，另換算存貨平均銷售期分別為２９‧７天、１０２‧２天（鍍鋅鐵板：三六五天÷存貨週轉率）、（鍍錫鋼板：三六五天÷存貨週轉率）表示一筆鍍鋅鐵板商品、鍍錫鋼板商品由進貨、產製、銷售分別共需二十九‧七天、一○二‧二天，應無商品超過品質安全期限之情節，且未見原告舉證商品報廢核備證明揆諸相關規定核無不合。原告補充理由狀雖略八十三年三月十日、六月五日出售予源正公司鍍鋅鐵板分別為九三、五○○公斤及七○、○四○公斤，每公斤售價四‧五元，合計金額七三五、九三○元，及六月十日出售鍍錫鋼板一九、五○○公斤，每公斤售價四‧五元，金額八七、七五○元，係鋼捲分條加工修邊產生之邊料、鋼捲存放時，因包裝及運搬導致表面品質受損，經整平裁切加工產生頭尾板及超過安全期限，經拆封檢驗後，材料表面已氧化之材料，認屬可再銷售商品，為免屯積庫存影響資金週轉，願以進貨成本之三成價格銷售上述鋼板，且當年度帳載下腳盤存七五、三六○公斤，下腳收入二二六、○八○元，較被告於審核金屬製品之下腳方式，經核算為一八二、九六一元，多於四三、一一九元應足以證實前述鋼品非下腳等語。惟按原告提示加工製程圖及鋼品認購契約書：「一、１、鋼捲分條加工後修邊產生之邊料，２、鋼捲整平加工產生品質不符標準之頭尾板」，均屬下腳之範圍，被告將其轉列下腳並無違誤，另依前揭契約書：「一、３、超過品質安全期限之庫存鋼品」，依原告八十三年度鍍鋅鐵板、鍍錫鋼板存貨週轉率計算當年度存貨平均約出售分別為１２‧２９次、３‧５７次，另換算存貨平均銷售期分別為２９‧７天、１０２‧２天，表示一筆鍍鋅鐵板商品、鍍錫鋼板商品由進貨、產製、銷售分別共需二十九‧七天、一○二‧二天，應無商品超過品質安全期限之情節，且未見原告舉證商品報廢核備證明，且觀諸原告同年十一月十六日及十二月三十日分別出售下腳予源正公司計一四、七八八‧八七公斤，其每公斤售價亦為四‧五元，故該等鋼品係為下腳並無違誤。
⒊又原告帳載各項成本耗用原料混淆不清及平時對耗用人工與製造費用乏內部憑
證可稽，又未提示生產日報表或生產通知單供核，業經被告復查決定論述綦詳，則原告主張符合查核準則第五十八條第一項規定，顯非事實，而所稱產銷冷氣基板、電腦外殼及微波爐配件等產品，產品總重量減耗用鋼鐵之重量後，計算之下腳損耗量與期末盤存數量相當，並附產品重量明細表為憑乙節，查原告帳載及編製之產銷存明細表、單位成本分析表、直接原料明細表等，其成品均以「ｐｃ」為單位，其補證之重量之記載，因乏具體昨佐證以憑勾稽審認，所訴系爭銷售鋼品非屬下腳廢鐵，核不足採。
⒋末者，原告主張其平時依進貨通知單、領料單、及退料單記載於存貨計數簿，
而存貨分類帳係依進貨發票及進貨簿等以成本計價方式記入其收入欄，而支出欄，以售價方式記入等語，惟「存貨計數簿」之記載，仍在表達原料之庫存數量，藉以對原料流動的控制，而原告主張「存貨計數簿」只記載生產過程的進料、領、用料及退料，而對於直接銷售原料部分未予載入，何以控制原料之數量。且有原告提示領料計數簿所載領料情形與銷售簿及生產報單無法配合之情形，故本件所訴系爭銷售鋼品非屬下腳廢鐵，當不足採，本件原處分及訴願決定均無違誤。
理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後
之純益額、為所得額」「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」分別為所得稅法第二十四條第一項及第二十八條所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證記錄予以核實認定。」「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」又「商品報廢：一、商品或原料、物料等因過期、變質，破損無法久存己於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查認定，二、商品或原料、物料等呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報清該管稽徵機關派員勘查監毀或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」為查核準則第五十八條第一、二項及第一百零一條之一第一項第一、二款分別定有明文。
本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年課稅所得額九六五、一八
四元，經被告查帳核定全年課稅所得額四、六八○、一六八元，發單補徵稅額九二
八、七四六元。原告對營業成本所為之核定表示不服，申請復查，獲追認營業成本─加工費一四○、○○○元，同時追減營業成本─折舊三八、八八九元，變更核定全年課稅所得額為四、五七九、○五七元。惟原告對當年度三月十日銷售鍍鋅鐵板
