裁判字號：最高行政法院87年判字第123號判決
裁判日期：民國87年01月23日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十七年度判字第一二三號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年九月十二日台八六訴字第三四九六九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告未辦理八十年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）一、一九七、八二八元，淨額為六七○、五○○元。原告不服，就核定其移轉高爾夫球場會員證之財產交易所得九七○、○○○元部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按高爾夫球場會員證，屬於身分證，非財產權，依法不得作為買賣標的，自無交易行為可言，此乃本案爭執重點及應探討之法律問題，而訴願及再訴願受理機關就原告此項攻擊防禦方法，置之不論，而為原告不利之決定，自屬違背法令。二、再按凡財產及權利因交易而取得所得為財產交易所得，行為時所得稅法第十四條第一項第七類固有規定，惟其前提要件必有財產權之存在及交易行為，此就該法條觀之甚明。而私權可分財產權與非財產權，前者包括物權，準物權，無體財產權等，後者，凡與權利主體人格或身分不可分離之權利屬之。由於高爾夫球會員證僅在證明會員之身分，與權利身分有不可分離之關係，自足認高爾夫球會員證為身分權，非財產權，依法不得作為買賣標的，故原告退出台北高爾夫球場之會員並無交易行為，自不構成財產交易所得之課徵要件，而被告無視前開所得稅法之成立要件，竟對原告退出台北高爾夫球場會員所為之退出登記，課徵財產交易所得九十七萬元，顯已違反行為時所得稅法第十四條第一項第七類之規定，依憲法第十九條之反面解釋，原告自無納稅之義務。至現行高爾夫球會員證之變更登記，充其量僅屬舊會員退出，使新會員可以加入而已，實際上，並非移轉（因身分權不可買賣），亦無交易行為。新會員縱有支出，應解為贈與行為。三、又財政部八十四年三月一日台財稅字第八四一六○八三三號函及財政部台北市國稅局八十四年五月十三日八四財北國稅審二字第八四○二○七九三號函之規定，係屬行政命令，並非對行政法規所為之解釋，依法不生溯及之效力，矧被告前開函示：「．．．兩者從高按百分之五十為所得標準」云云，其不問年度，地區，經濟情況如何不同，以固定不變之百分比推定納稅人之所得，亦有背於司法院七十六年釋字第二一八號解釋之法理。四、原告從未自 張序堂 收到一九四萬元，因而請求被告查證 張君 支付款之去處及收款人，而被告置之不理，竟據之推定該一九四萬元為原告之財產交易所得，令人難服，其處分自有不依證據之違法。綜上所陳，原處分、訴願決定及再訴願決定均無可維持，請鈞院明察惠予撤銷，更為適法之判決，以保權益。
被告答辯意旨略謂︰一、按「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第七類所明定。又「個人出售高爾夫球會員證之所得屬財產交易所得，依所得稅法第十四條第一項第七類規定，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。有關成本及費用之認列規定如下：㈠成本方面：包括取得高爾夫球會員證之價金及必要費用（如仲介費、過戶費等）。㈡移轉費用方面：為出售高爾夫球會員證支付之必要費用，如仲介費、廣告費等。㈢至取得高爾夫球會員證後，於出售前支付之各項費用，如年（會）費、場地使用費等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價額，兩者從高按省（直轄市）主管稽徵機關訂定之所得標準核定之。」為財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函所明釋。「納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得實際成交額，兩者從高按百分之五十所得額標準核定。」為財政部台灣省北區國稅局八十四年七月六日北區國稅二第00000000號函所規定。二、本件張序堂八十年度以一百九十四萬元取得原告所有之台北高爾夫球場會員證，有張君說明書可稽，原核定以查得之實際成交價一、九四○、○○○元按百分之五十所得額標準核定財產交易所得九七○、○○○元。經查原告八十年度移轉台北高爾夫球會員證，為原告所不爭，而系爭台北高爾夫球會員證係移轉予張序堂，張君亦說明成交價為一、九四○、○○○元，有台北高爾夫球俱樂部復函及張君說明書可證，原告既未能提出購入成本及移轉費用之證明文件，原核定依首揭規定核課原告財產交易所得，並無違誤。三、至原告主張財政部八十四年三月一日台財稅字第八四一六○六八三三號函之規定，依法不生溯及效力云云，經查原告出售系爭高爾夫球會員證一、九四○、○○○元，未能提示購入成本及移轉費用等證明文件，本局依首揭規定以百分之五十核計為成本費用，已對原告較為有利，原告之主張顯係誤解法令，併予陳明。