裁判字號：最高行政法院88年判字第1095號判決
裁判日期：民國88年04月15日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第一○九五號
原告乙○○
通訊送達被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月六日台八十七訴字第三三七八○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告七十九年度綜合所得稅結算申報，其配偶取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）二一四、二○○元未合併申報，被告乃核定應補徵稅額一二、八五二元，並處罰鍰二、五○○元。原告不服，申經復查結果，除罰鍰部分准予註銷外，其餘未獲變更。原告復就上開薪資所得本稅部分，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰民國五十五年間，政府鑑於國際情勢日緊，國防科技必須力求自主，遂根據動員戡亂時期臨時條款第四條、第五條規定，創立中科院。並依據憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，稍為彌補軍文職人員同工不同酬之憾，且為網羅滯留海外人才，歸國效命之有利因素。按憲法為國家之根本大法，依憲法第一百七十條所定，法律與憲法牴觸者無效之法定鐵則，被告及財政部引用稅捐稽徵法第二十一條第一款追課原告五年綜合所得稅之處分，將原告部分免稅所得轉為全部所得皆為應稅所得，實為實質降低待遇之措施，自難謂無牴觸憲法第一百六十五條依國民經濟之發展，隨時提高其待遇之保障規定，而顯然無效。故就中科院之命名、創立之背景動機、及三十餘年之發展成就論，應有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款之適用，為無可置疑之事實。次按所得稅法第四條第八款「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬不適用之」中之但書規定，顯牴觸憲法第一百六十六條「國家應獎勵科學之發明與創造」及第一百六十七條第三項於學術或技術有發明者，國家予以獎勵或補助之保障規定。因若無經年累月實驗證明，再放大架設等實際勞務（心）之提供，何來科學之發明與創造，學術與技術之發明？中科院代表國家所核予國防科技人材之品位加給（技術加給），不論發放之形式如何，皆有憲法第一百六十六條、第一百六十七條所明定獎勵措施所引伸出租稅優惠之免稅規定之適用。再按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響，應選擇對人民最有利之方法為之。」此乃法治國家於行政權作用之基本原則下，為避免侵害人民權利，所應有之當然限制。況且，如果其中之一機關施行之結果為對人民有利之授益處分，且其依據者係前已核定之行政命令或機關與人民簽訂契約時之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原有之授益結果，加以追回。如有追回之必要時，亦應由作成授益決定之機關代為負擔，依所得稅法第九十四條規定，不足之數由扣繳義務人中科院補繳。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，衍伸至行政法上即為「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」，以避免人民對國家法治之不信任（參鈞院七十九年度判字第二○九五號判決要旨）。故財政部應逕與國防部洽商處理，不應要求原告負責。且民法善意之第三人尚受法律保障，信賴政府公權力之善良納稅義務人，卻受不當處分，同在行政院下之兩部會，提出不同意見，犧牲人民權益，財政部全額課稅造成薪水實質所得減少，國防部以底薪核算退休人員之退休金給付，顯係不公平之雙重標準。又公法之爭訟，應有上述「信賴保護原則」之適用（參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不論行政機關之決定是否合法，除重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種信賴，應受保護，否則人民將生活於不確定之法律狀態中。本案品位加給（或技術加給）應否課徵所得稅，財政部雖擬具辦法於六十八年十一月八日以台六十八財第一一二○四號函報行政院備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部。國防部及中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依憲法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸之租稅優惠獎勵措施（即所得稅法第四條第八款，非但書部分），認定為免稅所得，因此並未開立扣繳憑單予原告。甚者，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，皆認同中科院之主張，未予置喙，可證稅捐稽徵人員亦認定該所得為研究補助費。就所得稅法第九十五條「稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納」授與稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責言，從五十五年中科院創立至八十年，長達二十五年之認證下，原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可置疑之事實，信賴保護原則亦因而確立。