裁判字號：臺北高等行政法院95年簡更一字第7號判決
裁判日期：民國96年01月18日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度簡更一字第00007號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年
3月10日臺財訴字第0910072911號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審（確定部分除外）及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為補稅處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）162,611元（計算式：〈338,493＋90,832＋80〉－22,877＝406,528，406,528×40%＝162,611），係在200,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第
2款、第2項規定及司法院民國（下同）92年9月17日（92）院臺廳行一字第23681號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。又本件原告起訴時，被告之代表人為 張盛和 ，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告88年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為6,561,458元，淨額為5,928,684元，應補稅額218,872元。原告對被告原核定增列其本人之利息所得338,493元及財產交易所得90,832元，暨其配偶 葉蔡寶蓮 之執行業務所得80元不服，主張均無是項所得等情，申請復查，經被告以91年10月14日財北國稅法字第0910233192號復查決定，核減利息所得22,877元，變更核定綜合所得總額為6,538,581元（其中利息所得為315,616元，下稱系爭利息），淨額為5,905,807元，其餘復查駁回（下稱原處分）。原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。本院於93年8月18日以93年度簡字第955號判決駁回原告之訴後，原告針對利息部分提起上訴，經最高行政法院於95年1月26日以95年度判字第137號判決將原判決關於利息所得部分廢棄，發回本院更為審理。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分關於利息所得不利原告部分均撤銷。
⒉發回前第二審及第一審訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈依最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同
）89年度判字第602號判決所稱「倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無收取所得之事實，依職權予以調查，從而在稅捐機關未就納稅義務人所提調查審認前，即不得僅以土地、建物謄本已有約定利息之抵押權為由，而逕依土地、建物登記謄本之記載為已有收取利息之認定。」是以稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查，實不應逕為判定納稅義務人即有收取之事實。
⒉蓋抵押權為一擔保物權，乃係從屬債務。今債務人提供不
動產設定與原告，僅係債權人屆時若不獲清償時，得實行抵押權拍賣之；而抵押權契約書有違約金或其他利息之記載，依私法自治及契約自由原則，僅是一般制式或習慣上之約定，是否實現需視契約雙方履行之誠意而定，一般涉及債權債務關係之當事人，若一但發生有債務不履行之虞時，絕少論及利息之支付，借貸本金能予清償已屬萬幸，更遑論利息。故抵押權設定契約書之利息記載實無任何意義。按本件關於利息所得部份，原判決理由認為原告陸續借款與債務人 陳俊德 ，如債務人未依約付息，自不可能續借予款項云云。孰知原告因貸予款項較鉅，暫時無法即時籌措全額款項予債務人，才陸續分期借予債務人；且債務人依當時狀況亦無此急迫性需求全部金額之必要。原判決認為原告陸續貸予債務人款項係以債務人依約支付利息為前提條件，顯有謬誤。且支付利息並非後續借貸之唯一要件，若因債務人債信良好，「有借有還」當然債權人允應續借予債務人，此乃最大之互信原則，而非原審認為續借為有支付利息的條件，亦非稅捐主管機關所憑為核課稅基之標準。又原審判決理由書謂原告於被告核定其有係爭抵押利息所得之前，並未曾對債務人有催索利息之書面證據云云；原告認為既無向債務人約定利息之給付與期約，當然無利息支付之可能，而原審既已認定原告實無催收利息之情況發生，亦無任何可資證明之情況下，認定抵押資料核定利息之收取為由，顯有矛盾與扞格不入之處。
