裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第444號判決
裁判日期：民國89年12月27日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第四四四號
原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部台北市國稅局代表人（局長）乙○○訴訟代理人丁○○
戊○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月二十八日訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）九、二一六、八六六元、淨額為八、六五九、八六六元。原告對被告增列之租賃所得四、四二二、三ＯＯ元不服，主張其將所有坐落基隆市○○區○○段五堵南小段七Ｏ二地號土地，租予長春貨櫃儲運股份有限公司（以下簡稱長春公司）使用，僅收取押金五六、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，並將之轉投資於萬泰商業銀行股份有限公司（以下簡稱萬泰銀行），而該銀行八十二年度並未發放盈餘，應無所得云云，申經被告復查結果，未獲變更，原告提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：押金之運用經證明無所得或虧損，是否仍屬所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定之範圍？㈠原告主張之理由：
１‧查對人民課徵稅捐侵害納稅義務人財產權至鉅，學理上稱為「租稅法律主義
」，任何課予納稅義務人之不利益或負擔均應有法律之明確依據，行政機關本應依法行政，不得為達特定目的逾越法律規範，此為行政法之一般原則。而法律之解釋始之於文意，終之於文意，殊不得於法律條文明知或可得而知之範圍內任意擴張曲解，否則形同具文。按所得稅法施行細則第十六條第一項前段規定：「本法第十四條第一項第五類第三款所稱收有押金者，指『有租金與押金』及『無租金而有押金』二種情形。」，是原告租予長春貨櫃股份有限公司之土地僅收取押金而無租金係屬適法，並已將其運用所得據實申報且證明之，為兩造所不爭執。又同法第十四條第五類第三款之但書為收取押租金免予設算利息計算租賃所得之例外規定，倘符合該規定者，自無不許援用之理。同條文對押金之用途並無任何限制，僅規定納稅義務人有將押金運用所產生之所得申報並予確實證明之義務，是故適用該規定所課予原告者係依法作為之義務，並無規定系爭運用所得之結果必須為正數。被告於答辯理由第三點、第五行中段謂「財產出租人收取押租金後，如何運用該筆金額，是否有利得產生，係屬投資人之經濟活動，惟押租金運用所產生之所得，已併入所得發生年度，申報出租人之綜合所得稅，為避免重複課稅，始有上開但書之規定；如押金之運用無所得或虧損，因既無重複課稅問題，核非屬上開但書之規定」云云，係對該但書之縮限解釋，依其解釋對得適用該規定之原告或其他類同情狀之納稅人產生排除效果，增加原告之稅賦負擔，自應有法律之明文依據始得為之；經查被告之解釋並無任何法規可直接適用或類推適用，明顯違反法律優位原則，創設法律所未有之限制以自圓其說，無故賦予人民不利益之負擔以及限制原告援用所得稅法明文訂定之節稅方式，被告所言於法殊有未洽，自不足以採信。再查法律並未授權被告可斟酌情狀，於原告援引系爭條文為有利之主張時得予准駁，是依其但書全文意旨觀察，應為法律保留之羈束行政而非裁量行政，符合該條件者僅有准許一途，被告殊無自行斟酌裁量之餘地。法律所未規定者應推定為故意排除，被告於答辯理由第一點提及本法第十四條第一項第五類第一款為所稱之必要損耗及費用．．．準用本法第三章第四節有關條文之規定，而同類第三款（即原告所主張者）並未設有準用規定，除有利於原告之外，均不得加以比賦援引。
２‧原告依法主張，與租稅公平原則無違：
按同法第十四條第一項第五類第一款，係關於定義財產租賃所得租金收入及減除必要費用之計算式，均已詳有明文，並依其施行細則第十五條準用同法第三章第四節所列舉之扣減項目，一目瞭然。惟出租人得依同法施行細則第十六條第一項自由選擇收取出租金與否；倘選擇收取租金者，得「減除必要耗損及費用後之餘額為所得額」，毫無限制其減除之結果（餘額）不得為虧損或零所得；倘選擇收取押租金而不收租金者，得「確實證明該押金之用途，並將運用所產生之所得據實申報．．．」亦屬同法所允許，基於同一法律上之理由，何以被告認定收取押租金者之運用所得不得為虧損或零所得？法律既已明文賦予出租人選擇權，出租人當然得依其自由意思依法選擇前揭方式擇一為之，自行承擔選擇之結果，已如前述：同法條同類第一款及第三款（詳見施行細則第十六條第一項）之兩種出租財產之方式各設有「減除必要耗損及費用之餘額為所得額」或「將運用所產生之所得申報」之相當規定，兩者至為公平，灼然可見，何以被告認為「相對於收取租金之出租人而言，有失租稅公平原則」？被告仍執意曲解法律予以設算利息，強征稅賦，前開說法顯然自相矛盾，不言可喻。
㈡被告主張之理由：
１‧按「財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減
除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費、以及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第三章第四節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數，其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依省區（直轄市）主管稽徵機關核定之減除標準調整之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第三款及同法施行細則第十五條所明定。又八十二年度財產租賃收入、必要損耗及費用標準，僅出租土地之收入者，只得減除該土地當年度繳納之地價稅，為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函所核定。
