裁判字號：最高行政法院103年判字第249號判決
裁判日期：民國103年05月16日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
103年度判字第249號上訴人逸揚保險代理人有限公司代表人 褚美蓮 訴訟代理人 許慶德 會計師被上訴人財政部北區國稅局代表人 李慶華
送達代收人 林群 ○○○區○○路○○○號9樓上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年12月5日臺北高等行政法院102年度訴字第1271號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於駁回上訴人請求被上訴人應退還逾新臺幣伍佰捌拾萬玖仟捌佰柒拾伍元及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人前因民國90至96年期間開立不實統一發票，經臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）檢察官97年度偵字第385號、98年度偵字第329號及98年度偵字第4883號緩起訴處分確定，上訴人嗣於98年9月16日、100年3月29日及4月27日具文申請依財政部78年8月3日台財稅第000000000號函釋意旨，退還90至96年度溢繳之營業稅。案經被上訴人以102年1月4日北區國稅中和銷審字第1020469270號函復，否准其申請（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第1271號判決駁回，上訴人猶不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：查保險經紀人或保險代理人係屬「特許行業」，然在實務上有許多未經取得執業證書的保險經紀人或保險代理人替保險公司製造業績，保險公司為回饋渠等所付出的心力，亦會支付其佣金或代理費。而產物保險公司為消化經由其他未取得執業證書之經紀人所支付的佣金，乃委請保險代理人公司開具不實發票，供其扣抵佣金費用以節省營利事業所得稅金，此為數十年來產物保險代理及保險經紀實務之慣行。本件被上訴人通知上訴人提示之相關帳簿憑證、銀行帳戶資料及與華南產險公司（下稱華南公司）簽訂之產物保險代理合約等相關資料，經花蓮地檢署檢察官調閱華南公司及各保險代理人公司之帳證、銀行存摺等資料，及數度庭訊相關人證，可知上訴人銀行帳戶之所有存入及提款資料，均係華南公司單方面所製作之不實資金流程紀錄，其目的係為配合其帳上製作已支付各保險代理人公司發票面額100%佣金之假象，實質上該發票款仍由華南公司取回，上訴人既未領取發票款，足證並無實際經營保險代理業務，其所開立之發票即為虛開，非屬營業稅課徵之標的。至於上訴人相關帳簿、憑證及與華南公司簽訂產物保險代理合約，亦是因應華南公司作帳要求，所配合記載之不實紀錄及簽訂之不實合約。上訴人於101年12月11日接獲被上訴人之調查通知書時，曾向被上訴人申請延期提示帳證，然在展延期間尚未屆滿，被上訴人於102年1月4日在無資料且尚未查明清楚前即逕行作出原處分。又被上訴人於之前重核94至96年度營利事業所得稅時，上訴人已提示相關帳簿憑證供核，被上訴人依該項資料查核結果，認上訴人無實際經營保險代理業務，故重核各該年度之營業收入淨額均為新臺幣（下同）0元。而本件係基於同一課稅事實之營業稅退稅案，被上訴人又要求上訴人提示帳證查核，明顯為重複查帳。其次，被上訴人依法務部調查局移送之資料，及財政部78年6月24日台財稅第000000000號函釋意旨，以上訴人與華南公司間，並無實際代理保險業務，卻於90至96年度開立不實統一發票供華南公司申報佣金費用及收取發票金額16.5%之款項作為對價，故重行核定各該年度營業收入淨額均為0元；另按開立發票金額收取16.5%之對價部分，應作為非營業收入（其他收入）且未減除任何費用全額課徵90至96年度營利事業所得稅，上訴人對該等補徵稅額均未持異議，並已如數繳納完稅在案。查被上訴人重行核定上訴人90至96年度營業收入淨額均為0元，即明確認定上訴人無實際經營保險代理業務及有虛開統一發票之事實。被上訴人處理同一課稅事實之營業稅及營利事業所得稅，兩者標準不一致，相互矛盾。再者，被上訴人復稱「上開產物保險代理人公司為其招攬之保險客戶有限，……委請上開保險代理人公司負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額。此與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形有間。」乙節，惟查兩者本質上均屬開具不實發票，且財政部78年8月3日台財稅第000000000號函釋並無規範經營型態，亦無區分准否退稅之範圍，被上訴人所稱，並無依據。另本案既經花蓮地檢署檢察官緩起訴書處分書，明確認定上訴人無實際經營系爭保險代理業務及有開立不實統一發票之事實，自應適用稅捐稽徵法第28條規定及財政部99年5月31日台財稅字第09900185210號函釋說明三予以退還等語，求為判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人應作成准予退還90至96年上訴人溢繳營業稅款11,188,828元之處分。