⒊再按稅捐稽徵機關核課稅捐，依通說認為須具備稅法所規
定之一定要件者，始有課稅處分之權能，故主張稅法所規定之法律效果，應就該規定之要件負舉證責任。倘納稅義務人已就未收付實現之事實已妥為釋明，自應就納稅義務人有無取得之事實，依職權予以調查。原判決理由援引最高行政法院70年判字117號判例，係就此一般情形之推定而言，若借貸情形有違常態仍應由稅捐稽徵機關依職權調查，是債權人茍已提出相當之釋明其未收取利息，即難謂未盡舉證責任，仍應由稅捐稽徵機關查明債權人確已收取該利息，不得以債權人未盡舉證責任，遽認應負不利之結果。綜觀本案債務人就陳述之事實理由過程中，均未表示有支付利息予原告，僅就借貸金額分期償還說明，按所得稅之徵收以已實現之所得為限，依舉證責任之分配法則，稅捐稽徵機關不得以原告雖已盡相當之釋明而未舉證為由，逕推定原告已有收取利息所得；況原告於申請複查訴願程序中，一再具文申請傳訊債務人陳俊德先生是否有實際支付利息之情事均未被接受，幸蒙原審傳訊債務人陳俊德先生到庭親自具結作證並未支付上訴人利息，有筆錄存證在案。因此，懇請鈞院應斟酌全案辯論意旨及調查證據結果判斷事實之真偽，以維原告權益。
⒋又被告補充答辯稱「…並經債務人到庭結證稱：（利息如
何支付）？有約定每100萬元月息15,000元，87年間我付了3個月利息後，因為我沒錢，所以就沒有付利息及本金說明。」等語，然縱債務人所稱屬實，而被告所課徵係屬88年綜合所得稅，但債務人給付利息係於87年間，則與88年核課綜合所得稅並無關係，被告對此實有誤認。
（二）被告主張之理由：⒈按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其
他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第14條第1項第4類所明定。又按「最高額抵押，應查明實際發生債權額後，再依約定利率核計所得」「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高法院62年臺上字第776號、最高行政法院70年判字第117號及36年判字第16號分別著有判例。
⒉本件債務人陳俊德提供其所有坐落臺南市○○路○段○○○
巷○○弄○號1、2樓房屋及其坐落土地為擔保，設定抵押權予原告，登記權利價值本金最高限額7,000,000元，存續期間自85年12月19日至88年12月19日止，約定按年利率5%計算利息，被告依前述資料，核定原告88年度利息所得338,493元。原告不服，主張系爭抵押權設定，僅作保證時之備用，無實際金額之借貸，且其85年度業經稽徵機關查核相對人無支付利息，核定利息為0元等情，申經被告復查結果，以查得實際債權額6,400,000元，借貸期間自88年1月5日至90年12月31日止，重行核定原告88年度利息所得315,616元，與原核定利息所得338,493元差額22,877元，予以核減。
⒊最高行政法院廢棄之主要理由，係以債務人陳俊德之證詞
，形式上已就原告主張債務人於系爭88年度未給付利息之事實為相當之證明，以前審判決未依職權調查上開證詞之真實性，亦未命被告就其主張有收取利息之事實提出證據，僅依土地、建物抵押權登記謄本上有約定利息之記載，逕為已有收取利息之認定，核與前揭判例意旨亦有不符。惟查，原告於復查時係主張系爭抵押權設定，僅作保證時之備用，無實際金額之借貸，案經被告依職權調查證據，據為論明原告所主張之事實非為真實，嗣後原告對實際債權額6,400,000元並不否認，復主張未收取利息一節，並經債務人到庭結證稱：「（利息如何支付？）有約定每10
0萬元月息15,000元，87年間我付了3個月利息後，因為我沒錢，所以就沒有付利息及本金說明」等語，足證原告及債務人於行政救濟過程之主張並非完全據實陳述，況依經驗法則，債務人積欠為數不少之本金6,400,000元，且未依約支付利息，債權人只以打電話向其催討，而截至前審判決之時，仍未聲請拍賣系爭抵押物求償，實有違常情。從而，被告依查得實際債權資料核定原告有按時收取利息，並無不妥。
⒋綜上論述，本件原處分、訴願決定及原審之判決均無違誤。
五、心證要領：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：…」行為時所得稅法第14條第1項第4類定有明文。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除原告否認收取系爭利息外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局87年7月16日中區國稅彰縣徵字第870021728號函、88年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、核定稅額繳款書、審查結果增減金額變更比較表、抵押利息所得資料查詢表、財產交易所得資料查詢清單、執行業務所得資料查詢清單、原告配偶88年度執行業務收入未設帳電腦核定清單、陳俊德91年1月30日說明書等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
