裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第12號判決
裁判日期：民國96年08月02日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00012號原告漢源技研股份有限公司代表人甲○○董事長）住訴訟代理人 林勝結 （會計師）住臺中市○區○○路○○○號4被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月3日台財訴字第09500464530號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告從事汽機車造型設計開發、基準模型及檢驗量具之製造銷售業務，民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報旅費新臺幣（下同）3,839,888元、佣金支出14,071,229元，案經被告初查核定旅費2,646,208元及佣金支出10,665,152元，全年課稅所得額為8,430,217元，補徵稅額1,149,939元。原告不服，申請復查，經被告以95年5月22日北區國稅法一字第0950011926號復查決定（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈佣金支出部分
⑴原告係從事汽車造型設計開發、基準模型及檢驗量具之
製造銷售業務，商人從商，將本求利，原告確有實際支出，並因此取得包括合約、匯款單等支出憑證，被告即不能憑空任意剔除。
⑵原告90年度至94年度，最近5年度之營業收入淨額，均
有旅費支出、佣金支出申報，除91年度營業額達三億元外，其餘3年營業額為六千萬至七千萬元，92年度更只有四干多萬元，91年度營業額增加5倍之多，詳加比較發現乃91年度支付佣金14,071,229元，因此佣金支出與營業額有必然之關係，足以證明佣金支出與營業額有關，原告透過仲介人英屬維京群島喬泰國際有限公司增加新客戶創造5倍營業額，即為仲介人提供仲介之事實，被告以無仲介事實否准佣金支出，應提示何以申報14,071,229元中，10,665,152元俱有仲介事實，其所依據為何？同樣支出如何分割部分事實，部分非事實？⒉旅費支出部分
⑴原告與北京市北汽福田公司簽約模具銷售合約，受限
於人力、技術及設備等因素無法全部模具自製，將部分零件轉由 喬豐 實業股份有限公司、壢昇有限公司、中設工業有限公司、佑展企業股份有限公司及鉅臣企業有限公司（即下包廠商）分別製作及交貨，原告與下包廠商雖然簽訂代工合約，下包廠商就交貨、驗收等事項自行負擔旅費支出，但下包廠商僅負擔個別的交貨驗收人員旅費，原告為主合約簽訂人，北汽福田公司就交貨事項必與主合約簽訂人（即原告）進行交涉，因此原告派人赴北京統籌辦理交貨為必要之支出，不能因代工廠商自負旅費即否准主合約簽約人之旅費支出。
⑵被告以304,299元非本年度旅費支出，否准原告認列
部分，按營利事業所得稅查核準則第74條第2款「旅費支出，尚未經按實報銷者，應以暫付款科目列帳」，亦即員工出差尚未按實報銷部分不得列為費用，原告之員工於90年底出差時以暫付款先行支付，待員工於91年度回國按實報銷時，始列為報銷年度之費用，為上述營利事業所得稅查核準則之精神，被告以304,299元為非年度費用而否准認列，尚欠合理。
㈡被告主張：
⒈旅費部分:
⑴原告91年度列報旅費3,839,888元，被告原查以其中30
4,290元非屬91年度費用及889,390元係工程部 林欽博 等4人出差費用，其未列報相對收入，合計1,193,680元不予認列，核定2,646,208元。原告不服，主張售後服務人員之旅費，請准予轉列營業費用云云，申經被告復查決定略以，系爭旅費係派員赴大陸從事有關北汽福田U811貨車駕駛座開發專案維修、組裝及測試等工作之支出，應由承製加工廠商自行負擔，原核定並無不合，駁回其復查之申請。原告仍表不服，復提起訴願，遞經財政部訴願決定予以維持。
⑵系爭旅費支出原告並未提出新資料供查核，僅於原查及
復查時提示與北汽福田公司技術設備合同及與喬豐、壢昇、中設、鉅臣、佑展等承製加工廠商公司專案開發合約書等資料，經就原提示之出差報告單查核，關於旅費支出889,390元部分，係被告以原告列報工程部林欽博、 李博淵 、 翁元亨 及 李詩鴻 4人至大陸合肥處理星通橡塑公司瑞風車內飾件之出差費用，其未列報合肥（星通橡塑公司）相對收入，故否准認列。關於非91年度旅費支出剔除304,299元部分，係員工李詩鴻及 林欽德 分別於91年11月27日及91年11月24日出差大陸，91年底尚未返國核銷出差費，而原告卻於91年底以「旅費」科目先行列報該2員工之出差費用，核與營利事業所得稅查核準則第74條第2款「旅費支出，尚未經按實報銷者，應以暫付款科目列帳。」規定不符。
