裁判字號：最高行政法院89年判字第2475號判決
裁判日期：民國89年08月03日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第二四七五號
原告乙○訴訟代理人甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月二日台八七訴字第五八九三六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣被告以原告民國八十三年度綜合所得稅結算申報，因原告承租台灣省所有坐落台北縣○○鎮○○○段○○○○號等土地，位於淡海新市鎮區徵收範圍內，經內政部營建署報准撥用後，依平均地權條例第十一條第三項準用同條第一條政府徵收終止租約，於八十三年間領取補償費新台幣（下同）九百六十九萬四千二百十六元，原告未依規定申報，除按系爭補償費半數四百八十四萬七千一百零八元併課其當年度所得稅外，並按所漏稅額一百二十八萬八千九百七十四元科處○．五倍之罰鍰六十四萬四千四元（計至百元為止）。原告不服，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按個人綜合所得額中，如有自力經營林業所得，一次給付之養老金、退休金、贍養費、受僱從事遠洋漁業於每次出海後一次分配之報酬，及因耕地出租人收回耕地而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅，固為所得稅法第十四條第三項所明明。然適用上開規定之要件有二：⑴所得發生原因為出租人收回耕地。⑵所得給付依據為因耕地出租人收回耕地而依平均地權條例第七十七條規定給予之補償。惟本件係政府依法徵收而終止租約，政府行使公權力使耕地承租人非出於自願而受強制性之交回耕地，佃農依平均地權條例第十一條規定取得之補償費，與上開要件完全不同。被告引據之財政部七十四年四月二十四日台財稅第一四八九四號函所稱：「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第十一條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」，顯以行政命令擴大課稅主體之範圍與要件，與憲法第十九條、中央法規標準法第五、六條之租稅法律主義與法律保留原則相悖，原告據理主張，再訴願決定機關並未具體指駁原告主張有何不妥，僅泛指系爭函釋係中央財稅主管機關基於職權對於所得稅法第十四條第三項規定所作之解釋，採取對納稅義務人有利之核課方式，符合立法意旨，自應有其適用；然究如何符合立法意旨﹖合於何種、何時之法律﹖如何對納稅義務人有利﹖是否合於司法院釋字第四二○號之精神﹖全未查明，一意袒護違法決定，令人悲憤。二、為加速政府公共設施之建設，排除取得用地之障礙，於系爭函釋發布後，都市計劃法第五十條之一，新市鎮開發條例第六條與新修正之平均地權條例第四十二條、第四十二之一等就有關公共設施保留地因徵收取得之加成補償、協議價購或徵收土地之增值稅均規定免稅。而於徵收立有三七五租約之耕地之場合，徵收之土地影響者為承租人之生計，故承租人方為徵收土地之主要障礙，地主因徵收而取得之補償費三分之二部分免徵增值稅亦免徵所得稅；佃農領取之補償費三分之一部分，其所得原因、性質、來源等與免徵要件標的完全相同，故立法意旨應無課徵所得稅之理。上情被告應知之甚詳，竟罔顧自七十四年以後之政治經濟情勢變遷，一再訴願機關亦未予斟酌，顯已違法。三、自經濟發展與公平原則觀之，憲法第一百五十三條及司法院大法官釋字第四二二號解釋，均有國家應制定保護農民之法律、實施保護農民之政策之義務，故稅法凡有關農民之農地之各類稅捐或規定免稅或實質免稅。茍謂政府徵收立有三七五租約之耕地，對於身分居農民最下層之佃農所領取之補償費予以課稅，顯與上開規定及經濟發展與公平原則相違。況就情理而論，同為領取新市鎮開發之土地徵收補償費，居於強勢之地主，不論其身分為何，領取之補償費免徵增值稅亦免徵所得稅；而居弱勢之佃農身分且實際從事耕作之承租人所領取之補償費半數列為課稅所得，亦與行政法之衡平原則相悖。四、有所得必須課稅固為所得稅法之基本精神，然稅法所應重視者，應為足以表徵納稅能力之實質之經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同之經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符租稅法律主義所要求之實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定亦應以其實質上之經濟事實關係與所產生之實質經濟利益為準。