再就財稅機關之作為以觀，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員調查瞭解結果，略以：「據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給『技術加給』兩部分，本俸依法課稅。至品位（技術）加給依所得稅法第四條第八款規定為研究補助費，依法免納所得稅。」並函覆納稅義務人略以：「中科院員工研究（技術）加給，係政府為獎勵科技人員科技研究工作之研究補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。」本案系爭所得依上所陳，迨至八十年稅捐稽徵機關仍為免稅所得。溯自八十一年七月一日財政部北區國稅局（北區國稅局）成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃以八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位『技術』加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」因政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令發布前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得改為應稅所得。又北區國稅局亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件滋生疑義，且於該函中建議「採不溯既往原則；明定自八十二年度起．．．」，足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）為免稅所得，政府對於人民信賴應予保護。復查所得稅法第四條第八款之立法意旨，在於給付本質，獎勵參與科學研究。該法條未明文規定給付方式及支給標準，被告竟以中科院給付方式和支給標準，認定為職務上或工作上提供勞務所取得之報酬，而不就其給付本質認定，違反立法精神。且中科院在職務上或工作上提供勞務所取得之報酬已在本俸給予比照公務公務員之薪俸。被告採信中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函之給付和支給標準，而忽略對原告有利之記載：「本院於五十五年奉准成立時，為配合羅致尖端科技人才，以順利發展國防武器研究發展任務，特奉國防部蔣故部長核定，發給科技人員研究補助費及協助研究之技術員技術津貼」，顯扭曲發給科技人員研究補助費之本質。聯合報八十七年二月二十六日報導：今年起中小學教師之課後輔導、暑期藝術活動所得，要開始繳納所得稅。檢此篇報導，原告赫然發現財稅單位並未就另發現應徵之稅捐者，依法補徵教職員五年漏稅額並予以處罰，僅以「不瞭解」一詞帶過。另查被告於決定書中均引用「品位加給」一詞，原告之配偶當年度員工薪俸通知單上之研究補助費簡稱「研補費」。「品味加給」一詞，係八十三年在中科院員工薪俸通知單上起用，當年度起中科院已將該款額併入核發之扣繳憑單中，原告之配偶已依據申報。此乃因中科院從七十五年為配合國軍科技品味制度，將研究補助費轉換為品味加給，名稱改變，本質不變，稽徵機關亦逐年查證確認為研究補助費，中科院遂一直使用研究補助費，直到八十二年財政部另為新解釋，中科院才修正薪俸通知單改為品味加給，在在顯示該筆所得，從八十二年財政部與國防部另為新解釋，應從八十三年起徵收。末查，八十七年七月一日起中科院非軍職人員適用勞動基準法以前，國防部係以軍事審判法第三條「左列各款之人，同現役軍人：陸海空軍所屬軍用文職人員及專任聘僱人員。文職公務員兼任軍職，於戰時負有作戰任務，而犯陸海空軍刑法或其特別法與軍事有關者之罪者。．．．」來規範中科院所有非軍職員工之所有行為。蓋中科院每當研發完成一新式武器移交三軍時，必須與現役軍人聯合演習，一以驗證武器性能，二以教導國軍官兵操作技巧，甚或於八十五年中共以Ｍ族飛彈對台灣進行實彈實射恐嚇時，中科院非軍職人員即被同現役軍人，奉派至金門等各防禦陣地，操作各種新式武器，執行真正作戰任務，就權利及義務須相對分擔及分享之原則而言，國家對於中科院非軍職員工，不能祇要求其單純盡義務而不給予其應享之權利，致有奴役國防科技人才之嫌。故國防部和中科院為彌補軍文職人員同工不同酬而避免奴役之實，遂比照所得稅法第四條第一款現役軍人之薪餉免稅之條文，核給非軍職人員之品位加給（技術加給）部分免稅之待遇。且為獎勵研發吸收人才，依財政部台財稅第三八五○一號函自行認定系爭所得免稅。是中科院非軍職員工之品位加給（技術加給）之免稅基礎有堅實之法律依據，縱然為稅賦公平起見，必須取消免稅待遇，亦當準用軍人之起課標準，同步實施，更免追課五年之所得稅，方為合理、合法。財政部基於信賴保護原則，對性質雷同之中小學教師課外輔導所得不予追溯五年，而以行政權發布解釋令，採用不同起課標準，厚此薄彼，致產生行政權高於母法，一國數制之不公平現象，違背賦稅法定公平原則，有違憲法第七條規定。綜合上述，財稅機關引用所得稅法第四條第八款但書及稅捐稽徵法第二十一條第一款規定追課中科院非軍職員工受領自國防部及中科院代表國家所核予之品位（技術）加給免稅部分之所得稅，顯有不能適用之違誤。請定期行言詞辯論，並命中科院參加訴訟，判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰原告不服原核定，申經復查結果以中科院所核發「技術津貼」之性質，為經常性研究補助費給與，且按月按職級定額支給，依所得稅法第四條第八款、第十四條第一項第三類規定，核屬提供勞務取得之報酬，為薪資所得。中科院對於非軍職員工七十九年度之「品味加給」及「技術津貼」，已依規定填發扣繳憑單在案。