裁判字號：最高行政法院104年裁字第1585號裁定
裁判日期：民國104年09月25日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院裁定
104年度裁字第1585號上訴人施昆法即施昆法行訴訟代理人 曾志立 律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年6月30日臺北高等行政法院104年度訴字第490號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人係經營不動產買賣事業之獨資商號，逾期辦理民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）9,850,476元、營業成本7,190,847元、營業淨利1,674,581元，被上訴人原依申報數核定（其中營業淨利核定1,674,580元），並加徵滯報金30,000元。嗣被上訴人依營業稅通報資料，以上訴人自97年1月至12月間擅自以個人名義銷售新北市○○區○○○路及台北市○○區○○街等房地（下稱系爭房地），乃重行核定營業收入總額75,637,476元、營業成本31,175,230元、營業淨利44,462,246元、第101欄免徵所得稅之出售土地增益43,198,138元、第58欄（調整數）負410,473元及應補（退）稅額0元。上訴人就營業淨利不服，申請復查結果，經被上訴人以103年10月20日財北國稅法一字第1030040565號復查決定（下稱原處分），追減營業淨利33,182,576元、第101欄免徵所得稅之出售土地增益33,247,048元；追認第58欄410,473元，依序變更核定為11,279,670元、9,951,090元及0元。上訴人仍就不利於其部分不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）依司法院釋字第210、289、420、413、597、607、622號解釋之意旨，財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（下稱財政部95年12月29日令釋），顯然已經變更營業稅法第1條之課稅範圍及其要件，絕非僅單純重申營業稅課徵之要件，違反租稅法律主義；縱未有違反，惟財政部95年12月29日令釋之性質應屬解釋性行政規則，依改制前行政法院73年度判字第1585號判決之意旨，其生效日期應適用中央法規標準法第14條，從97年1月1日起算。（二）上訴人於99年5月14日補辦營業登記前，皆以個人名義提供土地出資建屋出售，符合財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號令釋（下稱財政部91年3月13日令釋）之要件，且該函釋並無將「追求買賣不動產利潤排除在外之意」，惟原判決竟自行添加該函釋所無之適用要件，顯有適用法規不當，並有違信賴保護原則。（三）上訴人提出整建房屋照片，其中可看出上訴人對系爭萬利街房屋施作了許多工程，且84年到95年8月拍賣為止，地下二樓長期浸泡在糞水中，已經腐蝕不堪使用，上訴人將前開設備拆除後，重新配管線、安裝機械等，耗費3、4千萬餘元，則依財政部統計處104年4月16日財統發字第10411000640號書函所採取「場所單位之附加價值最大之主要經濟活動為判定」標準，上訴人以整建房屋之經濟活動獲取最大附加價值，應歸屬於「不動產投資興建及租售業」（（行業標準代號：6700-12），原判決卻認應按「不動產買賣業」（行業標準代號：6811-11）核定營業淨利，顯有適用法規不當、認定事實不憑證據之違誤。（四）上訴人新北市○○區○○○路之房地可依不動產投資興建及租售業同業利潤標準淨利10％核算，則系爭萬利街房屋何以為不同處理，竟改算入不動產買賣業，以同業利潤標準淨利17％核算，顯有違反平等原則、行政自我拘束原則，且原判決又提出法律所無之要件「主體結構是否完成」，作為認定建物是否實際完工之標準，其認事用法顯有違誤等語。
四、惟查原判決已敘明：上訴人購入系爭房地，數量非微，且非供自住，而陸續於系爭年度銷售，綜觀上訴人交易房地頻率及用途，不具一般購屋者為供居住之固定資產使用特性，且非一時性或偶發性之交易，顯係以營利為目的，經營不動產買賣事業之營利事業；財政部95年12月29日令釋，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，所謂「自97年1月1日起，應依法課徵營業稅」復係以房屋銷售時點為基準，而非上訴人所認之房屋購入時；上訴人訴訟代理人於訴訟中並陳明系爭房地相關費用單據已因年代久遠逸失，對於以同業利潤標準核算系爭營業淨利並無爭執，則被上訴人依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準淨利率核定上訴人營業淨利，即屬有據；財政部91年3月13日函釋，係對於個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐徵課事宜，究其意旨係因個人原即持有土地，嗣後自行出資在其上建屋出售或與建設公司合建銷售，分別就房屋及土地適用事業或個人之課稅規定所為之闡釋，此與上訴人先後多次於法院標購房地再予出售之行為，乃為追求買賣不動產利潤本質，有所不同；依行為時營利事業所得稅查核準則第24條第3項規定、財政部統計處104年4月16日財統發字第10411000640號書函說明、建築法第70條第1項規定等意旨，經核發使用執照之建築物，其建築工程應已完竣，亦即完成建造，至房屋細部、裝潢、水電等，是否已全部裝置，已否供使用，並不影響房屋已建造完成之判定；則上訴人於95年間取得系爭萬利街房屋時，業已完成主結構體之建造，而於84年3月1日核發使用執照，縱因買賣糾紛而未辦保存登記，仍不影響其已完工之認定，至於系爭民安西路房屋，上訴人於92年間取得時，係屬尚未取得使用執照之半成屋，被上訴人就系爭房地其中新北市○○區○○○路部分，與台北市○○區○○街部分，為不同認定，即無不合等語，已詳述其判斷之依據。至於財政部95年12月29日令釋係有關個人銷售房地如何課徵營業稅之釋示，並無違司法院釋字第210號等有關租稅法律主義之解釋，且與本件營利事業所得稅之課徵有別，自無該令釋之適用；又改制前行政法院73年度判字第1585號判決係有關貨物稅法增列「溶劑油」項目，財政部所為其範圍如何之函釋，自該項目增列時發生效力，與財政部95年12月29日令釋係對原有法律之闡述不同，自不能比附援引。經核上訴理由，無非重述其於原審所提出而為原判決所不採之主張，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國104年9月25日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官劉穎怡法官黃淑玲法官鄭小康法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國104年9月25日
書記官葛雅慎