最高行政法院95年度判字第854號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第854號判決

裁判日期：民國95年06月08日

裁判案由：稅捐稽徵法

最高行政法院判決
95年度判字第00854號上訴人中華電視股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）代表人 張盛 和上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國93年11月24日臺北高等行政法院92年度訴字第3196號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國86年7月至87年3月間委由冠眾傳播股份有限公司（下稱冠眾公司）製作電視節目，並支付演出人員超標準之特殊酬勞，金額計新臺幣（下同）18,377,325元，未依法取得憑證，案經原處分機關臺北市稅捐稽徵處查獲，初查仍按上訴人未依法取得他人憑證總額處5%罰鍰計918,866元。
上訴人不服，循序提起訴願，經決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經原處分機關重核復查決定維持原處分。上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：原處分機關以上訴人編審 汪作群 最初未受委任時兩次之談話筆錄作為處分依據，不符合行政程序法第24條第4項規定，且上訴人編審汪作群受委任時，於90年11月23日在臺北市稅捐稽徵處談話筆錄內容，可證上訴人就演員特殊酬勞部分並無違反稅捐稽徵法，被上訴人對上訴人有利部分隻字不提。本件原處分機關僅依受約談人汪作群以及 許素蓉 之口頭陳述，餘未見其他任何書面證據，在無直接證據下，原處分機關何能僅憑部分演員委託冠眾公司代領特殊酬勞之事實，卻忽略上訴人與演員交易之事實，即作應屬冠眾公司與上訴人間營業行為之論斷，若照此推論方式，部分未委託冠眾公司而由演員自領特殊酬勞之行為，又如何解釋？原處分機關對本件違法之立論，無非認定上訴人之相對人為冠眾公司，故就演員特殊酬勞部分未取得冠眾公司開立之進項憑證，即屬違法。但就實際言，上訴人於86年委託冠眾公司製作「超級世家」節目時，雙方即訂有合約，其中約定每集由上訴人支付製作費75萬元予冠眾公司，就此部分，上訴人每次於製作費支付後均有收受冠眾公司開立之進貨發票;就演員特殊酬勞部分，本件依上訴人與冠眾公司之約定，除每集製作費外，另由上訴人支付演出人員490,950元特殊酬勞，如有超額，則由冠眾公司製作費中扣抵。
未料冠眾公司為求確實掌握部分參與演出之大牌演員，在戲伊始即將特定演員之全部演出酬勞一次支付，再由該等演員簽立將酬勞轉讓予冠眾公司之書面同意。由於契約本屬雙方當事人合意，且為演員所接受，因此上訴人乃配合辦理，並按規定代扣繳所得稅後，將該部分視為演員個人所得而於年終開立扣繳憑單予各該演員，據以報稅。實際上上訴人與冠眾公司共同製作超級世家，演員特殊酬勞部分已有口頭約定，且稅法並未規定交易雙方必需有書面合約方能交易，故上訴人以「中華電視公司演藝人員領款證明單」確認與演員之交易關係，以 林瑞陽 言，特酬約定12萬元，上訴人依約給付12萬元，至於冠眾公司給付10萬元予林瑞陽，較上訴人同意支付數少2萬元，當時上訴人並不知情，後來從冠眾公司許素蓉的談話筆錄中間接得知此事，係當時經紀制度不夠完善，冠眾公司從中剝削2萬元，不能據此否定上訴人與演員之交易關係。另外冠眾公司許素蓉談話筆錄亦可見林瑞陽等有經紀人（公司）演員，亦可不必透過金懋公司接上訴人之戲，只要依約給付金懋公司之佣金，更證明林瑞陽等係與上訴人有交易行為事實，至於2萬元之差異應為演員與所屬經紀公司之佣金或別的目的，與上訴人無涉。此外本件節目製作上訴人按播出時數支付冠眾公司38集製作費，但支付演員特酬部分有達40集（小時）演出費用，顯示上訴人將冠眾公司之製作費與演員之特酬費分別處理，視冠眾公司與演員為2個交易個體，以上陳述上訴人與演員之交易事實、行為，實非原處分機關單方約談的談話記錄所能否認。