⒉佣金支出部分：
⑴原告91年度列報佣金支出14,071,229元，被告原查以其
中3,406,077元超過與喬豐實業股份有限公司等5家公司共同接單併櫃外銷之銷貨毛利不予認列，核定10,665,152元。原告不服，主張非共同接單而係接單後委外加工製造出口，請准予重新查核云云，申經被告復查決定略以，系爭佣金支出係由元創開發股份有限公司間接匯付，又未能提示受款人英屬維京群島喬泰國際有限公司（QIAOTAIINTERNATIONALCO,LTD.）居間仲介共同取得供貨合同之相關證明文件，原查否准認列並無不合，駁回其復查之申請。原告仍表不服，復提起訴願，遞經財政部訴願決定予以維持。
⑵系爭佣金支出原告並未提出新資料供查核，僅於原查及
復查時提示與北汽福田公司技術設備合同及與喬豐、壢昇、中設、鉅臣、佑展等承製加工廠商公司專案開發合約書等資料，經就原告原提示之協議書、技術設備合同、開發合約書、委託書及匯款憑證等資料查核，系爭佣金支出係由原告與喬豐實業股份有限公司等5家加工廠商合資設立之元創開發股份有限公司（原名台聯開發股份有限公司）間接匯付，受款銀行均為本國銀行之國際金融業務分行（OBU），且未能提示受款人英屬維京群島喬泰國際有限公司居間仲介共同取得供貨合同之相關證明文件，被告原查否准認列並無不合。且佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有協議書、匯款等資料，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。本件原告未能提供系爭未准認列之佣金收受者英屬維京群島喬泰國際有限公司對原告有提供勞務仲介之事實及文據，並說明確係為業務上支付之必要，空言主張確有付款情事，請准予認列云云，自難謂有理由。
理由
一、原告主張：原告91年度支付佣金14,071,229元，與營業額有必然之關係，足以證明佣金支出與營業額有關，原告透過仲介人英屬維京群島喬泰國際有限公司增加新客戶創造5倍營業額，即為仲介人提供仲介之事實。原告與北京市北汽福田公司簽約模具銷售合約，原告將部分零件轉由喬豐實業股份有限公司、壢昇有限公司、中設工業有限公司、佑展企業股份有限公司及鉅臣企業有限公司等下包廠商分別製作及交貨，原告與下包廠商雖然簽訂代工合約，下包廠商就交貨、驗收等事項自行負擔旅費支出，但下包廠商僅負擔個別的交貨驗收人員旅費，而北汽福田公司就交貨事項必與主合約簽訂人（即原告）進行交涉，故原告派人赴北京統籌辦理交貨為必要之支出，不能因代工廠商自負旅費即否准主合約簽約人之旅費支出。另旅費於91年底出差，乃以暫付款先行支付，於92年度回國按實報銷時始列報為報銷年度之費用，被告否准認列為旅費，並不合理。據此，依行政訴訟法第4條第1項規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：原告91年度列報旅費3,839,888元，被告原查以其中304,290元非屬91年度費用及889,390元係工程部林欽博等4人出差費用，其未列報相對收入，合計1,193,680元不予認列，核定2,646,208元。系爭佣金支出係由元創開發股份有限公司間接匯付，又未能提示受款人英屬維京群島喬泰國際有限公司居間仲介共同取得供貨合同之相關證明文件，被告否准認列並無不合。求為判決駁回原告之訴等語。
三、原告從事汽機車造型設計開發、基準模型及檢驗量具之製造銷售業務，91年度營利事業所得稅結算申報，原列報旅費3,839,888元、佣金支出14,071,229元。經被告初查，關於旅費部分，其中304,290元非屬91年度費用，其中889,390元係工程部林欽博等4人出差費用，其未列報相對收入，合計1,193,680元不予認列，核定2,646,208元；關於佣金部分，其中3,406,077元超過與喬豐實業股份有限公司等5家公司共同接單併櫃外銷之銷貨毛利不予認列，核定10,665,152元。有結算申報書、核定通知書附原處分卷可稽。
四、本件之爭執，在於系爭支出之旅費，是否與原告營業有關，得否列報為本期之費用？系爭佣金支出是否符合行為時營利事業所得稅查核準則第92條規定？
五、關於旅費部分：㈠按行為時營利事業所得稅查核準則第62條定:「經營本業及
