裁判字號：臺灣臺北地方法院96年訴字第955號刑事判決
裁判日期：民國96年08月10日
裁判案由：商業會計法等
臺灣臺北地方法院刑事判決96年度訴字第955號
公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告甲○○
乙○○上開被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（九十五年度偵字第二七三二七號），本院認不宜以簡易判決處刑，改依通常程序審理，因被告等於本院準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經本院合議庭裁定改進行簡式審判程序，本院判決如下：
主文甲○○商業負責人，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，減為有期徒刑壹月又壹拾伍日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；應執行有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
乙○○共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，減為有期徒刑壹月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，緩刑貳年。
事實
一、甲○○前因違反商標法案件，經本院以九十年度自字第九六四號判處有期徒刑四月，經臺灣高等法院以九十一年度上易字第二四七四號駁回上訴而確定，並於民國九十二年三月五日因易科罰金而執行完畢。
二、甲○○係「嘉濤貿易股份有限公司」（設於臺北市○○路○○號四樓，下稱嘉濤公司）之董事，負責處理嘉濤公司之會計、稅務事項之業務，為公司法、商業會計法所稱之公司負責人及商業負責人，嘉濤公司出具之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（下稱扣繳憑單）則為其因公司業務所製作之文書。甲○○明知丙○○於民國八十九年間未在嘉濤公司任職或領有任何薪資，基於製作不實扣繳憑單及利用不正當方法使財務報表發生不實結果之接續犯意，於九十年間某日，由甲○○委不知情之會計人員製作記載丙○○於八十九年間自嘉濤公司領取新臺幣（下同）十七萬元薪資不實事項之扣繳憑單，並據以接續製作嘉濤公司之損益表、資產負債表等財務報表而使損益表發生薪資支出、營業費用及損失總額增加、營業淨利、全年所得額減少、資產負債表發生本期損益虧損增加、公積及盈餘減少之不實結果，再於九十年間某日持上開登載不實之扣繳憑單及財務報表填具結算申報書向稅捐稽徵機關申報八十九年度營利事業所得稅，使納稅義務人嘉濤公司之成本增加、營利所得減少，共逃漏稅捐四萬二千五百元，足生損害於丙○○及稅捐機關課徵稅捐之正確性。另經相關稅捐稽徵機關通知丙○○補繳上開薪資所得之綜合所得稅款，甲○○於九十五年七月三日接獲財政部臺北市國稅局於九十五年六月二十九日所發財北國稅審三字第○九五○○○三九七三號函通知提出於八十九年間給付薪資與丙○○之相關證明文件後，甲○○即另行起意並商得前曾在嘉濤公司任職且實際未代丙○○領取薪資之員工乙○○之同意，而共同基於以明知不實事項填製會計憑證之犯意聯絡及行為分擔，由乙○○於九十五年七月十八日簽具於八十九年間曾代丙○○領取薪資十七萬元之承諾書，且由甲○○製作蓋有乙○○印文而且載有表示乙○○曾為丙○○代領八十九年三月至同年十二月薪資共十七萬元不實事項之嘉濤公司八十九年度員工支薪簽領單，再由甲○○將上開承諾書及員工支薪簽領單提交財政部臺北市國稅局，嗣因乙○○於九十五年十月十六日接受財政部臺北市國稅局承辦人員詢問時供出上情，始查悉上情。
三、案經財政部臺北市國稅局函送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、上開犯罪事實，業據被告甲○○、乙○○於偵查及本院審理中坦白承認，核與證人丙○○陳述情節相符，並有扣繳憑單、財政部臺北市國稅局八十九年綜合所得稅核定通知書、八十九年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、嘉濤公司登記資料、財政部臺北市國稅局於九十五年六月二十九日所發財北國稅審三字第○九五○○○三九七三號函覆資料、於九十五年九月二十六日所發財北國稅審三字第○九五○○九○九三九號函覆資料、於九十六年七月十九日所發財北國稅資字第○九六○二一一六六六號函覆資料、營利事業所得稅違章案件移送表製作及列印單、財政部臺北市國稅局信義稽徵所於九十六年七月十六日所發財北國稅信義綜所一字第○九六○○○九六四一號函覆資料及傳真資料在卷可資佐證，被告甲○○、乙○○自白均與事實相符，被告甲○○為嘉濤公司之公司負責人行使業務登載不實文書、利用不正當方法使財務報表發生不實結果及為納稅義務人嘉濤公司以不正當方法逃漏營利事業所得稅及被告甲○○與乙○○共犯明知為不實事項而填製會計憑證之犯行，均堪以認定。
二、另被告甲○○於九十年間以不正方法使財務報表發生不正確結果之行為後，商業會計法業經修正，並於九十五年五月二十四日經總統公布修正，自九十五年五月二十六日施行生效，其中就商業會計法第七十一條第五款之犯行，將法定刑度自「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元」提高為「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，依據修正後刑法第二條第一項前段之規定，自應適用修正前之商業會計法第七十一條第五款規定對於被告甲○○較為有利。