（三）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點在於：原告究竟有無系爭利息所得？其舉證責任何在？被告所為核課處分有無違誤？茲分述如下：
⒈按最高行政法院70年判字第117號判例謂：「個人綜合所
得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」本件訴外人陳俊德提供其所有坐落臺南市○○路○段○○○巷○○弄○號1、2樓房屋及其基地為擔保，設定抵押權予原告，登記權利價值本金最高限額7,000,000元，存續期間自85年12月19日起至88年12月19日止，約定按年利率5%計算之利息，且自87年2月間已起陸續向原告借貸6,400,000元等情，業經證人陳俊德到庭結證屬實，並有抵押權設定契約書附原處分卷可參，且為原告所不爭執，自可信為真實。參酌前開判例意旨，本件自可推定原告有按時收取利息之事實，原告否認之，即應對此有利於己之事實負舉證責任。
⒉另最高行政法院89年度判字第602號判決意旨謂：「稅捐
稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。從而在稅捐稽徵機關未就納稅義務人所提證據為調查審認前，即不得僅以土地、建物登記謄本已有約定利息之抵押權登記為由，而逕依土地、建物登記謄本之記載為已有收取利息之認定。」雖在前開判例之基礎上進一步闡釋說明：如果納稅義務人對於其主張未收受利息之消極事實，已經提出證據為相當之證明者，自應輪由稅捐稽徵機關就其主張有收受利息之積極事實負舉證責任等意旨。但其前提須納稅義務人已就未收受利息之消極事實提出相當之證明，若所提出之證據不能為相當之證明，則仍應回歸至首開判例之舉證原則，始符法制。經查：
⑴本件原告於復查階段，提出訴外人即借款人陳俊德於91年
1月30日所立具載有：「實際借貸金額為六、四０００、０００元，借貸期間自八十八年一月五日至九十年十二月三十一日止，由於景氣惡劣，確實無力付本金、利息。」等語之說明書為證（詳原處分卷），其中有關借貸之金額、時間部分，因有原告與陳俊德所簽訂之抵押權設定契約書，載明本件借款之存續期間自85年12月19日起至88年12月19日止，利息則按年利率5%計算等語可資佐證，且為原告所坦承，應屬可信。雖證人陳俊德曾於發回前後之本院審理時均證稱與原告約定之利息為1,000,000元月息15,000元利息云云，與上開契約書所記載之利率並不一致，但雙方確有借貸並約定借款利息之基礎事實，則可確認，因此原告於本院審理時稱其與證人陳俊德未約定借款利息云云，並非可採。本件原告與訴外人陳俊德既已事先約定借款利息，顯見該利息為本件借貸之重要條件，原告收取利息應為一般常情，符合經驗法則。
⑵至於上開說明書所稱未付利息部分，則與上開抵押權設定
契約書之記載意旨有違，尚待進一步釐清。首先，陳俊德於前審審理時到庭結證稱：「（利息如何支付？）有約定每一百萬元月息一萬五千元，八十七年間我付了三個月利息後，因為我沒有錢，所以就沒有付利息及本金。」等語在卷（前審審理卷第43頁），經與上開說明書相比較，前者稱「確實無力付本金、利息」，後者謂「八十七年間我付了三個月利息後，因為我沒有錢，所以就沒有付利息及本金」等語，究竟有無支付利息，前言不對後語，尚難謂無矛盾之處。嗣於發回後本院審理時，證人陳俊德再次證稱：「…剛開始有說要利息，一百萬元一個月一萬五千元利息，利息沒有約定何時給付，但事實上我都沒有給，我向原告借錢的時候是最低潮的時候，所以無法給付利息。…（為何前審筆錄說有付過3個月利息給原告？）但是我沒有給過他利息。因為已經那麼多年我現在也忘記了。…」等語（參見本院卷95年9月20日訊問筆錄第5頁），將前審審理時所為有關是否給付利息之證詞推翻，其此部分證詞亦反覆不一，能否憑採，實不無可議。
⑶再者，原告於本院調查時供稱：「（640萬元是何時借的
？）原告每借一筆錢都是以換票的方式累積借款的，是陸陸續續借的，不是一次借，應該從82、83年開始借，借到88年1月5日才開立本案的640萬元的本票給我，到期日是90年12月31日，剛開始借款時沒有抵押，他是從借到50
