裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第648號判決
裁判日期：民國99年02月25日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
98年度訴字第648號民國99年2月11日辯論終結原告永珈實業股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月24日台財訴字第09800344240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要︰緣原告民國94年度未分配盈餘申報，列報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」新臺幣（下同）3,242,403元，未分配盈餘0元。被告以其「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」為13,242,403元，核定未分配盈餘10,000,000元，應加徵10﹪營利事業所得稅1,000,000元，除補徵稅額，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰500,000元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
貳、原告主張︰
一、原告於辦理94年度未分配盈餘申報時，困誤繕短計土地出售資產增益10,000,000元，經被告新化稽徵所以係短漏報「當年度依商業會計法規定之稅後純益」，致違反所得稅法第102條之2第1項規定裁罰處分。惟非以出售土地為目的營利事業，倘有出售土地增益，依行為時法理，應屬所得稅法第66條之9第8款所定「依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者」。而被告並未核實減除，卻併予94年度之未分配盈餘課稅，顯失公允。
二、平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則（司法院釋字第180號解釋）。故所得稅法第4條第16款才規定「個人及營利事業出售土地免納所得稅。」以免重複課稅，況所得稅實施兩稅合一制後，實質上使營利事業所得稅成為課徵綜合所得稅之扣繳稅款。
三、所得稅法第66條之9第8款，95年5月30日修正前、後條文分別為「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」、「依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者」（修正理由：
2、為使應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第2項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定。）；公司法第238條第3款90年11月12日修正前、後條文分別為「處分資產之溢價收入（應累積為資本公積）」、「（刪除）」（修正說明：按資本公積之規定，係屬商業會計處理問題，何種金額應累積為資本公積，商業會計法及相關法令已有明定且更周延，本條毋庸另為規定，爰予刪除，回歸前開法令之適用）；95年11月30日經濟部修正發布商業會計處理準則第25條，修正前、後條文分別為「資本公積，指股票溢價、資產重估增值、處分資產溢價、自合併而消滅之公司所承受之資產價額，減除該公司所承擔之債務及向該公司股東給付額之餘額、受領贈與之所得等非由營業結果所產生之權益。前項所列資本公積，應按其性質分別列示。」、「資本公積，指公司因股本交易所生之權益。前項所列資本公積，應按其性質分別列示。」依上開修正理由可知，公司法刪除第238條第3款，係回歸商業會計法及相關法令規定，而94年底以前，資本公積，是有處分資產溢價項目，依行為時法令，原告應無漏稅情事。
四、上開所得稅法第66條之9，除修正第8款規定外，並同時修正第2項為：「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：」而舊條文為：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：」其原意係要避免稅務會計領導財務會計，而未分配盈餘申報需跨兩年度申報（即94年未分配盈餘要在96年度申報），致有95年修法追溯94年適用，惟有關「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，係屬對人民有利部分」，卻因修法有漏洞或未考量周全，致牴觸行政法信賴保護原則，侵害人民權益。
五、商業會計法係在95年5月24日公布，而本案爭點標的之土地增益係在94年1月31日出售，應適用行為時之商業會計法及相關法令規定，究竟會計公司決算書報表要如何處理，以經濟部全國商工行政服務入口網之股東權益變動表範例，在97年1月28日更新前和更新後亦有不同，更新前報表欄有「出售資產溢價轉列資本公積」項目，更新後則沒有。政府機關都無法即時了解新規定，何況人民。尤其95年連續修正「所得稅法」、「商業會計法」而且逕予追溯94年適用，本案發生實具有高度蓋然率之不可避免性和強人所難，顯已違禁止性錯誤情況不應處罰原則（有責任始有處罰原則）。
六、行政罰法第4條規定：「第4條違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」依據 林錫堯 先生著行政罰法2005年6月初版第31頁末段至第32頁摘錄：
