裁判字號：最高行政法院99年判字第495號判決
裁判日期：民國99年05月20日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第495號上訴人台灣土地開發股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 卓隆燁 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年7月29日臺北高等行政法院97年度訴字第4號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人辦理民國93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）73億8,272萬3,049元，被上訴人核定否准債券溢、折價攤銷淨額3,127萬7,811元自利息收入項下減除，予以加回後，核定上訴人93年度營業收入為74億1,400萬0,860元，應補徵稅額8萬6,980元。另上訴人辦理92年度未分配盈餘結算申報，原列報未分配盈餘6億2,290萬8,569元，被上訴人以其當年度營利事業所得稅結算申報係會計師簽證申報案件，其將債券利息溢價攤銷2,090萬3,014元自利息收入項下減除與規定不合，乃於「項次5」加計2,090萬3,014元，併同其餘調整項目，核定未分配盈餘為6億4,381萬1,583元，應加徵百分之十營利事業所得稅6,438萬1,158元。上訴人均不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴意旨略以：（一）關於93年度營業收入部分：本件系爭債券溢價攤銷數3,127萬7,811元，為上訴人獲取系爭債券利息收入所投入之必要成本，而所得稅法第62條所指之原利率，應指殖利率而非票面利率，依該條第1項規定，長期投資之債券，於各期攤還時，不論債券溢價或折價，均應按原利率計算其現價，並將所計算之溢價攤還數額列為利息收入減項或其他費用，或將折價攤還數額列為利息收入或其他收益。又財務會計準則公報第21號第26項明定投資債券產生之折、溢價須於領息期間攤銷，此除於財務報表上能忠實表達企業投資債券之損益情況及債券價值外，因稅法及行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）就此並無其他規定，且所得稅法第62條亦未能涵攝此一情形，則上訴人依查核準則第2條第2項規定以上開財務會計準則公報為稅法上計算債券利息收入之依據，將系爭債券溢價攤銷數3,127萬7,811元，列為利息收入之減項，符合所得稅法第22條及第24條收入成本配合原則暨查核準則第2條規定，自屬適法。是原處分予以否准，實已違背司法院釋字第420號解釋、本院83年度判字第351號判決意旨揭示之量能課稅與實質課稅原則及財政部81年5月28日臺財稅第000000000號（下稱財政部81年函釋）、85年10月21日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年函釋）。況財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年函釋）雖以營利事業平日應依債券之面值及利率計算利息收入，然其並未排除依該計算之結果應另行減計（加計）債券溢價（折價）攤銷數之情形，而長期投資債券之溢價攤銷，係為獲取系爭債券利息收入所投入之必要成本，被上訴人就系爭債券溢價攤銷數增列為利息收入，顯為錯誤。（二）關於92年度未分配盈餘部分：此部分實係依被上訴人就上訴人92年度營利事業所得稅之核定對營業收入總額之調整為據，惟該核定於法有違，理由同前。再依所得稅法第66條之9規定、所得稅法施行細則第48條之10第1項、第2項規定，得加計回未分配盈餘之計算項目為：同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額及依所得稅法第39條規定扣除之虧損。惟被上訴人核定列為未分配盈餘加項之「項次5」，顯無法將其明確歸屬於行為時所得稅法第66條之9所規範之得加計為未分配盈餘之任一項目中。所得稅法及其施行細則既皆未明文規定債券利息收入項下減除之溢價攤銷數，應於計算未分配盈餘時加回，則被上訴人加計非屬法令規定可列入未分配盈餘項目之溢價攤銷數，自違背租稅法律主義等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）關於93年度營業收入部分：有關長期投資債券溢、折價時，其財務會計處理固有財務會計準則公報可資遵循，惟稅務處理上，所得稅法第62條及財政部75年函釋既有明文，依查核準則第2條第2項規定，長期投資債券溢、折價攤銷之稅務處理自應以所得稅法及前揭函釋為依據。上訴人所列報營業收入中之債券利息收入部分，減除之溢、折價攤銷淨額3,127萬7,811元，核有未合，被上訴人否准是項攤銷額之減除，並無違誤。（二）關於92年度未分配盈餘部分：上訴人之簽證會計師未於辦理92年度營利事業所得稅結算申報時將長期債券投資溢價攤銷2,090萬3,014元依所得稅法相關規定調整，既經被上訴人依法調整其利息收入，則被上訴人以之列為未分配盈餘加項之「項次5」，僅為使營利事業所得稅結算申報委託會計師查核簽證申報之案件，符合所得稅法第66條之9立法意旨與租稅公平。又所得稅法第66條之9雖於95年5月30日修正公布以財務會計為未分配盈餘課稅基準，惟依中央法規標準法第13條規定，係自公布之日起算至第3日起發生效力。