三、被上訴人則以：本件上訴人90年至96年各期營業稅申報，按已開立發票之金額報繳營業稅額，自不生溢繳稅款之情事。至上訴人援引花蓮地檢署檢察官97年度偵字第385號、98年度偵字第329號及98年度偵字第4883號緩起訴處分書，主張係虛開發票，非屬營業稅課稅範疇，無非係執稽徵機關與刑事偵查機關就事實認定不一致作為退稅依據，仍屬事實認定之爭執，核與稅捐稽徵法第28條規定所稱「適用法令錯誤」，或行政程序法第128條第1項第2款所稱「新事實或新證據」不符。又上訴人主張本案既經花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書確定，認其「無實際經營保險代理業務」及「有開立不實統一發票之事實」，自屬無銷貨事實出售統一發票謀取不法利益之營業人，非屬營業稅課稅範圍，其虛開發票期間溢繳之營業稅應予以退還，惟刑事案件並無稽徵經濟之考量，其立法目的與稅法不同，本案退稅與否，仍應依稅法相關規定，由稅捐稽徵機關於查明後退還之。依花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書所載，本案保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得之華南公司佣金收入亦當屬實。另上訴人於81年9月24日即核准設立，以經營產物保險代理業務為業，又參酌花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書犯罪事實（一）略以，上開產物保險代理人有限公司為其招攬之保險客戶有限，……委請上開產物保險代理人有限公司負責人或實際負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額。此與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險股份有限公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形，尚屬有間，自不得請求返還等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查上訴人最早係於98年9月16日申請退還90至96年度溢繳之營業稅，則93年9月16日以前所繳納之稅款，因已逾5年即不得申請退還。而關於上訴人90至96年度各期繳交之營業稅，依被上訴人所提出之「上訴人營業稅繳納明細表」記載，上訴人93年9月16日以後所繳納之營業稅總計為5,378,953元，關於上訴人請求退還之溢繳稅款11,188,828元，其中5,809,875元部分（11,188,828-5,378,953），為93年9月16日以前所繳納之稅款，業已逾5年期限，上訴人請求退還，要無理由。㈡至於其餘5,378,953元部分，雖未逾5年期限，上訴人請求退還，亦無理由：參酌修正前稅捐稽徵法第28條第1、2項規定之立法理由及本院94年度判字第1605號判決意旨，稅捐稽徵法第28條第1、2項規定，應解釋具有「不當得利返還請求權」之規範內涵。又所謂「適用法令錯誤」不應僅限於實體法規之解釋錯誤及適用錯誤，而應包括課稅事實認定事實錯誤，而導致適用法令錯誤。查依上訴人提出之花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書（97年度偵字第385號、98年度偵字第329號及98年度偵字第4883號）認上訴人之代表人褚美蓮犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，並為緩起訴處分。
上訴人於原審法院準備程序中，亦陳稱其係為配合華南公司之需要，明知虛開而報繳，足見上訴人於開立上開統一發票申報並繳納營業稅時，明知其並無給付之義務，惟其仍為上開犯罪之目的而申報並繳納，依民法第180條第3款之規定，自不得請求返還。何況，依前揭緩起訴書中尚載華南公司與保險代理人公司之行為，係出於數十年來產業保險代理及保險經紀實務之慣行，即保險業者收取保險費須依財政部核定各類保險費公式核准辦法，不得有錯價、放佣情事，惟因早期產物保險並無業務員制度，亦即業務員招攬之業務不能取得佣金，但代理人或經紀人則可獲得佣金或代理費，故要保人投保時，產物保險業務員為爭取業務，因無法給予客戶保險折讓，乃將投保客戶轉介給各保險代理人公司，再由各保險代理人公司在其可獲得之佣金範圍內，給予客戶折讓。