三、查被告甲○○行為後，刑法業經立法院通過修正，於九十四年二月二日經總統公布修正，並自000年0月0日生效，就刑法第二百十五條罰金刑部分，因刑法第三十三條第五款之修正，上開規定法定刑之最低法定刑度提高為新臺幣一千元；牽連犯部分，新法刪除刑法第五十五條後段關於牽連犯之規定，而將原犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪應從一重論斷之情修正為原犯一罪與其方法或結果之行為犯他罪間應分論併罰；宣告多數有期徒刑定應執行刑之規定，修正後刑法第五十一條第五款將有期徒刑定應執行刑之上限自「不得逾二十年」修正為「不得逾三十年」，經綜合比較上開法律變更之情形，以九十五年七月一日修正生效前之規定對於被告較為有利，依據修正後刑法第二條第一項前段之規定，即應適用九十五年七月一日修正生效前之上開刑法規定，合先敘明。另新修正之刑法，其中就共同正犯之規定，將正犯之定義由「二人以上共同『實施』犯罪之行為」修正為「二人以上共同『實行』犯罪之行為」；累犯部分，新法將原規定「受有期徒刑之執行完畢，或受無期徒刑或有期徒刑一部之執行而赦免後，五年以內再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至二分之一」修正為「受徒刑之執行完畢或一部執行而赦免後，五年以內故意再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至二分之一」，因就本案被告甲○○刑之輕重均無影響，是應直接適用修正後之規定。
四、論罪科刑：⑴按營利事業填製扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資、代
為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅且造具記帳憑證之依據，並非證明處理會計事項人員之責任而為記帳根據之憑證，核與商業會計法所稱之商業會計憑證意義不符，而僅係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，為擔任嘉濤公司公司負責人之被告甲○○基於商業負責人地位繼續反覆執行之事務，被告甲○○為從事此項業務之人；而嘉濤公司八十九年度員工支薪簽領單，係為證明會計事項之經過以造具記帳憑證所根據之憑證，為商業會計法所稱之會計憑證，且被告甲○○為嘉濤公司之公司負責人，為商業會計法第四條所稱之商業負責人，故核被告甲○○於九十年間所為之犯行，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪、商業會計法第七十一條第五款利用不正當方法使財務報表發生不實之結果罪及稅捐稽徵法第四十七條、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；被告甲○○、乙○○於九十五年間所為之犯行，均係犯商業會計法第七十一條第一款之以明知不實事項填製會計憑證罪。
⑵按檢察官就犯罪事實一部起訴者，其效力及於全部，刑事訴
訟法第二百六十七條定有明文，雖檢察官未就被告甲○○利用不正當方法使財務報表發生不實結果部分提起公訴，然該部分與檢察官起訴部分有牽連犯之關係，亦經本院於審理中當庭提示相關資料並告知被告甲○○，依據前開規定，本院自可併與審理。
⑶被告甲○○利用不知情之會計人員而為本案行使並製作業務
登載不實文書及利用不正當方法使財務報表發生不實結果之行為，為間接正犯。被告甲○○、乙○○就以明知不實事項填製會計憑證之犯行有犯意聯絡並有行為分擔，為共同正犯。而財務報表雖亦為營利事業附隨公司業務製作而屬業務上所掌之文書，被告甲○○為商業負責人而以不正當方法致使財務報表發生不實結果，已該當商業會計法第七十一條第五款之罪，且該罪為刑法第二百十五條之特別規定，基於特別法優於普通法之原則，自不另論以刑法第二百十五條之業務登載不實罪。被告甲○○利用不知情之會計人員於業務上作成之文書為不實登載之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，亦不另論罪。被告甲○○於申報八十九年度營利事業所得稅時因虛報薪資而接續利用不正當方法使損益表、資產負債表發生不實結果，時間緊接，行為無從分割，屬接續犯而應包括論以一罪。被告甲○○所犯行使業務登載不實文書罪及利用不正當方法使財務報表發生不實結果二罪間，具有原因結果之牽連關係，依修正前刑法第五十五條後段之規定從重論以商業會計法第七十一條第五款之利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪。又被告甲○○係為應付財政部臺北市國稅局於九十五年間所發通知要求提出給付丙○○薪資證明而另行起意與被告乙○○共同以明知不實事項填製會計憑證；另公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責，故公司負責人為公司以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，故觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處之徒刑轉嫁於公司負責人，並非因公司負責人本身之犯罪而負行為責任，又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法或原因與結果之關係，始得從一重處斷，本件被告甲○○為納稅義務人嘉濤公司以不正當方法逃漏稅捐，被告甲○○本身並非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅係依同法第四十七條第一款之規定而代替公司受徒刑之處罰，是被告甲○○所犯上開三罪（即商業會計法第七十一條第五款利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪、稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條公司負責人為為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、商業會計法第七十一條第一款之以明知不實事項填製會計憑證罪），應分論併罰。
⑷被告甲○○前所受有期徒刑之宣告及執行完畢之情如犯罪事
實欄所載，有臺灣高等法院被告前案紀錄表一份在卷可參，被告甲○○於有期徒刑執行完畢後五年內故意再犯本案有期徒刑以上之罪（即商業會計法第七十一條第一款以明知不實事項填製會計憑證罪部分），為累犯，應依修正後刑法第四十七條第一項之規定加重其刑。