而且「超」劇主要演員如林瑞陽、 蕭薔 、 恬妞 、 尹寶蓮 、 林煒 等，因參與該劇演出獲致之報酬，與上訴人於86、87年交付渠等報稅之扣繳憑單金額完全相符，而其他演出人員如 蕭大陸 、 石峰 、 吳帆 、 況明潔 、 高玉珊 、 劉文雄 等，扣繳憑單數額甚且高於「超」劇之演出報酬，原因應係參與其他節目演出之故。換言之，上訴人雖依部分演員請求將特殊酬勞交付冠眾公司，但仍以各該演員為扣繳義務人，設若如原處分機關所言，上訴人應取得冠眾公司之進項憑證，不僅與事實不符，亦且有重複課稅之嫌。何況，參與「超」劇演出之演員，就每集特殊酬勞部分，亦均親自在上訴人提供之「中華電視公司演藝人員領款證明單」上簽名，表示認同該筆報酬之所得，原處分機關置此事實於不顧，而主觀認定上訴人違反稅捐稽徵法而處予罰鍰。再者，於原審準備程序上訴人已當庭呈送資料，證明上訴人直接將特酬存入演員戶頭，如演員提同意書要求上訴人將其特酬轉存入冠眾公司戶頭，上訴人才依照辦理。而上訴人俟節目錄製完成後，再按完成集數由演員支領，非如被上訴人所查證由上訴人先墊資金予冠眾公司，此顯與事實不符，故上訴人並無違章之事實。由於上訴人與冠眾公司間就演員特殊酬勞部分非具營業行為，因此無須開立進項憑證。另上訴人將採冠眾公司為交易對象較有利，然上訴人以較不利之演員為交易對象，係避免演員遭製作公司從中剝削，產生糾紛而影響節目錄製及播映，故以取得對演員之主導權，以利節目之製作為考量，會計作業採用直接支酬結報方式，並逐一開立所得扣繳憑單，上訴人實無協助冠眾公司逃漏進項稅之動機與利益。原處分機關及訴願決定機關就上訴人主張債權讓與、債務承擔之法律關係，以及並非所有演員特殊酬勞均由冠眾公司代領等有利部分，未見調查或有所說明，僅以上訴人之節目製作相對人為冠眾公司而非演員一語帶過，已違背行政程序法第9條及第36條規定，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：有關上訴人稱汪作群之委任書係後補乙節，上訴人並未否認其委任汪作群之事實，且汪作群之陳述又非虛偽之詞，自無影響事實之真正，況委任書既已補正，程序瑕疵也已補正，上訴人既不否認其與冠眾公司簽訂之節目製作合約書，而合約書之當事人為上訴人與冠眾公司兩造，並無其他人，上訴人自應就該交易取得進項憑證無誤。且依上訴人委託之汪作群90年2月5日及同年9月28日於臺北市稅捐稽徵處之談話筆錄及依冠眾公司委託之許素蓉90年2月9日於臺北市稅捐稽徵處之談話筆錄，足證上訴人之節目製作交易相對人係為冠眾公司，金懋公司及演出人員與上訴人並無直接之交易關係，即非契約當事人，從而，合約內容款項如何交付之約定、演出人員是否出具同意書及由誰辦理扣繳事宜，皆與交易事實無涉，更有甚者，退萬步言，縱如上訴人主張同意書係債權轉讓，即演藝人員之債權轉讓予冠眾公司，又為何上訴人「演藝人員領款證明單」仍須由演員本人簽章，豈不自相矛盾，更彰顯上訴人所述顯不足採。是冠眾公司自應就製作節目所取得之全部代價開立發票與上訴人。有關上訴人僅就節目製作合約書所約定支付之製作費向冠眾公司取具進項憑證，至有關支付演出人員特殊酬勞部分，則未依規定取得憑證，惟上訴人之節目製作交易相對人係為冠眾公司，上訴人就該部分特殊酬勞之支出，自亦應向冠眾公司取具進項憑證，又冠眾公司向上訴人申請之演藝人員林瑞陽之演藝酬勞每集為12萬元，惟支付予金懋公司之酬勞每集為10萬元，顯見演員酬勞之金額非無差額，而上訴人並不問冠眾公司與演藝人員間之合約內容，演藝酬勞多少亦不得而知，故冠眾公司主張其向上訴人收取之演藝人員超額酬勞為代收代付之款項，顯與事實不符，且於法不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人之違章事實，有臺北市稅捐稽徵處90年1月20日北市稽核甲字第9090140701號調查函、上訴人委託之汪作群分別於90年2月5日、同年9月28日及同年11月23日於臺北市稅捐稽徵處所作談話筆錄、冠眾公司委託之許素蓉90年2月9日於臺北市稅捐稽徵處所作談話筆錄、上訴人與冠眾公司簽訂之節目製作合約書、冠眾公司與演藝人員代理人金懋公司簽訂之合約書及案關現金支出轉帳傳票（支付演員特殊酬勞）等影本可稽，違章事證明確，堪予認定。