本件縱或應將系爭補償費之半數列為當年度之所得，其類別亦應屬第六類之自力之耕作所得，減除當年度之必要費用百分之百後，所得為零，亦非被告所稱之其他所得。蓋：⑴補償費之半數列為當年度所得之規定，所得稅法第十四條係將之列為第三項，而非列入第一項第九類之其他所得；且本法條文亦未指明補償費列為當年度之其他所得課稅。⑵同條項應列為變動所得者，本法尚例示有自力經營林業所得、一次給付之養老金、退休金、贍養費等，其中自力經營林業所得得以全年收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額；一次給付之養老金、退休金、贍養費則屬第二類之薪資所得，適用所得稅法薪資所得之徵免規定。均各類所得之性質為徵免之客體，絕不得逕解全部為其他所得即予課稅。⑶所得稅法第十四條第三項之立法理由，以變動所得係長期累積形成，故予特別處理而不於取得年度適用累進稅率課稅，又為方便執行而以折扣法，一次扣算以資簡化，顯係規定以折扣法一次扣算為變動所得「扣除方法」之優惠規定，立法意旨僅規定半數所得免稅之優惠而已，不得擴張解釋為其餘半數即應課稅。⑷系爭補償費係政府（即出租人）對於具佃農身分且實際從事耕作之承租人因喪失承租之耕地而失去耕地未來所生自力耕作所得之相對補償，無論實質上或形式上均應認為係承租人（原告誤為出租人）失去耕地所得之補償。苟非政府強制徵收，則原告年年有自力耕作所得，且該所得依現行規定減除全部成本與必要費用，所得淨額為零，實無一次取得自力耕作所得而適用應更具優惠性質之變動所得規定，反應課稅，故其違反實質課稅原則之租稅法理甚明。⑸一再訴願決定理由指：「財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅，係對於納稅義務人有利，有該部八十六年五月五日台財稅第000000000號函釋可資參照，所訴系爭補償費係自力耕作所得，並不足採」云云，純屬違法解釋，所引上開函文並未編入財政部八十七年版之所得稅彙編，依稅捐稽徵法第一條之依規定及財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函旨，應一律不再援引，一再訴願機關未注意及此，亦有不法。五、本稅部分之課徵處分既屬違法，則罰鍰部分自亦應撤銷：被告責由原告補行申報系爭補償費，原告依令申報系爭補償費所得額為零，依財政部六十一年台財稅第三一六二六號函示，不得按未申報論；況類似案件，被告未曾論處罰鍰，其處理本件亦違背行政處分之一致性原則。六、新市鎮開發條例第六條第三項業經於八十九年一月二十六日修正公佈為「耕地承租人因第一項徵收而領取之補償費，自八十六年五月二十三日本條例公布生效日後尚未核課確定者，不計入所得稅。撥用公有耕地之承租人準用之。」，本件原告為淡水新市鎮區徵收範圍內，公有耕地之承租人，系爭補償費於八十六年五月二十三日新市鎮開發條例公佈生效日後尚未核課確定，依上開規定自不應計入所得課稅。原處分及一再訴願決定所為課稅及罰鍰處分均有不法，為此，狀請判決撤銷一再訴願決定及原處分，以維權益。
被告答辯意旨略謂：一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得依本法規定，課徵所得稅。」、「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、．．．十一、在中華民國境內之其他收益。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第九類：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業所得、一次給付之養老金、退休金、贍養費、受僱從事遠洋漁業於每次出海後一次分配之報酬，及因耕地出租人收回耕地而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」，分別為所得稅法第二條第一項、第八條第十款、第十四條第一項第九類、第三項所明定。次按「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第十一條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」，復為財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函所明釋。