裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第833號判決
裁判日期：民國93年04月01日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第八三三號
原告隆恩通運有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張睿文 律師
吳忠德 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月二十日台財訴字第○九一○○四二八九一號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，申報全年所得
額新台幣（下同）一三六、一ＯＯ元，嗣經法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查獲原告涉及「 李文鑫 集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，乃將查扣相關證物移交被告審理，因查扣之帳證資料不完備，遂通知原告提示相關帳簿憑證供核，惟未依限提示，乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準淨利率百分之十（行業代號：六一一八－一三，貨櫃汽車貨運業，營業淨利率百分之十）核定營業淨利為五、三一四、一七四元，加計非營業收入四八、七四一元，核定全年所得額
五、三六二、九一五元，除補徵營利事業所得稅一、三三Ｏ、七二八元外，另就原告虛報進貨及薪資費用，致漏報稅額計二Ｏ四、Ｏ二五元部分，經審理違章成立，乃依所得稅法第一百十條規定處罰鍰計一七四、ＯＯＯ元。原告不服，申請復查，經被告以九十一年三月二十八日北區國稅法字第○九一○○○七二五四號復查決定，維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其信賴會計師認證及專業，對其涉及犯罪行為，並不知情，原始帳簿文據，係因案被查扣而滅失，被告逕依同業利潤標準核定所得額及處以罰鍰，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈查「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適
用。」「…又行政官屬對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）六十一年判字第七○號及三十九年判字第二號分別著有明文。查原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案件，係委由會計師辦理查核簽證。依財政部七十二年十一月十六日（七三）台財稅字第三八一四三號函頒會計師辦理所得稅查核簽證申報須知，會計師應就傳票與原始憑證逐一核對，第六條第一款規定，進貨是否己取得合法憑證（第十一條第三款第一目），各項有關營業及營業外支出帳目，應以與所有原始憑證文據、帳冊逐一詳加查核為原則（第十一條第四款）。凡經查明帳簿文據之記錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得之計算者，應予調整（第七條第二項）。且會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益（第四條）。本件經會計師查核簽證，依其報告，並無應補徵稅款情事。
⒉次查「中華民國人民經會計師考試及格，取得會計師資格，領有會計師證書者
，得充會計師。」「本法所稱主管機關，在中央為財政部，在省（市）為財政廳（局）」「請領會計師證書，應具申請書及證明資格文件，申請中央主管機關核發之。」「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」會計師法第一條、第三條、第五條及第八條分別著有明文。原告將系爭帳務委由會計師辦理簽證，乃信賴國家證照之審核及主管機關之監督。發生此重大刑案，實非原告始料所及。而有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊，遭調查局查扣致下落不明，無法完整提示供核。原處分以所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定原告所得額，顯違反信賴保護原則。
⒊復查「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另
行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之：：營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理：：其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，並得比照前項規定，先予核定。但營利事業於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後一個月內申請查帳時，稽徵機關仍應接受其中請。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第十一條著有明文。原告將帳務委託執有國家證照及主管機關監督之會計師辦理，惟其竟涉及李文鑫犯罪集團案件，實非原告始料所及。而有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊，遭調查局查扣而下落不明，是無法提示帳證供核實為不可抗力，被告未依前揭規定辦理，而一律以同業利潤標準核定所得額，課徵營利事業所得稅，顯有違失。
⒋再者所得稅法第八十三條規定納稅義務人有提示有關各種證明所得額之帳簿文
據之義務，若未盡此義務，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。考其立法意旨乃賦予稽徵機關得在無具體證據證明之情形下，得用同業利潤標準來推測納稅人應繳納稅額之法源依據。惟終究非應納稅人確實有該所得收益及正確之應納稅額。而所得稅法第一百一十條之漏稅罰則，即應謹遵守證據法則，非有確實證明，不得以推測臆斷為處罰依據。木件有關證明所得額之帳冊憑證均因李文鑫犯罪集團之犯罪行為，導致散失不全。被告無視事實狀況，不但依所得稅法第八十三條規定以推測方式課稅，再以推測課稅為基礎，推測出漏稅額，顯已超越所得稅法第八十三條之規範意旨，更違反所得稅法第一百一十條處罰應具備之證據法則，洵無足取。
⒌第查所得稅法第一百十條第一項規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報
，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以『所漏稅額』兩倍以下之罰鍰。」，又「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據：其未提示者。稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定。本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報事件，被告以原告無法提示帳冊憑證備查，依前揭規定以同業利潤標準核定所得額。是本件系爭李文鑫犯罪集團所為之不實發票虛報進項，並不影響所核定之全年所得額。換言之，無論原告八十五年度所申報營利事業所得稅之成本費用為若干，因被告係以同業利潤標準核定，不論其實際成本費用多寡。因此縱有虛列，均不影響其核定之所得額。故而本件並無因虛報而增加「漏稅額」，被告卻依前揭所得稅法第一百十條第一項規定處以「漏稅額」一倍之罰鍰，顯非適法。