本件自應適用行為時所得稅法第66條之9規定等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於93年度營業收入部分：所得稅法第62條雖係有關資產估價之規範，但該條文中所稱之「長期投資」，除債券外，尚包括存款及放款。至於「原利率」則指債權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般之存放款利率；就債券而言自應指「票面利率」，而非上訴人所稱「市場利率」或「殖利率」。又債券之買賣，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與對價。由於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算上之爭議。因此，投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4條之1及第62條第2項之規定，有違租稅法律主義。財政部75年函釋更具體闡明債券買賣區分成利息收入及債券交易損益，利息收入係按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。固在財務會計上，當長期債券投資之市場利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），利息收入調整應依財務會計準則公報第21號第26條規定攤銷溢、折價，惟財務會計與稅務會計之計算依據與基礎原即有異，關於租稅之課徵，應以租稅法之有關規定為準據，此觀查核準則第2條規定自明。本件被上訴人依財政部75年函釋，並參考所得稅法第62條規定意旨作成本件核定，難認有何違反查核準則第2條規定情事。又本件債券交易損益之計算，已明確劃分成本與收益，雖溢價購入債券部分能否予以攤銷作為利息收入之減項，兩造有見解上之歧異，但不能因此即謂被上訴人本件有關溢價購入債券之利息計算，有違「實質課稅原則」及「量能課稅原則」。又本件上訴人係採長期債券投資，利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題。另上訴人所引用財政部81年函釋及財政部85年函釋，係指債券業者發行「零息票債券」，買受人以折價方式購得而言，本件系爭債券並非零息票債券，自無該等函釋之適用。（二）關於92年度未分配盈餘部分：本件被上訴人就上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，否准其將債券溢價攤銷2,090萬3,014元自利息收入項下減除，而予以加回，調整營業收入，於法無違。從而，上訴人92年度未分配盈餘列報項次1-1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」未調整計入長期債券投資溢價攤銷數2,090萬3,014元，致有漏報，原處分將之列於未分配盈餘加項之「項次5」，於法尚無不合，並未違反租稅法律主義。
至於所得稅法第66條之9第2項雖為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，於95年5月30日修正為「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……」，惟本件爭執者為92年度未分配盈餘，自無上開新修正規定之適用等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
壹、關於93年度營業收入部分：
（一）按營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸所得稅法第62條「（第1項）長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。（第2項）前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」之規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。是以，長期投資之債券有利息者，按原票面利率計算利息收入，列報為當期收入，至債券溢折價部分，則列為收回年度之損益。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業因該債券投資之損益尚未實現，亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中列報。另財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依財務會計準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。再以長期持有為目的之債券投資，其損益難以短期浮動之市場價格正確評估，故未實現之跌價損失，與損益表無關，不得列在當年度（期）盈餘項下，且依所得稅法第62條有關長期股權投資之估價，亦無「成本與時價」孰低法規定之適用。長期債券投資於滿期時支付之利息，係按票面之固定利率計算，故亦無法於購入債券後，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估。
