裁判字號：最高行政法院99年裁字第2087號裁定
裁判日期：民國99年09月09日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院裁定
99年度裁字第2087號上訴人甲○○訴訟代理人 卓隆燁 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5月27日臺北高等行政法院98年度訴字第2678號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被上訴人查獲上訴人漏報本人及其配偶 羅雅桂 取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,019,500元及185,700元，另經被上訴人查獲上訴人漏報營利所得75,432元，乃歸戶核定上訴人當年度綜合所得總額為9,295,791元，補徵應納稅額259,610元，並按所漏稅額396,800元分別處0.5倍及0.2倍之罰鍰計191,388元。上訴人就取自永達公司之薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，復提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。上訴人仍表不服，遂就薪資所得部分提起本件行政訴訟。案經原審略以：永達公司員工自始有意自行出資租車，屆期或未屆期而提前買回車輛，乃立於權利義務之當事人所為之經濟安排，永達公司僅出面充任為承租人並辦理名義上應經手之事務，且參與之員工多達302人，顯係一計畫性事務。本件上訴人及其配偶亦為永達公司之一員，其於本件車輛之租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻由不使用車輛、不支付租金、保證金之永達公司為承租人，自屬不合常規之經濟安排，其中因永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟其列報薪資之結果使上訴人逃漏相當於租金金額之薪資所得，自屬租稅規避，被上訴人依實質課稅原則，以本件實質之經濟關係，核定上訴人及其配偶短報94年度薪資所得1,019,500元及185,700元，並無違誤。上訴人雖主張有關 吳文永 違反稅捐稽徵法之刑事責任已經檢察官為不起訴處分，理由中稱難以認定吳文永有使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事，故被上訴人應尊重此偵查結果，不應補稅裁罰云云。惟原審依職權調閱該偵查卷宗，檢察官不起訴處分理由，係以證人永達公司財務部經理 李忠約 及會計 呂貴琴 之證詞，及帳載情形為據；惟對於諸多檢舉人及不利於吳文永之證人於臺北市調查處所為證述指車輛租金係自薪資扣取之實質關係均未採酌，亦未說明其不予採信之理由，對於證人李忠約所稱業務發展費之意義為何亦未深究，顯與前揭被上訴人查證結果大相逕庭。足信該偵查結果非無新事實、新證據，亦非無有重啟偵查之可能。上訴人主張地檢署檢察官刑事偵查程序遠較行政機關調查證據為周延，被上訴人應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，自難成立。另查，縱認永達公司自始即於業務發展費用報核辦法規定具備資格之員工可以核銷其發展費用，惟依該項辦法規定，業務發展費係依其「當工作月」各項積效之達成率，享有不等之營運基金額度，另以組織報酬中提撥一定比例為業務發展費用規定可知，該公司處經理級人員之業務發展費用，係以「當月」達成率而有不等之額度，即屬變動性質，而系爭汽車租金卻是分別自94年1月5日、94年11月8日起每月定額給付24期，永達公司及上訴人何以可知自租約日後，每月核銷業務發展費用額度，足以支付系爭租金？上訴人復稱該額度僅係一參考標準，仍以實際發生數為主云云，則前揭業務發展費用報核辦法之規定有何必要？又縱業務發展費應以實際發生金額為準，惟永達公司及上訴人仍無法預測各月份組織報酬所得是否足以支應當月之包括車輛租金之業務發展費，乃上訴人所提出之94年2、6-9、11月；94年10-11月之組織報酬均不足以支應當月之業務發展費用及租金，足證上訴人上開主張不合常理，難以採信。上訴人提出系爭車輛租金係屬業務發展費之主張無非呼應前開財政部及被上訴人公函內所指營業員為招攬業務而發生之郵電、交通費，應屬保險公司之營業費用之重要論述，惟查上開函釋內容之重點在於得列為營業費用之各項支出均需與保險公司之營業有關，且應依查核準則第2節有關各項費用之查核之相關規定檢具核實認定，本件上訴人徒引公司內規，套用上開公函，指每月租金61,900元、133,500元之定額支出為具交通費性質之營業費用，惟始終未具體證明何以該筆租金為其業務員招攬業務所必要之交通費？何以一次定期租賃特定車輛長達2年？又何以於租期期間不問汽車折舊，租金金額前後一致，完全悖離治理公司應撙節支出以增加利潤之方向？更遑論如以永達公司出名為員工租車之租金總額而論，每月高達數佰萬元之交通費，何以為營業所必要？是以，上訴人主張，顯然背於常情，諉無可採等由為主要論據，據以駁回上訴人之訴。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。原審判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄。（二）依本院32年判字第18號判例意旨，被上訴人應以臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書認定事實，原判決見解與該判例有異，原審判決違反本院32年判字第18號判例規定，自屬違背法令，應予廢棄。（三）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與本院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令，應予廢棄。（四）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。上訴人及其配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬上訴人及其配偶之薪資所得，被上訴人等稽徵機關對此相同事件卻見解有異，顯違反行政程序法平等原則，自屬違背法令，應予廢棄。（五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，上訴人及其配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自上訴人及其配偶業務發展費用中扣除，上訴人及其配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人及其配偶之薪資所得，此亦經臺北地方法院檢察署認定在案，原審判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。（六）再者，憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對上訴人及其配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故上訴人及其配偶薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，2項之合計數乃上訴人及其配偶實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則。（七）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃上訴人及其配偶任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人及其配偶薪資所得等語，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係重述其在原審業經主張而為原審判決摒棄不採之陳詞，或係執其一己之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原審判決違反法令，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當，或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原審判決之如何違背法令有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國99年9月9日
最高行政法院第七庭
審判長法官廖宏明
法官鄭小康法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國99年9月10日
書記官彭秀玲