２‧本件原告將系爭標的物出租予長春公司使用，雙方並於七十九年七月一日簽
訂租約，約定於七十九年九月十七日收取第一期押金一六、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，及於八十年七月三十日收取第二期押金四Ｏ、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，此為原告所不爭。被告遂依查得資料，核定租賃所得四、四二二、三ＯＯ元，（計算式：押金56,000,000×7.9%—地價稅1,700），併課其八十二年度綜合所得稅。
３‧原告主張系爭土地租予長春公司使用，僅收取押金五六、ＯＯＯ、ＯＯＯ元
，並將該押金轉投資於萬泰銀行，而該銀行當年度並未發放盈餘，原告八十年度至八十二年度均申報押金運用所得為零元云云，惟查依首揭法條規定，財產出租，收有押金或任何款項類似押金者應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。是財產出租人收取押租金後，如何運用該筆金額，是否有利得產生，係屬投資人之經濟活動，惟因押金運用所產生之所得，已併入所得發生年度，申報出租人之綜合所得稅，(因為同一來源所得)為避免重複課稅，始有上開但書之規定；如押金之運用無所得或虧損，因既無重複課稅問題，核非屬上開但書規定之範圍，仍應依當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入，從而被告依查得資料，核定系爭土地租予長春公司之租賃所得為四、四二二、三ＯＯ元，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。又本件原告對於系爭土地之出租，並未收取租金，僅收取巨額之押金以為運用，顯原告已取得運用此資金之利益，倘未予設算租賃所得，相對於收取租金之出租人而言，有失租稅公平原則，是原告訴稱本件之核課，有違法與違憲乙節，顯係對首揭法條之解釋有所誤解，併予陳明。
理由
一、按「財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費、以及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第三章第四節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數，其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依省區（直轄市）主管稽徵機關核定之減除標準調整之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第三款及同法施行細則第十五條所明定。又八十二年度財產租賃收入、必要損耗及費用標準，僅出租土地之收入者，只得減除該土地當年度繳納之地價稅，為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函所核定。
二、本件原告將其所有坐落基隆市○○區○○段五堵南小段七Ｏ二地號土地，出租予長春公司使用，雙方於七十九年七月一日簽訂租約，約定於七十九年九月十七日收取第一期押金一六、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，於八十年七月三十日收取第二期押金四Ｏ、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，共收取押金五六、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，並將之轉投資於萬泰銀行，而該銀行八十二年度並未發放盈餘等情，有租賃契約、支票、匯款通知書、發起人資金來源說明書、股款繳款書、銀行匯入匯款備查簿及綜合所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭。查原告出租土地確有收取對價（押金），其出租土地之所得，依租稅公平原則，本應予以申報，惟依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第三款規定，財產出租，收有押金或任何款項類似押金者應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。是財產出租人收取押租金後，如何運用該筆金額，是否有利得產生，係屬投資人之經濟活動，惟因押金運用所產生之所得，已併入所得發生年度，申報出租人之綜合所得稅，(因為同一來源所得)為避免重複課稅，始有上開但書之規定，否則如因私人經濟活動結果而得以決定租賃所得，非但會造成人為操作之弊端，且因主客易位，形成核課複雜化，有違課稅精神及立法原意。
是以如押金之運用無所得或虧損，因既無重複課稅問題，核非屬上開但書規定之範圍，自仍應依當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入核計所得。經查本件原告押金之運用係轉投資萬泰銀行，該銀行八十二年度並未發放盈餘，即未產生所得，原告自無申報可言，當非屬行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所規定之「財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報」範疇，其原押金所得自仍應依法申報，故被告依查得資料，核定租賃所得四、四二二、三ＯＯ元，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國八十九年十二月二十七日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國八十九年十二月二十八日
書記官王永昌