（二）經查：（1）本件上訴人遭被上訴人剔除者，乃上訴人長期投資之債券，關於溢、折價攤銷之淨額一節，為原審所確定之事實，而此債券溢、折價攤銷數，依上開所述，並不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，雖其財務報表為此攤銷之列載，亦應予以調整，上訴意旨以相關稅法及查核準則並無關於溢折價攤銷之規定，故依查核準則第2條第2項規定，其即得依財務報表列報情形為申報，無庸予以調整云云，依上開所述，並無可採。又因債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然尚不得因此影響該行為於稅法上之評價。而上開所述係本於債券為資產之本質，基於收入與成本配合原則及權責發生制之意旨而為之解釋；並係基於相關稅法規定之當然解釋；且若如上訴人主張為溢折價之攤銷，則所得稅法第4條之1針對債券部分之規範，將因無適用餘地，而成具文，而此究非立法之原意，故上訴人再就其一己見解，援引實質課稅原則及量能課稅原則為指摘，自無可採。另所得稅法第62條固為關於資產重估之規定，然亦非不得據此而為長期投資之債券性質上係屬資產暨此資產應如何評價之認定，故上訴意旨再執其一己見解，指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，並無可採。（2）再96年7月11日總統令增訂公布之所得稅法第24條之1規定，暨97年2月21日財政部臺財稅字第09704503790號令增訂之所得稅法施行細則第31條之1規定，均明定自公布日及發布日施行，依中央法規標準法第13條規定，應自公布或發布之日起算至第3日起發生效力，且該等規定亦無得溯及適用之內容，故於本件自無從適用。故上訴意旨以上述規定於未確定之本件應有適用，執法律保留原則為爭議云云，亦無可採。此外之上訴意旨，無非係就已經原判決詳為論斷之事項，再執陳詞為爭議，亦無足取。
貳、關於92年度未分配盈餘部分：
（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額……。（第4項）第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。（第5項）第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「（第1項）納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。……（第5項）納稅義務人依第102條之2規定申報之未分配盈餘，經稽徵機關核定補稅或退稅者，準用第1項至第4項之規定。」「稽徵機關接到未分配盈餘申報書後，應派員調查，核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，其調查核定，準用第80條至第86條之規定。」本件行為時所得稅法第66條之9、第100條及第102條之4分別定有明文。查經會計師查核簽證之營利事業所得稅結算申報案件，依上述行為時所得稅法第66條之9第5項規定，據以計算未分配盈餘之課稅所得額固應以納稅義務人申報數為準，惟「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為查核準則第2條第2項所明定，且依上述行為時所得稅法第102條之4規定，稽徵機關接到未分配盈餘申報書後，不論其是否屬經會計師查核簽證申報案件，均應予以調查核定。故經會計師查核簽證之營利事業所得稅結算申報案件，若有應於申報書內自行調整而未調整者，依上述查核準則第2條第2項規定，稽徵機關應為調整核定，則稽徵機關為同年度之未分配盈餘申報之調查核定時，參諸上述所得稅法第66條之9第4項規定（非經會計師查核簽證申報之案件，經核定調整時，稽徵機關應依規定辦理補退稅），本於平等原則，自應為相同之調整。故稽徵機關就非屬行為時所得稅法第66條之9第2項規定應加計項目之調整，乃其依法律所規定之調查核定職權所為，俾使未分配盈餘之數額正確，並非新增未分配盈餘之加計項目。至未分配盈餘申報核定通知書，將上述非屬所得稅法第66條之9第2項規定應加計項目之調整，另列加項之項次5，則僅是為與上開應加計項目之調整核定有所區隔之故。
（二）經查：本件上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，因將債券溢價攤銷2,090萬3,014元自利息收入項下減除，遭被上訴人核定加回一節，於法並無不合。而此數額，上訴人經會計師查核簽證之92年度未分配盈餘申報案件，並未予以調整加回，故被上訴人乃於核定上訴人92年度未分配盈餘申報案時，於核定通知書項次5予以加回等情，已經原判決認定甚明，而此項次5之調整，依上開所述，並非行為時所得稅法第66條之9第2項所規定應加計項目之新增。
另依原處分卷附被上訴人之查核說明，上訴人92年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證案件，是依上述行為時所得稅法第66條之9第5項規定，關於計算未分配盈之課稅所得額，係應以納稅義務人申報數為準，而觀本件之92年度未分配盈餘申報核定通知書，其於「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」項次，仍是按上訴人之申報核定。故原處分並無違反行為時所得稅法第66條之9第2項及第5項規定情事。至原判決此部分之論述，雖理由未臻詳盡，然其結論並無不合。上訴意旨再援引行為時所得稅法第66條之9第2項、第5項規定及租稅法律主義，指摘原判決有理由不備及不適用法規之違法云云，尚無可採。
參、綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年5月20日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃淑玲法官姜素娥法官楊惠欽法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國99年5月21日
書記官張雅琴