「行政罰法第4條係採處罰法定主義，而以『行為時』之法規（法律或自治條例）為判斷基準，『行為時』之法規不處罰者，即不生行政罰法有關規定之適用問題。是故，行政罰法第5條從新從輕原則之適用，係以符合第4條處罰法定主義為前提，『行為時』之法規不處罰者，即無從新從輕原則之適用。反之，如『行為時』之法規有處罰，而於『行為後』法規有變更者，則應有行政罰法第5條從新從輕原則之適用。至於『行為時』之認定，行政罰法並未規定，德國違反秩序罰法第6條規定：『行為時，指行為人已作為或應作為而不作為之時。不以發生結果為準。』可資參考。換言之，所謂『行為時』，只問行為人何時積極進行某一活動，或問何時應積極進行某一活動卻消極地不進行，而不問其結果何時發生，蓋結果何時發生，經常不是行為人可能影響。是故，倘若行為人積極進行某一活動係在處罰法規生效前，而於處罰法規生效後發生結果，仍不得加以處罰。」另大法官楊建華對司法院釋字第247號解釋不同意見書亦略謂：「關於財稅法規之解釋，有所謂『疑義對國庫有利』，或『疑義對納稅人有利』之原則，目前通說，重視法的安定性，均認以文義解釋為先，並以『對納稅人有利』為多數說，正與前述原則相符。」
七、本案原告因所得稅法修正追溯和商業會計法修法導致行為時點適用不明確，實非可歸咎原告，茍違章事實涉及新舊法期間，依實體從舊程序從新之原則，違章事實在舊法有效期間者，仍應依行為時之法律，不得以違章行為繼續至新法施行時，即可將行為人舊法期間適用舊法之利益置而不論，可見本案被告適用法規有錯誤，並有違行政罰處罰法定主義，基於法治國原則，保障納稅人權益，請求將出售土地增益改列為「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」或「依其他法律規定，由稅後純益轉為資本公積者。」列為所得稅法第66條之9減除項目，免予補稅（重複課稅）並免罰。
八、本件被告對原告處分罰鍰，無非認原告因違反所得稅法第110條之2第1項情事之故。其所認定違章之證據為94年度結算申報書，並推定有過失而為處分。惟就原告94年度結算申報書，其申報金額中第40項「出售資產增益」載4,226,593元、及53項「全年所得額」載3,242,403元與處分機關之核定通知書第1項「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」其中申報金額載3,242,403元，原處分機關核定金額載13,242,403元，比對觀之，其爭點在於出售土地增益應為14,226,593元，原告申報列4,226,593元。無論就稅後純益金額3,242,403元，與13,242,403元比對，或土地增益14,226,593元與4,226,593元比對，均表面上看似短報10,000,000元，惟仔細審查，其錯誤在於少打數字前面阿拉伯數字「1」，顯然是金額單純漏打之筆誤，與整筆金額漏報之過失行為有別。其違反行政法之義務行為，應受責難程度，原告之可罰性比一般之過失行為，相對較低。被告未審酌原告過失行為輕重，而按漏稅額處0.5倍罰鍰，似嫌過重。
九、按委任會計事務所處理公司會計事務，其工作範圍係包含記帳、結算申報及處理有關稅捐機關依法要求或函文應辦之相關事項。系爭租稅事件，緣肇因記帳士建陞會計事務所薛柳花所僱用之乙○○，未善盡善良管理人之義務，以致造成漏報及未向被告說明補正等情，其錯誤及遲誤之結果，雖不利益由原告承擔，惟就漏報之錯誤及未向被告說明情事，原告確實有轉交國稅局函文予建陞會計事務所，請盡速向被告說明處理。第三人乙○○亦答應會去處理。且系爭租稅事件非受原告之指示及非受原告提供錯誤資料所致，又通常記帳士於年度結算申報後亦無提出結算申報書給予業主核對之常理，被告未按事實情節審酌，認定原告為一般過失，顯不公平。
十、綜上所述，原告過失情節尚屬輕微，又已於期限內繳清本稅，對國家財稅利益並無損失，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之使用須知第4項中段規定「違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止。」按所得稅法第110條之2第2項後段規定，「處以所漏稅額1倍以下之罰鍰」，原告情節輕微，如依所漏稅額處於最低之0.1倍之罰鍰，國家就此處分已達成行政目的，對原告亦產生深痕之警惕，故請鈞院從其最輕之處罰，判決處罰鍰10萬元等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
參、被告則以：
一、本稅部分：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：…8.依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者。」為所得稅法第66條之9第1項及第2項第8款所明定。
（二）原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益4,226,593元，惟查土地出售金額21,721,200元，減除帳面價值3,305,400元及土地增值稅4,189,207元後，出售土地增益應為14,226,593元，乃核定出售資產增益14,226,593元，並依首揭規定，核定「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」13,242,403元，未分配盈餘10,000,000元，應加徵10﹪營利事業所得稅1,000,000元，並無不合，亦為原告所不爭執，合先陳明。