⑸爰審酌被告甲○○、乙○○於偵查及本院審理中均坦白承認
犯行，且被告甲○○業已繳納逃漏稅捐款，有繳款書附卷可參，被告甲○○、乙○○犯後態度均良好，僅因一時失慮而觸犯刑章，犯罪動機尚有可諒之處，犯罪手段、逃漏稅捐之數額不大、對於證人丙○○及國家法益所造成之危害等情狀，分別量處如主文所示之刑，而就被告甲○○所為九十年之犯行部分（即商業會計法第七十一條第五款利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪、稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪），易科罰金部分，新刑法刪除「因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者」之要件，並將易科罰金之折算標準，由原配合罰金罰鍰提高標準條例第二條（九十五年七月一日刪除生效）規定之銀元一百元至銀元三百元折算一日，提高為新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，是依修正後刑法第二條第一項前段之規定，應均適用修正前之刑法第四十一條第一項前段之規定，諭知易科罰金之折算標準，另就被告甲○○、乙○○所為商業會計法第七十一條第一款之以明知不實事項填製會計憑證罪部分，則依據修正後之刑法第四十一條第一項前段之規定，諭知易科罰金之折算標準，此外，就被告甲○○部分，則依據修正前刑法第五十一條第五款之規定定其應執行之刑，而就定應執行刑後之易科罰金折算標準，則參照最高法院七十二年度第九次刑事庭會議決議（一）諭知如主文所示。
⑹被告乙○○前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法
院被告前案紀錄表一份在卷可稽，而起訴檢察官亦於聲請簡易判決處刑書請求本院就被告乙○○部分為緩刑之宣告，本院信被告乙○○經此教訓當知所警惕而無再犯之虞，本院因認對其所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰就被告乙○○部分併予宣告緩刑如主文所示。
五、另本案被告甲○○係於九十年間犯商業會計法第七十一條第五款利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪、稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條公司負責人為為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，被告甲○○、乙○○係於九十五七月間所犯商業會計法第七十一條第一款之以明知不實事項填製會計憑證罪，因犯罪時間均在九十六年四月二十四日之前，亦無其他不合中華民國九十六年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，爰依中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條併與宣告減刑如主文所示。
六、起訴意旨另以：被告乙○○於九十五年七月間所為明知不實事項填製會計憑證之行為，另涉犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助他人逃漏稅捐罪等語。然按稅捐稽徵法第四十一條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應繳納之稅捐之結果事實，始足構成本法條之罪。而同法第四十三條所規定之幫助犯第四十一條之罪，當亦應以正犯之納稅義務人確有犯第四十一條之事實與結果者，方有幫助犯之罪責成立之可言；幫助犯之成立，不僅須有幫助犯罪之故意，且須於他人實施犯罪行為前或實施中予以助力，始克相當，此有最高法院七十一年度臺上字第七七四九號、七十六年度臺上字第八一九一號裁判要旨可參。而本案納稅義務人嘉濤公司因冒報證人丙○○薪資十七萬元而逃漏營利事業所得稅四萬二千五百元之行為，於九十年申報嘉濤公司之營利事業所得稅時即已完成，依據前開說明，被告乙○○事後於九十五年所為之行為，即難以稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪論科，惟因檢察官認此部分與前開本院認定有罪部分具有想像競合犯之一罪關係而提起公訴，是爰就上開部分不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第四百五十二條、第二百七十三條之一第一項、第二百九十九條第一項前段，修正前商業會計法第七十一條第五款、修正後商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條，修正後刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第二十八條、第二百十六條、第二百十五條、第四十一條第一項前段、第四十七條第一項、第七十四條第一款、修正前第四十一條第一項前段、第五十一條第五款、第五十五條後段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，判決如主文。
本案經檢察官陳韻如到庭執行職務中華民國96年8月10日
臺灣臺北地方法院刑事第八庭
法官唐于智上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴狀。
書記官李玟郁中華民國96年8月13日附錄本案論罪法條刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
500元以下罰金。修正後商業會計法第71條第1款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。修正前商業會計法第71條第5款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第41條稅稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。