由此觀之，本案保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得之佣金收入亦當屬實。另上訴人於81年9月24日即核准設立，以經營產物保險代理業務為業，參酌花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書上揭犯罪事實，與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險股份有限公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形，尚屬有間。復按財政部88年4月22日台財稅第000000000號函釋（下稱88年函釋）固載：「未實際營業並代他人開立統一發票之案件，稽徵機關應依財政部79年8月30日台財稅第000000000號函釋說明二、三規定，實際營業人依營業稅法第45條、第51條，稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110條之規定追繳稅款並處以罰鍰後，如查明並認定營業人有虛開統一發票之行為且因此溢繳營業稅者，准予核實退還。」，是必也符合「未實際營業並代他人開立統一發票」之要件，方有該函釋之適用。本案上訴人代表人雖經花蓮地檢署檢察官為緩起訴處分，惟上訴人與華南公司之交易實質，與前揭財政部88年之函釋內容未盡相同，如逕依該函釋規定核准其退稅，將產生實際佣金及代理費收受人有所得而無租稅負擔之情形，顯失租稅公平並侵害國家稅收，亦不宜援引該函釋之規定予以退稅。綜上，上訴人所訴，核無足採等由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：原審類推適用民法第180條第3款規定，增加稅捐稽徵法第28條所無之限制；被上訴人於重核營利事業所得稅時，已核定更正上訴人因虛開發票所申報之營業收入為0元，上開規定之5年退還稅款期間應從此起算，較為合理，本件尚未逾5年期限；花蓮地檢署檢察官已認定華南公司為消化經由其他未經許可之經紀人所取得之產險佣金，委由上訴人開具不實發票供其扣抵佣金稅額，上訴人並未實際經營所開發票相關之保險代理業務，原審在無其他反證之狀況下，僅以「本案保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得之佣金收入亦當屬實」等由，維持原處分，違反論理及經驗法則，本件應有財政部88年函釋之適用，原判決有判決不適用法規或適用法規不當之違法等語。
六、本院查：㈠駁回部分（即上訴人請求被上訴人退還93年9月16日以前所繳納之稅款5,809,875元部分）：
⒈稅捐稽徵法第28條：「（第1項）納稅義務人自行適用法令
錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」是納稅義務人依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還溢繳之稅款，應自繳納之日起5年內提出具體證明申請，逾5年即不得提出，5年之起算日係繳納稅款之日，此為法律所明文規定。查上訴人於98年9月16日、100年3月29日及4月27日具文申請退還90至96年度溢繳之營業稅，為原審依法確定之事實，原判決因而論明：上訴人90至96年度各期繳交之營業稅，依被上訴人所提出之「上訴人營業稅繳納明細表」記載，上訴人93年9月16日以後所繳納之營業稅總計為5,378,953元，有該繳納明細表可稽，上訴人就該繳納明細表所載各期繳納的日期及金額亦無爭執，足見關於上訴人請求退還之溢繳稅款11,188,828元，其中5,809,875元部分（11,188,828-5,378,953），為93年9月16日以前所繳納之稅款，業已逾5年期限，上訴人請求退還，為無理由，核無不合。上訴意旨主張被上訴人於重核營利事業所得稅時，已核定更正上訴人因虛開發票所申報之營業收入為0元，上開規定之5年退還稅款期間應從此起算，較為合理，本件尚未逾5年期限云云，無非執其歧異之法律見解，泛言原判決有適用法規不當之違法，委無可採。
⒉從而，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原處分、
訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴，並無違誤。上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
㈡廢棄部分（即上訴人請求被上訴人退還93年9月16日以後所繳納之稅款5,378,953元部分）：
⒈按因課稅事實錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款，亦屬稅捐
稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」。又營業稅係對中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物所課之稅捐，以有銷售貨物或勞務及進口貨物為其稅捐債務發生之要件。是以無銷售貨物或勞務或進口貨物之事實，並無營業稅之稅捐債務存在，仍繳納營業稅之納稅義務人，即屬因適用法令錯誤而溢繳稅款，得依上開稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，申請退還。此種情形，性質上屬納稅義務人向稅捐稽徵機關請求返還公法上之不當得利，苟納稅義務人有明知其無銷售貨物或勞務及進口貨物行為，仍報繳營業稅，嗣請求返還其溢繳之營業稅款，是否應類推適用民法第180條第3款「因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務」，不得請求返還？查稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，負有退還納稅義務人溢繳稅款之義務，本於依法行政原則，苟無法有明文得準用民法之規定，或民法之規定，係屬公私法共通之法理或一般法律原則之規定外，即不得準用或類推適用民法規定，以排除稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，退還納稅義務人溢繳稅款之義務。
關於稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之退稅請求權，同法並未規定準用民法第180條第3款之規定。再債務人明知其無給付義務而因清償債務而為給付，是否應喪失其請求返還之權利，乃屬立法政策上考量，並無非必使債務人喪失請求返還權利之法理或一般法律原則。是以民法第180條第3款關於因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務，不得請求返還之規定，並非屬公私法共通之法理或一般法律原則之規定，尚不得類推適用該規定，以排除稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，退還納稅義務人溢繳稅款之義務。在財政部88年函釋之情形，營造廠商未實際承攬工程，提供營造業登記證予他人投標承攬工程並代開發票而溢繳營業稅款，該營造廠商明知其無銷售貨物或勞務或進口貨物之行為，無營業稅稅捐債務之存在（另見財政部78年8月3日台財稅第000000000號函釋），仍報繳營業稅，而有溢繳稅款情事，稽徵機關應退還溢繳之稅款，即是不類推適用民法第180條第3款之解釋結果。原判決認民法第180條第3款之規定，於公法上不當得利之返還，應類推適用，並作為駁回上訴人之訴之重要理由，適用法規不當。至原判決所引本院96年度裁字第3893號裁定，係以上訴未具體表明上訴理由而以上訴不合法駁回該案之上訴，並未持民法第180條第3款之規定，於公法上不當得利之返還，應類推適用之法律見解，併予指明。
⒉原判決以上訴人提出之花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書（97
年度偵字第385號、98年度偵字第329號及98年度偵字第4883號)，載有華南產險公司與保險代理人公司之行為，係出於數十年來產業保險代理及保險經紀實務之慣行，即保險業者收取保險費須依財政部核定各類保險費公式核准辦法，不得有錯價、放佣情事，惟因早期產物保險並無業務員制度，亦即業務員招攬之業務不能取得佣金，但代理人或經紀人則可獲得佣金或代理費，故要保人投保時，產物保險業務員為爭取業務，因無法給予客戶保險折讓，乃將投保客戶轉介給各保險代理人公司，再由各保險代理人公司在其可獲得之佣金範圍內，給予客戶折讓，並據以認定本案保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得佣金收入。惟觀諸上開緩起訴處分書，並未有上述內容之記載，原判決此部分認定與所採用證據不符，認定事實違反證據法則。原判決又以此違反證據法則所認定之事實為基礎，認本件不符財政部88年函釋之內容，亦有不合。至華南公司如給付未取得目的事業主管機關核發執業證書之經紀人佣金，對該經紀人能否課徵如何之稅捐，與本件上訴人得否請求返還溢繳之營業稅款，分屬二事，原判決以為免實際佣金收受人有所得而無租稅負擔，有失租稅公平並侵害國家稅收，而認不宜引用財政部88年函釋，准上訴人申請退稅，自非的論。
⒊從而，原判決有違反證據法則及適用法規不當之違背法令事
由，上訴意旨執以指摘原判決並求予廢棄，為有理由。因上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年5月16日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官林文舟法官鄭忠仁法官帥嘉寶法官林惠瑜以上正本證明與原本無異中華民國103年5月16日
書記官王史民