裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第374號判決
裁判日期：民國96年08月28日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第三七四號原告甲○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年二月九日台財訴字第０九五００六二四六八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告九十二年度綜合所得稅結算申報，扣除額採列舉扣除方式列報其本人、配偶 林月廷 及受扶養親屬 吳景松 三人捐贈財團法人桃園縣私立安康啟智教養院（下稱安康教養院）新台幣（下同）分別為二六０、０００元、三四０、０００元及二００、０００元，合計八００、０００元，被告初查以原告未能提示足資證明有捐贈之實之資金流程，乃否准認列扣除。原告不服，申請復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）被告以原告所捐贈之合作金庫商業銀行桃園分行（下稱合庫桃園分行）支票二紙（支票號碼：ＨＡＢ0000000號及ＨＡＢ0000000號），受款人雖為安康教養院，卻因未記載禁止背書轉讓，至使該票據由 劉國光 （原安康教養院負責人）之帳戶兌領，而否准認列。惟查，法律並未規定捐贈之支票必須記載禁止背書轉讓，且捐贈行為於交付捐贈票據之時即已生效，至於被捐贈人再將捐贈支票背書轉讓予第三人及其原因為何，非捐贈行為成立之事由，與捐贈人原告無關，自不能因渠等之內部法律關係而影響捐贈法律行為之成立。
（二）被告依安康教養院會計丙○○之訪談紀錄，表示安康教養院九十二年度開立之捐贈收據皆有編號，並無收受無編號捐贈收據之款項。惟１、被告是否親見九十二年度之所有捐贈收據皆有編號？２、原告提出之捐贈收據上皆有丙○○蓋章於經辦人與會計欄位上，這顆章與以往之捐贈收據是否同一？３、丙○○是劉國光（原教養院之負責人，同時為捐贈支票兌領人）之女兒，其證詞是否可信？此均應查證。
（三）現金捐贈支付部分，原告已列出明細，被告卻說未提出具體事證，不知原因為何，顯然有意忽視原告所提之有利事證。因此原告請求調查：１、何以安康教養院會背書？印章是否一般所用？２、若捐贈非屬實，然收據之印章何以相同？３、現金支付已列出明細，為何難以交待來源。
（四）原告確實向安康教養院捐贈八００、０００元，並依法取得憑證，證人丙○○也出具切結書表示私章、教養院大小章及單據皆為真實，原告亦提出資金捐助流程供被告查核。安康教養院九十三年因更換負責人，因此漏報原告此筆捐款款項，被告採信證人丙○○說詞，認定原告收據係偽造，而向原告追補稅金，然收據偽造屬於刑事範圍，不應由被告自行認定，且丙○○已表示私章及大小公司章皆為真實，故應由變更後之負責人承受安康教養院過去之行為據實申報。又開立支票後，執票人何時承兌、如何承兌及使用何人帳號承兌已非捐贈人所能控制，被告主張年度不同無法適用，顯非合法。綜上所述，原告之捐贈行為屬實，且所有之捐助行為皆已成立生效，請判決如聲明所示，以保原告權益等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目定有明文。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
（二）本件原告所簽發兩張支票（號碼ＨＡＢ0000000、ＨＡＢ0000000）各六０、０００元支票，原已記載禁止背書轉讓（非原告訴稱未記載），嗣經原告取消禁止背書轉讓後，再由劉國光在台灣銀行平鎮分行其個人帳戶兌領，與系爭捐贈收據所載捐贈對象安康教養院不符，且均至九十三年二月十九日始完成兌領，有台灣銀行平鎮分行九十五年三月三十一日平鎮營密字第０九五０００一二五六一號函檢附相關資料可稽。雖原告訴稱教養院將支票背書轉讓予第三人，與其無關。惟查，原告取具之九十二年度捐贈收據均無編號，另據教養院會計丙○○九十五年十月十九日談話紀錄稱，教養院九十二年度開立之捐贈收據皆有編號，並無收受無編號捐贈收據之款項等，是安康教養院既未取得捐贈金額，原告請求認列系爭捐贈扣除額，於法未合，所訴洵不足採。