根據行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函復國防部八十四年九月二日珍琥字第二二九一號函稱：「貴部報院為中山科學研究院給付非軍職人員之科技品味加給暨技術津貼免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．」又依財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函示：「．．．中山科學研究院支付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』，既經查明係通案依職級按月定額給付，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．應依法課徵綜合所得稅。」原核定並無不合，乃予維持。原告訴願階段主張行政命令不可溯及既往，並訴稱稅額繳款書未合法送達。經查中科院依所訂「科技人員品位支給標準表」及「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與。另北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」，係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語。足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類規定，核非免稅之研究補助費所得，被告於法定核課期間內依法發單補徵稅款，並無不合。原告主張基於信賴利益不宜追溯補徵，於法無據。其仍執前詞起訴，殊無可採，請駁回其訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，其配偶取自中科院之薪資所得二一四、二○○元未合併申報，被告乃核定應補徵稅額一二、八五二元（罰鍰部分經復查決定註銷，非本件範圍）。原告不服，就該薪資所得本稅部分，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款，係規定教育科學藝術工作者生活之保障、科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不背。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、獎勵或補助發明者；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款、第一百七十條及中央法規標準法第十一條規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務，原告指所得稅法第四條第八款但書之規定違憲云云，要無可取。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。而首揭所得稅法規定一直未變更，解釋該稅法之行政院及財政部之函釋，既未及於法規之制定或修正，又非該稅法之補充規定，則上開函釋應追溯至首開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。況財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。北區國稅局八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，自非自發函時起適用。原告所引本院其他判決，與本案情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。而有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於原告之納稅義務並無影響。蓋扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十四條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人，徒增勞費。再查中小學教師課後輔導等所得，與系爭所得，性質上並非相同之事件，本件被告對原告課稅之處分，尚無不公平現象，未違反憲法第七條規定。又現役軍人之薪餉，依行為時所得稅法第四條第一款規定，固免納所得稅，然原告非現役軍人，自無該款之適用。至軍事審判法第三條第一款、第二款係指關於在軍事機關從事軍事工作之非軍職人員，因犯軍法而應受軍法審判者，視同現役軍人。該規定有其特殊之立法目的，與本件原告應負公法上納稅義務無關，不得執為原告系爭所得亦應免納所得稅之論據。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅依據。所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。中科院對於退休人員核給退休金未將系爭品味加給、技術津貼列入核計，係另案問題。末查，系爭所得於薪俸通知單上固列載於研補費欄內，唯原告自承中科院從七十五年為配合國軍科技品味制度，將研究補助費轉換為品味加給，名稱改變，本質不變，直到八十二年中科院才修正薪俸通知單改為品味加給。是系爭所得雖薪俸通知單雖列為研補費，實即品味加給等，被告將之稱為品味加給並無不合，於該所得非免稅所得亦無影響。綜上所述，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。本件事證已臻明確，原告請求行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年四月十五日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 林茂權 評事 高秀真 評事 藍獻林 評事 黃璽君 右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十八年四月十五日