㈡被告主張：
⒈全年所得額部分：
⑴本件係經檢調單位查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之專案查核
對象，因調查站所查扣資料僅有總帳、銷貨發票存根、傳票憑證等資料，致帳證不齊全且無成本報表資料供核，經被告通知原告補提示之帳證文據及成本資料供核，惟原告未依限提示，是原核定乃依前揭所得稅法八十三條之規定，按同業利潤標準核定其營業淨利為五、三一四、一七四元，加計非營業收入四八、七四一元，核定全年所得額五、三六二、九一五元。復查時，被告依營業地址及負責人戶籍地址寄送調帳通知，皆無法送達，並取有郵局退回調帳通知書附案可稽，且原告未依照稅捐稽徵法第三十五條規定連同復查理由之證明文件一併提起復查，致申請復查事項無從加以審酌，是依所得稅法規定，復查決定仍予維持。
⑵原告不服，復執陳詞提起訴願，另主張其帳證因檢調單位搜索扣押致帳冊滅
失，屬不可抗力或有因公調閱所致滅失，應依查核準則第十一條第三項規定，按以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定等語。經財政部九十一年九月二十日臺財訴字第○九一○○四二八九一號訴願決定略以，按查核準則第十一條第三項之規定，係指於因遭受不可抗力或有關機關因公調閱而致帳證滅失者，得以申報數或前三年核定純益率之平均數作為全年所得額，惟參諸最高行政法院三十六年度判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告未曾提示因檢調單位查扣所滅失帳證之證據供核，空言指摘，且檢調單位因搜索而扣押原告之帳證乙事，尚非屬不可抗力事由，亦非有關機關因公調閱情事，應無查核準則第十一條第三項之適用，所訴核無足採，遂駁回其訴願之申請。
⑶茲據原告仍執陳詞。經查依規定，稽徵機關進行調查得通知納稅義務人提供
證明所得額之帳簿、文據供查核，本件臺北縣調查站查獲原告之損益表、總帳、銷貨發票存根聯及傳票憑證等資料，因帳證不完備，是原核定為查核所得情形，通知原告提示帳簿供核，並無不合。至原告主張本件係會計師查核簽證案件，應依其報告認定，查核簽證情形乙節，經查依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第五條第二項之規定「經依前項通知而逾期未提送，或因該代理會計師喪失稅務代理人資格，或其他原因致無法通知者，稽徵機關得直接向該事業調取帳簿文據查核。」之規定，並非不能向原告調取帳簿；另查原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，業經會計師於八十六年六月二日查核簽證申報完竣後，依規定，原告應將該帳簿憑證留置於原告之營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，始為適法，是原告主張顯係卸責，核無足採，請予維持。
⒉罰鍰部分：本件係經臺北縣調查站查獲原告涉及「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅
查核專案」，被告依據臺北縣調查站移交之資料，查得原告虛報進貨二一六、一○○元及薪資費用六○○、○○○元，致漏稅額為二○四、○二五元，有調查筆錄及承諾書附卷可稽，違章事實明確，詳如前述，因原告僅就虛報薪資部分出具承諾書，被告乃依前揭法條規定，就進貨部分處一倍罰鍰及虛報薪資部分處○‧八倍罰鍰，罰鍰合計一七四、○○○元（計至百元），揆諸相關規定，洵無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，並無不合，本部分請予維持。
理由按「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據而未依限提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；：：：」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第三項及同法施行細第八十一條第一項所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。次按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定」為查核準則第十一條所規定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，申報全年所得額一三六、一ＯＯ元
，嗣經臺北縣調查站查獲原告涉及「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，乃將查扣相關證物移交被告審理，因查扣之帳證資料不完備，遂通知原告提示相關帳簿憑證供核，惟未依限提示，乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準淨利率百分之十核定營業淨利為五、三一四、一七四元，加計非營業收入四八、七四一元，核定全年所得額五、三六二、九一五元，除補徵營利事業所得稅一、三三Ｏ、七二八元外，另就原告虛報進貨及薪資費用，致漏報所得額計二Ｏ四、Ｏ二五元部分，經審理違章成立，乃依所得稅法第一百十條規定處罰鍰計一七四、ＯＯＯ元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其信賴會計師認證及專業，對其涉及犯罪行為，並不知情，原始帳簿文據，係因案被查扣而滅失，被告逕依同業利潤標準核定所得額及處以罰鍰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告係經營貨櫃汽車貨運業務，八十五年度營利事業所得稅結算，委託 陳楠鄉 會
計師辦理簽證申報，列報全年所得額一三六、一○○元，嗣經台北縣調查站查獲原告涉及李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃漏稅案件，並扣得總帳、銷貨發票存根及傳票憑證、損益表手稿等資料，移由被告審核，因查扣帳證不完備，且無成本報表資料供核，原告亦未補提帳證文據備查，被告按行業代號六一一八─一三之同業利潤標準淨利率百分之十核定營業淨利為五、三一四、一七四元，加計非營業收入四八、七四一元，核定全年所得額五、三六二、九一五元，補徵營利事業所得稅一、三三○、七二八元，另原告虛報進貨二一六、一○○元及薪資費用六○○、○○○元，致漏報稅額二○四、○二五元，此有檢舉書、調查筆錄及承諾書附原處分卷可稽，違章事證明確，被告乃依漏稅額（虛報進貨部分處一倍罰鍰，虛報薪資部分處○．
八倍罰鍰）裁處罰鍰計一七四、○○○元（計至百元止），揆諸首揭規定及說明，自無不合。
至於原告訴稱：其有關帳簿憑據遭台北縣調查站查扣下落不明，致無法提示帳簿憑
據，為不可歸責乙節，查原告八十五年度營利事業所得稅結算，於八十六年六月二日委託會計師簽證申報完竣後，原告應依規定將帳簿憑證留置於營業場所，以備主管機關隨時查核，原告之訴訟代理人亦稱：帳證交給記帳業者後，確實不知帳證現在何處，也不能肯定是調查局扣押帳證，經記明言詞辯論筆錄在卷可憑，原告既始終未能提示完整帳證資料供核，被告按同業利潤標準核定其營業淨利，於法有據。
又原告亦未能舉證其帳冊滅失屬不可抗力，其主張以前三年經稽徵機關核定純益率核定為所得額，核與查核準則第十一條規定之要件不符，自無該規定之適用餘地，原告所訴各節，均不足採。
綜上說明，本件被告之原處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年四月一日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年四月二日
書記官姚國華