（三）再者，安康教養院會計丙○○為劉國光之女兒，依一般常情，丙○○實無道理故意以不實之證詞作不利於自己父親之情事，況被告於九十五年八月二十九日以南區國稅法二字第０九五００七一八七四號函，請安康教養院提示九十二年度捐贈收據存根聯供核，該教養院於同年九月五日提供四本捐贈收據存根聯，封面分別為：九十一年五月至九十二年一月，收據編號一０一至一五０、九十二年一月至九十二年四月，收據編號一五一至二００、九十二年四月至九十二年五月，收據編號二０一至二五０及九十二年五月至九十三年一月，收據編號二五一至三００等，綜觀收據不論編號抑或時間前後，皆有連貫性，此足證明丙○○所稱教養院九十二年度開立之捐贈收據皆有編號，並無收受無編號捐贈收據之款項為真實。
（四）又所得稅爭議事件，有關所得減項支出，如本件之捐贈列舉扣除額，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任，是原告自應對其所列報之捐贈列舉扣除額為真正一節，負擔客觀「證明」責任，而非「說明」。本件原告所提供之現金捐贈明細，僅係銀行提款明細及自有資金等之說明，且銀行提款資料僅能證明提領金額，並不足以就各該提領金額之原因、用途及流程等項為何有利之證明，尚難僅憑有提款之事，即認有捐贈之事實，是被告否准認列系爭捐贈扣除額，並無不合，其所訴洵不足採等語。
理由
壹、程序部分：原告代表人原為 朱正雄 局長，於九十六年七月十六日變更為 何瑞芳 代理局長，嗣又變更為乙○○局長，茲經其聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、按「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．。（二）列舉扣除額：．．．。１、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。．．．。」分別為所得稅法第十一條第四項、第十七條第一項第二款第二目第一小目前段所明定。
二、本件原告九十二年度綜合所得稅結算申報，扣除額採列舉扣除方式列報其本人、配偶林月廷及受扶養親屬吳景松三人捐贈安康教養院分別為二六０、０００元、三四０、０００元及二００、０００元，合計八００、０００元，被告初查以原告未能提示足資證明有捐贈之實之資金流程，乃否准認列扣除等情，業經兩造分別陳述在卷，並有被告對原告之九十二年度綜合所得稅核定通知書及處分書附於原處分卷可稽，洵堪信實。
三、原告起訴意旨略謂：本件捐贈僅原告本人使用支票、原告配偶及父親以現金方式為之，並已提出支票及收據影本為證，且原告開立抬頭為安康教養院之支票背面經安康教養院之背書，並經承兌，法律並未規定不得以未經記載禁止背書轉讓之票據捐贈。又原告確實向安康教養院捐贈八００、０００元，並依法取得憑證，證人丙○○也出具切結書表示其私章、教養院大小章及單據皆為真實，原告亦提出資金捐助流程供被告查核，被告僅以安康教養院會計之說詞，即否准認列原告之捐贈，如此認定實有違背所得稅法之規定云云，資為論據。惟查：
（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。是納稅義務人必須確實證明具有捐贈之事實，始得依規定享有減稅之優惠，此觀諸最高行政法院三十六年判字第十六號判例所示：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨自明。本件關於個人綜合所得稅捐贈扣除額之減除，係以有捐贈之事實為前提，且系爭捐贈金額得否依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定列為列舉扣除額，為有利原告之事實，揆諸首揭說明，自應由原告就其權利發生之事實負舉證責任，委無疑義，合先敘明。