（三）公司法第238條規定業於90年11月12日將處分資產之溢價收入應累積為資本公積之規定予以刪除，其立法理由在於「按資本公積之規定，係屬商業會計處理問題，…商業會計法及相關法令已有明定且更周延，本條毋庸另為規定，爰予刪除。」故有關處分資產之溢價收入應否累積為資本公積，即應回歸適用商業會計法及相關法令之規定。又依90年12月26日修正之商業會計處理準則第25條規定「資本公積指公司因股本交易所產生之權益，包括超過票面金額發行股票之溢價、庫藏股票交易溢價等項目。」及行為時商業會計處理準則第34條第2項規定「處分資產之損益應依其性質列為營業外收入及費用或非常損益。」足見系爭出售土地增益核其性質應為營業外收入，且本件發生於00年度，亦非因股本交易所產生之權益，是出售土地收入已不應再列為資本公積。再者，系爭出售土地增益亦非首揭所得稅法第66條之9第2項第8款所規定之減除項目，況原告96年5月29日申報本件未分配盈餘時，前揭現行所得稅法第66條之9第2項第8款規定業已於95年5月30日修正在案，是原告所稱洵不足採。
（四）綜上，原告94年度未分配盈餘申報，被告以其短報系爭出售土地增益10,000,000元，核定「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」13,242,403元，並核定「依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者」0元，並無不合。
二、罰鍰部分：
（一）按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」及「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項所明定。
（二）如前所述，原告94年度未分配盈餘申報，因短漏報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」10,000,000元，致短漏報未分配盈餘10,000,000元，核有漏稅額1,000,000元，違章事證足堪認定，原告辦理未分配盈餘申報時，應注意能注意，而不注意，其縱非故意亦難謂無過失，被告依前揭規定按漏稅額處0.5倍罰鍰500,000元，並無違誤等情，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、本件事實概要欄所載之事實，有原告94年度營利事業所得稅結算申報書、被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、裁處書、94年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，應堪認定。茲就兩造之爭點論述如下：
一、本稅部分：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：…8.依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者。」95年5月30日修正之所得稅法第66條之9第1項及第2項第8款定有明文。是本件首應審酌者係原告處分資產（於本件為出售土地）之收益是否符合所得稅法第66條之9第2項第8款所定「依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積」之情形，而得自營利事業之未分配盈餘中減除。
（二）經查：
１、公司法第238條規定業於90年11月12日將處分資產之溢價收入應累積為資本公積之規定予以刪除，其立法理由在於「按資本公積之規定，係屬商業會計處理問題，…商業會計法及相關法令已有明定且更周延，本條毋庸另為規定，爰予刪除。」故有關處分資產之溢價收入應否累積為資本公積，即應回歸適用商業會計法及相關法令之規定。
２、依90年12月26日修正之商業會計處理準則第25條第1項規定「資本公積指公司因股本交易所產生之權益，包括超過票面金額發行股票之溢價、庫藏股票交易溢價等項目。」（現行商業會計處理準則第25條第1項亦僅刪除例示而同樣規定「資本公積指公司因股本交易所產生之權益」）及行為時商業會計處理準則第34條第2項規定「處分資產之損益應依其性質列為營業外收入及費用或非常損益。」（現行商業會計處理準則係於第32條第2項作同樣之規定）而商業會計處理準則之規定係本於商業會計法第13條之授權，就會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表等項目之名稱、格式及財務報表編製方法所訂之法規命令，係為執行商業會計法所為之細節性及技術性之規定，上開準則第25條第1項就資本公積之定義及第34條第2項就處分資產之損益規定應依其性質列為營業外收入及費用或非常損益，其規定符合母法原義並與商業會計法第27條之規定並無牴觸，自得援用。是依上開規定，足見系爭出售土地增益核其性質應為營業外收入，亦非因股本交易所產生之權益，是出售土地收入已不得列為資本公積。
３、原告雖稱：「95年11月30日經濟部修正發布商業會計處理準則第25條，修正前、後條文分別為『資本公積，指股票溢價、資產重估增值、處分資產溢價、自合併而消滅之公司所承受之資產價額，減除該公司所承擔之債務及向該公司股東給付額之餘額、受領贈與之所得等非由營業結果所產生之權益。前項所列資本公積，應按其性質分別列示。』、『資本公積，指公司因股本交易所生之權益。前項所列資本公積，應按其性質分別列示。』」云云。實則，其所稱之修正前法條「資本公積，指股票溢價、資產重估增值、處分資產溢價、自合併而消滅之公司所承受之資產價額，減除該公司所承擔之債務及向該公司股東給付額之餘額、受領贈與之所得等非由營業結果所產生之權益。前項所列資本公積，應按其性質分別列示。」係90年12月26日修正前之法條，如上所述，90年12月26日修正後之商業會計準則第25條第1項已刪除「處分資產溢價」等得列為資本公積之規定，是原告此部分之主張顯有誤會。是其基於誤引法條而主張「公司法刪除第238條第3款，係回歸商業會計法及相關法令規定，而94年底以前，資本公積，是有處分資產溢價項目，依行為時法令，原告應無漏稅情事」，亦不足採。