附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第74條第1款、第2款規定：「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。二、旅費支出，尚未經按實報銷者，應以暫付款科目列帳。」㈡原告申報旅費304,290元部分，係原告以員工李詩鴻、林欽
德2名員工於91年底前往大陸出差，於92年初回國之出差費。原告主張：於91年底出差，乃以暫付款先行支付，於92年度回國按實報銷時始列報為報銷年度之費用，被告否准認列為旅費，並不合理云云。查原告之員工李詩鴻及林欽德分別於91年11月27日及91年11月24日出差大陸，91年底尚未返國核銷出差費（見原處分卷第429至433頁、第529至531頁），而原告卻於91年底以「旅費」科目先行列報該2名員工之出差費用（見原處分卷第434、467頁），核與營利事業所得稅查核準則第74條第2款「旅費支出，尚未經按實報銷者，應以暫付款科目列帳。」規定不符，被告予以剔除，並無不合。
㈢原告申報旅費889,390元部分，係原告列報工程部林欽博、
李博淵、翁元亨及李詩鴻4名員工至大陸合肥處理星通橡塑公司瑞風車內飾件之出差費用，有員工出差心得報告書附原處分卷（第435、441、532、537、544頁）可稽。原告雖主張：原告與北京市北汽福田公司簽約模具銷售合約，原告將部分零件轉由喬豐實業股份有限公司、壢昇有限公司、中設工業有限公司、佑展企業股份有限公司及鉅臣企業有限公司等下包廠商分別製作及交貨，原告與下包廠商雖然簽訂代工合約，下包廠商就交貨、驗收等事項自行負擔旅費支出，但下包廠商僅負擔個別的交貨驗收人員旅費，而北汽福田公司就交貨事項必與主合約簽訂人（即原告）進行交涉，故原告派人赴北京統籌辦理交貨為必要之支出，不能因代工廠商自負旅費即否准主合約簽約人之旅費支出云云，並提出其與北汽福田公司技術設備合同（見原處分卷第413頁）及與喬豐、壢昇、中設、鉅臣、佑展等承製加工廠商公司北汽福田U811貨車駕駛座開發合約書（見原處分卷第233至237頁）等資料供參。惟依上開員工出差心得報告書所載，此部分旅費889,390元，係出差至大陸合肥處理星通橡塑公司瑞風車內飾件之出差費用，顯與履行原告、北汽福田公司間技術設備合同無關，亦與喬豐、壢昇、中設、鉅臣、佑展等承製加工廠商公司北汽福田U811貨車駕駛座開發合約書無涉，故非原告所稱其派人赴北京統籌辦理對於北汽福田公司交貨之事項。而原告未能提出其與星通橡塑公司間究有何契約或業務關係，僅於被告初查時提出說明書記載：「合肥出差旅費相關合約，此案目前仍進行中」等語（見原處分卷第383頁），亦未列報與星通橡塑公司有關之相對收入。依收入費用配合原則，原告申報旅費889,390元部分，尚難認為原告經營本業及附屬業務之費用。原告上開主張，並不足為列報該
4名員工出差至合肥旅費部分之有利認定。又被告對於該4名員工出差費用，僅剔除至大陸合肥部分旅費889,390元，其他部分旅費並未剔除，亦為原告所不爭，併此敘明。
㈣是被告剔除旅費304,290元及889,390元，核定旅費2,646,208元，並無不合。
六、關於佣金支出部分：㈠按所得稅法第83條第1項規定:「稽徵機關進行調查或復查
時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據;其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時營利事業所得稅查核準則第92條第1款、第4款及第5款第4目前段規定：「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：…（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之金額證明。」㈡按民法第565條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一方為
他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」最高法院63年度台上字第2662號判決謂：「依民法第56