九三、五○○公斤、鍍錫鋼板一九、五○○公斤、六月五日銷售鍍鋅鐵板七○、○四○公斤，經被告認係出售下腳廢鐵，將其成本二、七○五、一六五元轉列製造成本，並視同原料超耗予以剔除部分，猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，復起訴主張其八十三年度三月十日及六月五日銷售鍍鋅鐵板及鍍錫鋼板予源正公司，屬於鋼鐵經剪裁產生邊鐵、頭尾鐵板及存放太久檢驗不合格之鐵板，係一般商品銷售，非屬下腳廢鐵出售。且當年度製造產品耗用原料（鋼鐵板）並未超耗。被告竟認其係出售下腳廢鐵，將其成本轉列製造成本，並視同原料超耗予以剔除，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。查本件原告自行列報本期營業成本二九○、四
五六、一四七元，包括買賣成本二六九、四二○、八五六元，製造成本二一、○三
五、二九一元及托外加工成本（不合自行加工成本）二、五八○、九五二元，被告初查以原告當年度三月十日、六月五日出售源正公司鍍鋅鐵板分別為九三、五○○公斤及七○、○四○公斤，每公斤售價四‧五元，合計金額二、三五○、○七○元，及六月十日出售鍍錫鋼板一九、五○○公斤，每公斤售價四‧五元，金額三五五、○九五元，核屬出售下腳廢鐵，而非銷售成品，乃就該三筆原料成本即鍍鋅鐵板每公斤單位成本一四‧三七元×一六三、五四○公斤及鍍錫鋼板每公斤單位成本一八‧二一元×一九、五○○公斤，合計二、七○五、一六五元，自買賣成本項下轉列製造成本核認，並視同超耗予以剔除。原告不服，申經復查決定：除准予追認營業成本加工費一四○、○○○元，同時追減營業成本折舊三八、八八九元，變更核定全年課稅所得額為四、五七九、○五七元外，至於原告本年度經營型態分為鋼捲板買賣、鋼捲板分條剪裁整平加工成片（含托外加工）及冷氣基板、電腦外殼及微波爐配件等產品產製買賣業務，核其進貨發票主要進料為鍍鋅鐵板、光板、鏡面板、樹脂板、不銹鋼板、鋁板等，種類繁多，規格不一，雖設置有進貨帳、存貨分類帳及存貨計數帳，惟平時進料、領料及退料均未按原料規格分類詳載，系爭原料本期耗料係於年底一次彙總轉列銷貨成本（含自行加工部分）及產銷成本，且托外加工成本部分本期耗料情形亦未提示合約書足供勾稽，帳載各項成本本期耗用相關原料混淆不清，平時對耗用人工及製造費用均乏相關內部憑證可稽，又未提示生產日報表或生產通知單供核，且觀諸原告同年十一月十六日及十二月三十日分別出售源正公司下腳計一四、七八八‧八七公斤，其每公斤售價亦為四‧五元（見原處分卷八十二及八十六頁之銷貨帳與發票），是原核定依前述帳證查核結果，以系爭原料應屬出售下腳而非銷售成品，尚非無據，所稱係鋼捲分條加工修邊產生之邊料、鋼捲剪裁加工成片產生品質不符標準之頭尾板及超過安全期限檢驗不合格之庫存銅品，認屬可再銷售商品，僅能以廢鐵方式低於成本出售等情，尚難採認為由，遂未准變更，揆諸首揭規定，自無不合。
至於原告訴稱：其購進鋼板規格雖不同，然進貨發票均載有重量（單位公斤），銷
售亦以重量計價出售，存貨分類帳則按鍍鋅鐵板、鍍錫鋼板等各種鋼板分類，以重量為單位記載進銷（耗）存數量，可相互勾稽，無須再按不同鋼板規格分類記帳，符合查核準則第五十八條第一項規定。又鋼板經分條、分片裁剪後所產生之邊鐵、頭尾鐵或品質不良鐵板，係可再銷售商品，以餘料返回入庫，仍視為存貨（存料），非以損耗料（下腳廢鐵）處理，系爭三月十日及六月五日銷售之鍍鋅鐵板及鍍錫鋼板即屬是類鋼品，有鋼品認購契約書影本為證。八十三年度產銷冷氣基板、電腦外殼及微波爐配件等產品，總重量約七二○、七二四‧七三公斤，耗用鋼鐵原料重量約七九六、三八○‧九二公斤，差額七五、六五六‧一九公斤屬下腳損耗量，與期末盤存下腳廢鐵七五、三六○公斤（已列報其他收入）比較相當，足證系爭銷售之鋼品，非生產產品所產生之下腳廢鐵，而係一般商品等語。查原告帳載各項成本耗用原料混淆不清及平時對耗用人工與製造費用乏內部憑證可稽，又未提示生產日報表或生產通知供核，依卷內原告商品由進貨、產製、銷售過程天數，應無商品超過品質安全期限情形，原告亦未舉證商品報廢核備證明，已如前所述，則原告主張符合查核準則第五十八條第一項規定，顯非事實，而所稱產銷冷氣基板、電腦外殼及微波爐配件等產品，產品總重量減耗用鋼鐵之重量後，計算之下腳損耗量與期末盤存數量相當，並附產品重量明細表為憑乙節，查原告帳載及編製之產銷存明細表、單位成本分析表、直接原料明細表等，其成品均以「ＰＣ」為單位，未有重量之記載，因乏具體佐證以憑勾稽審認，所訴系爭銷售鋼品非屬下腳廢鐵，亦不足採。
綜上所述，本件被告之原處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年七月二日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官陳雅香法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年七月二日
書記官姚國華