0多萬元開始才作抵押，約從86年才開始。…（有無約定利息？）沒有，因為都是20年的好朋友了，好到他向我朋友借款我都有可以替他背書，我與他除了借款外沒有生意上的往來，借他錢是因為我曾經失敗過，基於同理心，且當時他穿著光鮮亮麗，我並不了解他的經營狀況。（既然這麼不在乎錢，為何要設定給你？）設定抵押是他要求的不是我要求的。我還有幾個朋友都與他滿熟的，但說實在我們都不清楚他是在做什麼生意，我們就是我若有應酬請客會請他作陪的那種朋友。我還是在乎錢啊，他給我支票我並沒有拒絕。我是曾經到他公司過，他是作成衣的生意，但我不知道這是一種假象。…（借款約定期間為何？）都是說一個月，但是都一直換票，沒有還過錢，且也曾透過我與他共同的朋友出面說情要我借他。（為何沒有還款你還會繼續借他？）剛開始只是借30或50萬元，到將近87、88年時才300、500萬元的借，都沒有還。我們有約定還款日，但是他都是以支票來換票，因為他一直都光鮮亮麗，所以認為他沒有問題。…」等語（參見本院95年9月20日訊問筆錄第2頁至第4頁）。原告貸與證人陳俊德之款項均非小額，且據原告上開所稱，證人陳俊德借錢皆未如期清償，經常以票換票，然原告竟仍然毫無戒心多次貸與高額款項，前後多達6,400,000元，時間亦長達數年，若非能獲得豐厚利潤，孰能置信？雖原告解釋係因與證人陳俊德為20年好友，故免息貸與云云，然經本院進一步追問其是否知悉證人陳俊德之營運狀況時，原告非但不知，甚且連證人陳俊德係從事何種工作亦表示不瞭解，此與一般民間借貸之前，多會先行打聽債務人之信用狀況及償債能力之常情不符。又原告與證人陳俊德係經由國內某監察委員介紹認識，為原告自承在卷，就其日常往來之對象而言，原告當有足夠之人生閱歷及社會經驗判斷事理，豈會單憑證人陳俊德穿著光鮮亮麗，即貿然在證人陳俊德未如期清償之下，先後多次貸與高額款項，且不收取任何利息？此外，本件證人陳俊德亦曾提供其所有坐落臺南市○○路○段○○○巷○○弄○號1、2樓房屋及其基地為擔保設定最高限額抵押權予原告，顯見原告仍在意其貸出之款項能否收回，並非單純基於朋友情誼貸與系爭款項，不計財產得失；又上開最高限額抵押權之設定係第2順位，為證人陳俊德於前審審理時證述明確（參見前審審理卷第43頁），其能擔保之債權額自屬有限，原告更有收取借貸利息之動機。因此，綜核上情，在在顯示本件原告就是否收取陳俊德之借款利息部分，並未吐露實言。
⑷矧且，證人陳俊德於發回前本院審理時證稱原告確實曾取
得3個月之利息（參見發回前本院審理卷第43頁），更足證明本件原告確實已收取利息之真實性。固然證人陳俊德稱原告僅收取3個月之利息；又於事後改稱「未給付任何利息」及「因為已經那麼多年我現在也忘記」云云。但查，原告貸與證人陳俊德高額款項，若始終未收取任何利息，證人陳俊德理應印象深刻，何以作證稱原告曾收取利息？且證人陳俊德先後於本院審理時證稱與原告約定之利息為1,000,000元月息15,000元利息等語一致，並未誤記，此觀發回前本院93年6月30日之準備程序筆錄及發回後本院95年9月20日之訊問筆錄即可知，時隔2年有餘，若證人陳俊德始終未繳交任何利息，又豈會一直將上開約定利息牢記在心？因此，本院參酌上開有關原告之說明，認定證人陳俊德之上開說明書及本院審理時所為之證詞，就是否給付本件利息部分之陳述，俱屬事後附和原告或避重就輕之詞，皆非可採。
⑸據上所述，證人陳俊德就本件是否給付利息之證詞，既經
本院認定係事後附和原告或避重就輕之詞，參酌首開說明，原告按時收取利息之事實上推定，即難認已為反證所推翻，而產生舉證責任轉換之效果。從而，此部分舉證不足致原告主張之事實真偽不明之不利益，即應歸諸於原告。
（四）本件借款人陳俊德提供其所有坐落臺南市○○路○段○○○巷○○弄○號1、2樓房屋及其基地為擔保，設定抵押權予原告，登記權利價值本金最高限額7,000,000元，存續期間自85年12月19日起至88年12月19日止，約定按年利率5%計算利息，實際借貸期間自88年1月5日至90年12月31日止，且原告亦按時從中收取相當利息，為本院所確認之事實，已如前述，則被告引用前揭最高行政法院70年判字第
117號判例，以原告未能舉出反證以證明其所言實在，並參酌上開抵押權設定契約書有按年利率5%計算利息之約定，據以計算其利息所得315,616元（計算式為：6,400,00
0×5%×360／365＝315,616元），揆諸首揭規定及說明，自無不合（雖證人陳俊德於本院審理時證稱與原告約定之利息為1,000,000元月息15,000元利息，但因證人陳俊德否認原告已收取，且原告亦堅不吐實，故本件關於利息計算部分，被告採有利納稅義務人之認定，應屬可採）。
（五）綜上所述，原處分核減利息所得22,877元，變更核定綜合所得總額為6,538,581元，淨額為5,905,807元，並將其餘利息所得之復查駁回，揆諸前開說明，其認事用法並無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
（六）兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第
1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國96年1月18日
第一庭法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年1月18日
書記官林佳蘋