而有關上訴人主張汪作群之委任書係後補乙節，上訴人並不否認其曾委任汪作群接受原處分機關之約談，且乏積極證據證明汪作群之陳述為虛偽之詞，自不影響其所陳述之事實之效力；況委任書既已補正，程序瑕疵亦已補正。上訴人既不否認其與冠眾公司簽訂之節目製作合約書，而合約書之當事人為上訴人與冠眾公司兩造，並無其他人，上訴人自應就該交易取得進項憑證無誤。上訴人委託之汪作群90年2月5日及同年9月28日於臺北市稅捐稽徵處之談話筆錄中分別陳稱略以：「．．．問：貴公司與冠眾公司對於超級世家節目之製作合約中，如演員違約，貴公司會向誰請求賠償，或其他之法律責任。答：演員跟本公司如未簽約，如演員違約依本公司與冠眾之約定，本公司會向冠眾訴諸法律行動．．．問：演員本身如有經紀公司時，貴公司如何請演員演戲。答：演員如有經紀公司時，本公司會透過經紀公司或製作公司簽合約。因演員如有經紀公司時，其接戲、演戲需透過經紀公司之安排。．．．補充．．．目前本公司之節目製作係採全部之製作費用（包含超標準之特殊酬勞費）取得發票。」、「．．．問：貴公司於『超級世家』節目有否與演員簽訂合約？答：本公司皆未與演員簽訂合約，本公司皆僅針對冠眾公司，其演藝酬勞亦由冠眾公司提出申請．．．另有關演員之超額酬勞部分也由冠眾公司提出，該超額酬勞本公司並未與演員簽訂任何契約，亦未與冠眾公司約定金額，只要冠眾申請之金額未超出製作合約約定之金額，本公司就會支付。」且依冠眾公司委託之許素蓉90年2月9日於臺北市稅捐稽徵處之談話筆錄中亦陳稱略以：「問：貴公司邀請林瑞陽．．．及蕭薔．．．演出超級世家之節目，如何交涉？答：本公司係直接與金懋公司簽約。問：貴公司邀請林瑞陽及蕭薔演出超級世家有超額酬勞需由華視支付，請問林瑞陽與蕭薔與華視有直接之交易關係嗎？答：沒有，因林瑞陽及蕭薔參加本公司超級世家之演出，只顧本公司需支付其演出費（1集10萬）而不問超額費用係由誰支付。」足證上訴人之節目製作交易相對人係為冠眾公司，金懋公司及演出人員與上訴人並無直接之交易關係，即非契約當事人，從而，合約內容款項如何交付之約定、演出人員是否出具同意書及由誰辦理扣繳事宜，皆與交易事實無涉，更有甚者，退萬步言，縱如上訴人主張同意書係債權轉讓，即演藝人員之債權轉讓予冠眾公司，又為何上訴人「演藝人員領款證明單」仍須由演員本人簽章，豈不自相矛盾，更彰顯上訴人所述顯不足採。是冠眾公司自應就製作節目所取得之全部代價開立發票與上訴人。依上訴人與冠眾公司簽訂之「超級世家」節目製作合約書第7條第3項規定，可知演員超標準特殊酬勞係上訴人「支援」冠眾公司製作超級世家節目之項目之一，係對冠眾公司支付，而非對演員支付；而490,950元係「每集」演員超標準特殊酬勞之上限，而非「每名」演員超標準特殊酬勞之上限，更足證明係對冠眾公司支付，而非對演員支付；應給付那位演員超標準特殊酬勞，以及給付金額若干，係由冠眾公司決定，上訴人並無決定權，冠眾公司只要在每集490,950元限度內檢具核實結報，上訴人即應支付款項；如冠眾公司支付演員超標準特殊酬勞超過前開上限，亦由冠眾公司自負其責。顯見本件演員超標準特殊酬勞部分，上訴人之交易對象為冠眾公司，而非演員個人。至於前揭合約約定演出人員應先徵得上訴人同意，或冠眾公司同意上訴人調度運用其演員，此乃冠眾公司銷售其勞務，買受人上訴人當然享有之權利，尚難執此即謂上訴人之交易對象為演員。又冠眾公司與上訴人既屬本件演員超標準特殊酬勞部分之交易相對人，則上訴人支付給冠眾公司之18,377,325元，乃冠眾公司應得之交易款項，即應由上訴人開立扣繳憑單給冠眾公司，始為適法，上訴人開給並非交易對象之演藝人員，乃屬錯誤之扣繳方式，上訴人自難執此為其有利之認定。