二、原告因承租台灣省政府所有位於淡海新市鎮區徵收範圍之公有耕地，因省政府收回耕地終止租約於八十三年間領取補償費九百六十九萬四千二百十六元，該項所得係屬所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，被告核定其半數四百八十四萬七千一百零八元為其當年度所得，於法並無不合。原告主張系爭補償費係政府對具佃農身分且實際從事耕作之承租人因喪失承租之耕地而失去耕地所生之農業所得之補償，必為自力耕作、漁、牧、林、礦之所得，而非其他所得，應依財政部頒訂費用標準規定，以收入總額之百分之百為必要費用自所得項下減除，當年度所得為零元；又本件係政府徵收土地之土地補償費與私有土地承租人收回耕地或私有土地經徵收之補償費有別云云，顯係對於法令之誤解。三、原告主張再訴願書引據財政部八十六年五月五日台財稅第000000000號函釋中部分文字（按為該函釋說明四部分）未編入八十七年版之所得稅彙編，依稅捐稽徵法第一條之依規定及財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函釋不應適用乙節；經查，該項函釋關於說明四刪除理由為財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函已有核示，並非前揭財政部八十六年五月五日台財稅第000000000號函釋不得援引，原告該項主張亦屬誤解。四、地主因土地徵收而取得三分之二之補償費與佃農所領取之三分之一補償費，其所得性質本不相同，課稅客體亦不同，自不得援引比較；原告主張地主因徵收而取得之補償費三分之二部分免徵增值稅亦免徵所得稅，佃農領取之補償費三分之一部分，其所得原因、性質、來源等與免徵要件標的相同，故應比照土地增值稅免稅規定，委不足採。五、原告既於八十三年間領取系爭補償費，依所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項規定，即應以系爭補償費之半數作為當年度所得而依章申報，乃原告漏未申報致逃漏所得稅額一百二十八萬八千九百七十四元，被告按所漏稅額處○．五倍之罰鍰計六十四萬四千四元，揆之首揭規定，亦無違誤。
理由
一、按「新市鎮特定區核定後，主管機關對於新市鎮特定區內之私有土地，應先與所有權人協議價購，未能達成協議者，得實施區段徵收，並於區段徵收公告期滿一年內發布實施新市鎮特定區計劃」、「耕地承租人因第一項徵收而領取之補償費，自八十六年五月二十三日本條例公佈生效日後尚未核課確定者，不計入所得課稅。撥用公有耕地之承租人準用之。」，為八十九年一月二十六日修正公布之新市鎮開發條例第六條第一、三項所明定。本件被告以原告承租台灣省政府所有位於淡海新市鎮區徵收範圍之公有耕地，因省政府收回耕地終止租約而於八十三年間領取補償費九百六十九萬四千二百十六元，依財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋，該項所得應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅，而核定系爭補償費之半數四百八十四萬七千一百零八元為原告之八十三年當年度所得，原告未依規定申報所得稅，違章事實明確，除按章核課其當年度所得稅外，並按所漏稅額一百二十八萬八千九百七十四元之○．五倍，科處罰鍰六十四萬四千四元（計至百元為止）固非無據。惟查，新市鎮開發條例第六條第三項「不計入所得課稅」之規定，為所得稅法第二條第一項、第八條、及第十四條之特別法，應優先於上開所得稅法之規定予以適用。本件系爭補償費為原告承租之耕地因淡海新市鎮綜合示範區範圍經政府徵收而終止租約所領取，且此部分所得稅之核課仍在行政救濟中尚未確定，揆諸首揭說明即不得計入所得課稅。被告為處分及一再訴願機關為決定時未及適用該規定，認系爭補償費為其他所得予以核課所得稅，並進而為處罰之處分，其適用法律即難謂無違誤，自屬無可維持。原告起訴意旨執以指摘，非無理由，應由本院將一再訴願決定與原處分併予撤銷，以保原告權益。
二、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年八月三日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官黃璽君法官趙永康法官林清祥法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十九年八月五日