5條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得居間報酬（佣金），…」準此，所謂「佣金」，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介之仲介勞務，所取得之報酬。簡言之，即提供訂約之仲介所收取的報酬，通常按成交金額的若干百分比計算，依習慣或約定向買方、賣方或雙方收取。佣金支出係營利事業經紀人、代理人或代銷商因仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。
㈢原告主張：比較原告90年度至94年度之營業收入淨額，本期
即91年度營業額達3億元，較其他年度營業額增加5倍之多，乃91年度支付佣金14,071,229元，因此佣金支出與營業額有必然之關係，原告透過仲介人「喬泰公司」增加新客戶創造5倍營業額，即為仲介人提供仲介之事實云云，並提出提出其與北汽福田公司技術設備合同及與喬豐、壢昇、中設、鉅臣、佑展等承製加工廠商公司北汽福田U811貨車駕駛座開發合約書、協議書、委託書及匯款憑證供參。惟查，佣金支出係由原告與喬豐實業股份有限公司等5家加工廠商合資設立之元創開發股份有限公司（原名台聯開發股份有限公司）間接匯付，受款銀行均為本國銀行之國際金融業務分行(OBU）（見原處分卷第415頁），受款人為英屬維京群島喬泰國際有限公司。但原告所提出其與英屬維京群島喬泰國際有限公司間協議書（見原處分卷第425頁）內容，記載「共同取得BJ1066技術設備供貨合同」，但僅約定原告單方面之義務，即原告給付英屬維京群島喬泰國際有限公司一定金額款項，卻未記載明確銷貨對象，亦未載明英屬維京群島喬泰國際有限公司之義務，已難認該協議書性質確為居間、仲介契約。而原告與台聯開發股份有限公司（嗣更名為元創開發股份有限公司）之委託書，記載就原告對於英屬維京群島喬泰國際有限公司之佣金代收代付，即台聯開發股份有限公司應將原告匯入之款項轉匯入英屬維京群島喬泰國際有限公司。上開協議書、委託書均不足以證明受款人英屬維京群島喬泰國際有限公司有實際居間仲介共同取得對於北汽福田公司供貨物合同之過程及提供仲介勞務之事實。復依原告與北汽福田公司技術設備合同（見原處分卷第413頁），亦未載有經何人仲介之旨，自屬無法證明英屬維京群島喬泰國際有限公司實際為原告提供勞務仲介過程及確有提供勞務仲介為原告取得上開對北汽福田公司供貨合同之事實。雖形式上具備有協議書、匯款等資料，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。原告上開主張，並非可採。原告列報上開佣金支出自不符行為時營利事業所得稅查核準則第92條規定。
㈣惟被告原查仍以上開原告與北汽福田公司技術設備合同，及
與喬豐、壢昇、中設、鉅臣、佑展等承製加工廠商公司北汽福田U811貨車駕駛座開發合約書、協議書、委託書及匯款憑證，為原告與喬豐、壢昇、中設、鉅臣、佑展等承製加工廠商公司就U811案之共同接單併櫃外銷，原告所支付之佣金12,207,635元【U811案支付佣金14,071,229元×（原告與喬豐等5家共同接單併櫃外銷收入244,152,700元）÷（U811案收入281,424,570元，見原處分卷第238至242頁、第364頁）＝12,207,635元】，超過與喬豐、壢昇、中設、鉅臣、佑展等承製加工廠商公司共同接單併櫃外銷之銷貨毛利8,801,558元【銷貨收入244,152,700元－進貨成本235,351,14
2元＝銷貨毛利8,801,558元】，計算得出3,406,077元之佣金支出部分，不予認列。而原告與喬豐、壢昇、中設、鉅臣、佑展等承製加工廠商公司共同接單併櫃外銷收入244,152,700元（見原處分卷第249頁），係依原告提供之U811案910403/04出口相關費用（原處分卷第258頁）之分擔比例計算所得金額【U811案收入281,424,570元×（喬豐等5家公司分擔比例86.756%）＝244,152,700元】。故被告原查剔除佣金支出其中3,406,077元部分，核定佣金支出10,665,152元予以認列。依㈢所述，原告既未能證明實際有提供仲介勞務之事實，佣金支出原應予全數剔除，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告原核定，仍應予維持。
七、綜上所述，原處分以被告核定旅費2,646,208元及佣金支出10,665,152元，全年課稅所得額為8,430,217元，補徵稅額1,149,939元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月2日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年8月2日
書記官陳幸潔