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理由按財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，為行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款所規定。次按「個人出售高爾夫球會員證之所得屬財產交易，依所得稅法第十四條第一項第七類規定，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。有關成本及費用之認列規定如下：㈠成本方面：包括取得高爾夫球會員證之價金及必要費用（如仲介費、過戶費等）。㈡移轉費用方面：為出售高爾夫球會員證支付之必要費用，如仲介費、廣告費等。㈢至取得高爾夫球會員證後，於出售前支付之各項費用，如年（會）費、場地使用費等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價額，兩者從高按省（直轄市）主管稽徵機關訂定之所得標準核定之。」為財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函所明釋。又八十三年度以前個人出售高爾夫球會員證未申報或未能提出符合規定之證明文件者，其財產交易所得以其自行舉證或稽徵機關查得成交價格，兩者從高按百分之五十為所得標準。財政部台北市國稅局八十四年五月十三日財北國稅審二字第八四○二○七九三號函示有案。本件原告未辦理八十年度綜合所得稅結算申報，經被告核定本年度綜合所得總額新台幣（以下同）一、一九七、八二八元，綜合所得淨額為六七○、五○○元。原告就高爾夫球場會員證財產交易所得九七○、○○○元部分不服原核定，以系爭會員證非財產或權利，稽徵機關未能確實掌握買賣價金付款情形，不得核課原告財產交易所得；又其每次擊球支付果嶺維護費及應計之利息，累計亦達數百萬元，應屬成本云云，申經復查結果，以訴外人張序堂八十年度以一、九四○、○○○元取得原告所有高爾夫球會員證，有財團法人台北高爾夫球俱樂部函及張序堂說明書附卷可稽，原告既未能提出購入成本及移轉費用之證明文件，原核定依查得實際成交價格一、九四○、○○○元，按百分之五十所得額標準核定財產交易所得九七○、○○○元，並無違誤。又原告支付之果嶺維護費，係屬使用期間之代價，不得列為成本減除，乃未准變更。原告提起訴願、再訴願，訴願、再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原告主張財政部八十四年三月一日台財稅字第八四一六○六八三三號函之解釋並無溯及效力一節，以行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，所訴顯有誤解，又原告雖訴稱成交價非一九四萬元云云，惟未提出任何證明資料，所訴自無足採，原處分應予以維持等情，遂駁回原告之訴願、再訴願。經核均無不合。原告起訴主張，高爾夫球場會員證屬身分證，非財產權，自無因交易而有財產所得可言，新會員縱有支出，應屬贈與，被告竟以財產交易所得課稅，於法有違。又財政部及被告上開函釋，屬行政命令，不生溯及效力。矧所稱從高按百分之五十為所得標準，以固定百分比推定納稅義務人所得，有背司法院釋字第二一八號解釋。原告從未自張序堂收到一百九十四萬元，被告未查收支情節據以推定張序堂支出之一百九十四萬元為原告取得，有不依證據之違法各云云。惟查原告於本年度曾將台北高爾夫俱樂部七一四二六號特別（個人）會員證（可轉讓）轉讓過戶予訴外人張序堂，業經被告函請該俱樂部總字第一八三號函查復屬實，該會員證係會員對球場使用之權利，又有轉讓性，屬具財產價值之標的。雖上函又云因未仲介致該會員證過戶當時之行情價無從得知。第依其內容，該會員證轉讓為有價，至為顯然。又依受讓人張序堂陳報支付之代價為一百九十四萬元，則被告認定原告有收入該一百九十四萬元之事實，洵非無稽，無不憑證據之違法可言。被告主張該會員證無財產價值云云，顯非可採。其轉讓該會員證予張序堂，又有行情價金額之授受，豈能謂非自張序堂取得轉讓之金額，其轉讓具財產價值之該會員證，取得之價金乃行情價，為買賣性質，何能指為贈與，非財產交易，無財產交易所得。又財政部上開函釋，乃最高稽徵主管機關基於其職權，為執行前引所得稅法而為之法意闡釋，無違該稅法本意，足資適用。其就納稅義務人未申報或未能提出證明成本、費用文件者，明定以納稅義務人自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價額，從高按省（直轄市）主管稽徵機關訂定之所得額標準核定之。即係按不同地區，不同經濟情況，力求客觀合理以推計核定課稅所得額。被告以直轄市主管稽徵機關之職掌，按財政部函釋為如上函內容之訂定，無違所得稅法第十四條第一項第七類規定及司法院釋字第二一八號解釋之情形。該函釋均應自法規生效日有其適用，被告據以適用，無使發生溯及效力可言。原告既不提出其取得上開會員證之成本、費用之證明文件，被告依首開規定與函釋，維持初查所為原告出售該會員證有財產交易所得之核定，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨非有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年一月二十三日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年一月二十六日