４、原告96年5月29日申報本件未分配盈餘時，前揭現行所得稅法第66條之9第2項第8款規定業已於95年5月30日修正在案，而依上開修正條文觀之：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：…8.依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者。
」其就「未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅」及「未分配盈餘之定義」分別明定「自87年度起」及「自94年度起」，是本件係立法者於法條中明定之溯及適用，而本件原告出售土地係發生於00年度，當然有上開法條之適用而與稅捐法律主義無違，而立法院通過之法律在經大法官會議解釋為違憲前，本院亦無拒絕適用之權利，是原告主張該法條違反禁止性錯誤情況不應處罰原則一節，尚不可採。且原告於96年5月29日申報本件未分配盈餘時，更已在上開所得稅法第66條之9第2項修正後，是原告此部分之主張顯有誤會而不足採。
５、末依原告95年12月25日更正後94年度資產負債表，其中項次3220「資本公積」為0元，是原告並未將前開出售土地利益轉為資本公積，此與修正前所得稅法第66條之9第3項「前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」規定亦有未符，自不得作為未分配盈餘減除項目。
（三）綜上，原告94年度未分配盈餘申報，被告以其短報系爭出售土地增益10,000,000元，核定「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」13,242,403元，並核定「依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者」0元，進而核定未分配盈餘10,000,000元部分應加徵10﹪營利事業所得稅1,000,000元，並無不合，原告主張顯不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」及「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項定有明文。
（二）原告雖爭執本件係記帳人員之筆誤，證人即代理原告記帳之乙○○亦到庭證稱「於資產負債表記載資產損益時發生筆誤」云云，然按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，為司法院釋字第275號解釋文所明示。上開所得稅法第110條之2第1項之處罰並未特別規定其責任條件，自應以行為人有故意或過失為責任條件。再按「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。」為民法第224條前段所明定。基於同一法理，納稅義務人就其代理人或使用人為其履行申報應納稅捐之義務時，所發生之故意或過失，亦應與自己之故意或過失，負同一責任。且納稅義務人於選任代理人或使用人時本有注意義務，亦有監督其履行之權責，果疏於注意，致生漏稅之結果（違反納稅義務），亦構成過失，而應受行政罰。且本件原告雖委由證人乙○○擔任記帳，仍應於申報前後善盡監督、核對之責，本件出售土地之溢價收入短報高達1千萬元，原告僅須稍加核對應可發現錯誤而即時更正，是原告竟未善盡監督、核對之義務致發生短報，縱無故意，亦難卸過失之責，是被告之主張亦不可採。
（三）原告雖又主張被告未審酌原告過失情節輕微，逕予裁罰所漏稅額0.5倍，高達50萬元之罰鍰，顯有失衡云云。然查「（所得稅法第110之2第1項）２、漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部分就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。本件原告94年度未分配盈餘申報，因短漏報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」10,000,000元，致短漏報未分配盈餘10,000,000元，核有漏稅額1,000,000元，違章事證足堪認定已如前述，則被告依前揭規定及上開參考表按漏稅額處0.5倍罰鍰500,000元，並無違誤，原告此部分之主張亦不足採。
伍、綜上所述，原告之主張均非可採。本件被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及處分書之補稅及罰鍰裁處，依法均無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
陸、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項，判決如主文。
中華民國99年2月25日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官吳永宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年2月25日
書記官陳嬿如