（二）經查，原告主張有捐贈安康教養院八００、０００元之事實，無非檢具安康教養院之捐贈收據作為證據。然被告所屬民雄稽徵所以九十四年二月二十五日南區國稅民雄二字第０九四００一八四八三號函請調帳查閱有關安康教養院九十二年度受贈案，經財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）中壢稽徵所於九十四年十二月三十日以北區國稅中壢一字第０九四０００八０七三號函：「有關『九十二年度教育文化慈善機關或團體接受大額捐贈清冊』受贈機關財團法人桃園縣私立安康啟智教養院三筆受贈乙案，經調帳查閱，帳上並無該三筆捐款，．．．」等語。嗣原告於接獲被告補稅通知書後，復提供資金流程說明書，請被告再次查明，被告再次以九十五年二月六日南區國稅民雄二字第０九五０００一二四九號函請北區國稅局中壢稽徵所查證，經北區國稅局中壢稽徵所九十五年三月一日北區國稅中壢一字第０九五一００二二八五號函以：「．．．說明二、有關本案原該院所提供之捐贈收據收執中皆有連續編號，經與該院會計聯絡確認該年度只有上述捐贈收據，並無貴轄 吳君 所提供之捐贈收據在內，本所遂於九十四年十二月三十日以北區國稅中壢一字第０九四０００八０七三號函覆貴所，惟經吳君提出異議後，發函請該院提出說明，該院前負責人劉國光君於九十五年二月二十三日至本所說明並提出相關資料，惟捐贈明細帳因平時無作帳紀錄無法提供，．．．」等語，亦有上開被告及北區國稅局中壢稽徵所函附原處分卷可稽。另安康教養院之會計人員丙○○（負責捐款業務者）於九十五年十月十九日在被告法務二科供陳：「（問：台端在安康教養院之職務為何？任職期間？）答：我是安康教養院之會計人員，任職期間從八十六年到現在。」「（問：安康教養院接受外界捐款情形為何？受款方式？款項交由誰管理？開立捐贈收據情形？）答：．．．；受捐贈時皆會開立有編號之捐贈收據；款項最終會交給我存到教養院之銀行帳戶。」「（問：安康教養院九十二年度帳載情形？）答：教養院之帳證係由我負責登載，不論收入或支出科目，均以手寫傳票配合原始憑證黏貼於經費黏貼憑證專用紙之方式記帳。」「（問：安康教養院九十二年度捐贈收據共幾本？捐贈收據如何印製？台端之前向中壢稽徵所承辦人員表示捐贈收據皆有連續編號？）答：四本，封面為（３）．．．（４）．．．（５）．．．及（６）．．．。教養院開立之捐款收據都有編號。」「（問：．．．劉院長並未將錢交給你入帳？）答：對．．．，其並未將錢交給我入帳，．．．」「（問：九十二年度無編號捐贈收據開立情形為何？如何控管？）答：我不知道有開立無編號捐贈收據之情形，．．．九十年受評鑑時，評鑑單位要求捐贈收據要有編號，所以教養院已全部改印製及開立有編號之捐贈收據。」「（問：安康教養院九十二年度有無收到上述開立無編號捐贈收據之款項？）答：確定沒有。．．．」等語，業已對於安康教養院未收受原告八００、０００元捐贈之事實，陳述綦詳，此並有該調查筆錄附於原處分卷可稽，則被告否准原告列報其本人、配偶林月廷及受扶養親屬吳景松等三人捐贈安康教養院八００、０００元，自屬有據。
（三）末查，有關「捐贈列舉扣除額」之客觀證明責任，最終應由主張享有「列舉扣除額」之納稅義務人負擔，已如前述；而在本件中，則應由原告負擔，原告若欲證明確有捐贈之事實，自應就其捐贈資金流程提出積極證據加以證實，原告所提之資金流程僅為用以支付本人捐贈部分之支票兩紙（支票號碼分別為ＨＡＢ0000000及ＨＡＢ0000000），而該兩紙支票之金額皆為六０、０００元，與原告九十二年度三次捐贈之數額分別為一００、０００元、八０、０００元、八０、０００元，皆不相同，無法勾稽，原告雖以書狀表示其於九十二年五月二十日、九十二年六月十六日之捐贈乃以支票加現金方式為之，惟同一次之贈與卻分別以兩種不同方式支付，已有可疑，而該兩紙支票之發票日皆與原告收據之捐贈日期不同，且該兩紙支票皆由訴外人劉國光兌領，是該兩紙支票無法就其所支出之款項確係為捐贈系爭金額之用為何有利之證明，又原告除上開兩紙支票外，始終未提出其他任何證據以實其說，復未提出捐贈資金之流程，揆之首揭說明，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故被告以原告未舉證捐贈收據之資金來源與流程，而予以否准認列系爭捐贈扣除額，即非無據。
四、綜上所述，原告之主張並無可採。則本件被告以原告未能提示足資證明有捐贈之實之資金流程，而否准原告列報其本人、配偶林月廷及受扶養親屬吳景松等三人捐贈安康教養院合計八００、０００元，於法尚無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再遂一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十六年八月二十八日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國九十六年八月二十八日
書記官陳嬿如