有關上訴人僅就節目製作合約書所約定支付之製作費向冠眾公司取具進項憑證，至有關支付演出人員特殊酬勞部分，則未依規定取得憑證，惟上訴人之節目製作交易相對人係為冠眾公司，上訴人就該部分特殊酬勞之支出，自亦應向冠眾公司取具進項憑證，又冠眾公司向上訴人申請之演藝人員林瑞陽之演藝酬勞每集為12萬元，惟支付予金懋公司之酬勞每集為10萬元，顯見演員酬勞之金額非無差額，而上訴人並不問冠眾公司與演藝人員間之合約內容，演藝酬勞多少亦不得而知，故冠眾公司主張其向上訴人收取之演藝人員超額酬勞為代收代付之款項，顯與事實不符，且於法不合。是原處分依上訴人「現金支出轉帳傳票」（即86年7月10日1至5集2,705,995元、86年9月24日6至10集2,639,995元、86年10月1日11至36集1,716,000元、86年12月15日11集至35集10,684,425元及87年3月18日36至40集17,746,415元）所載支付演員特殊酬勞計18,377,325元部分，據以審認上訴人未依規定取得進項憑證，並處以5%罰鍰計918,866元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：上訴人與冠眾公司簽訂超級世家節目製作合約時，除約定每集75萬元製作費外，另同意支援攝影棚及後製作業等，且約定演員特殊酬勞在490,950元範圍內由上訴人支付，超出部分始由冠眾公司負責，若如原判決認定演員特殊酬勞由上訴人交付冠眾公司，再由冠眾公司支付各該演員，理論上應與上訴人無關，無須於兩造合約中再行約定。就超出部分由上訴人於應支付冠眾公司之製作費內扣減，顯見費用係由上訴人支付，惟原判決不察，僅依條文上「支援」字眼率爾認定演員特殊酬勞應對冠眾公司支付之認定，且原判決將每集特殊報酬之上限誤解為「每集特殊報酬上限」與「每名特殊報酬上項」之關聯，並據以認定每集特殊報酬上限支付對象為冠眾公司，而每名特殊報酬上限支付對象為演員，況且由汪作群先生及許素蓉小姐談話筆錄中未指明演員特殊酬勞由誰支付，原判決未有依據卻為上訴人節目製作交易相對人僅為冠眾公司之認定，原判決亦無視於上訴人所提將債權請求權轉讓予冠眾公司者僅為部分演員，沿用原處分機關主張，以現金支出轉帳傳票作出與事實不符，且不利於上訴人之認定，原判決顯有判決理由矛盾之違法。況且原審已認定金懋公司就本案與上訴人無直接交易關係，卻又以金懋公司與冠眾公司支付演員酬勞不同，推定上訴人並不知演員之演藝酬勞，顯有判決不備理由及理由矛盾之違法。又原審就上訴人主張債權請求權之讓與，及並非所有演員特殊酬勞均由冠眾公司代領代付等有利部分，未為調查或說明，亦未瞭解上訴人與冠眾公司所簽合約內容之真意，原判決顯有違反行政程序法第9條及第36條規定之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票．．．。」行為時稅捐稽徵法第44條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段分別定有明文。而本件上訴人僅就節目製作合約書所約定支付之製作費向冠眾公司取具進項憑證，至於有關支付演出人員特殊酬勞部分，則未依規定取得憑證，惟上訴人之節目製作交易相對人係為冠眾公司，上訴人就該部分特殊酬勞之支出，自亦應向冠眾公司取具進項憑證，而上訴人竟未取得進項憑證。原處分乃依上訴人「現金支出轉帳傳票」所載支付演員特殊酬勞計18,377,325元未取得進項憑證部分，處以5%罰鍰計918,866元。揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人支付部分演員特殊酬勞予冠眾公司，是基於債權讓與、債務承擔之代償關係；或是上訴人與冠眾公司間之節目製作合約關係各節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時稅捐稽徵法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年6月8日
第五庭審判長法官蔡進田
法官黃合文法官吳明鴻法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國95年6月9日
書記官王福瀛