裁判字號：最高行政法院93年判字第1463號判決
裁判日期：民國93年11月25日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一四六三號
再審原告丙○○訴訟代理人乙○○再審被告財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國九十二年六月五日本院九十二年度判字第七○○號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告係中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）股東，民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中硝公司營利所得新台幣（下同）一二、八一九、○○○元，案經再審被告查獲，遂歸併核定綜合所得總額為一五、五
七八、四六七元，淨額為一五、三三○、九二○元，及重新核定當年度綜合所得稅額，並就短漏稅額五、○○六、七九二元，依法處罰鍰二、五○三、三○○元。再審原告雖已先繳畢應補稅款，但仍對上開核定及罰鍰處分不服，申經再審被告復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院九十二年度判字第七○○號判決（以下稱原判決）駁回。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，對之提起再審之訴。
二、再審原告起訴意旨略謂：（一）關於本稅部分：按行為時公司法第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項規定，及當時有效之財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函示，關於公司以資本公積轉增資使股東取得新股票，依財政部之見解，向未認為屬營利所得之分派，且經濟部亦持相同見解，此有財政部九十年十二月三日台財稅字第○九○○○六三九三一號函可參。而公司以資本公積轉增資使股東取得新股票時，公司既不減少公司資產，亦不變動股東之權益，僅將股東權益之項目由「資本公積」變動為「股本」而已，股東權益之總數並不改變，股東於取得資本公積轉增資新股票時，並無所得，其取得新股票僅是以更多股份代表其原有權益，當然並無所得稅法第十四條第一項第一類公司股東所獲分配之股利。公司其後因營運及財務上之考慮辦理減資，乃屬二個分別獨立之法律行為，二個法律事實，二者具有對價關係。從而有關減資收回資本公積轉增資配發股票付給價金，乃屬股票轉讓性質，而為證券交易，其所得則當然屬於證券交易所得，並非公司分配股利之營利所得。另依財政部九十年三月所提所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規定之修正理由，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，更非屬營利所得，原判決遽予認屬應稅之營利所得，適用法規顯有錯誤。次按公司減資以現金買回公司已發行股票，此與現行公司法規定公司為維護股東權益而買回庫藏股票之概念相同，依現行公司法一百六十七條及第一百六十七條之一規定，公司得買回股票並在一定條件下得予註銷，不再流通，但股東在公司買回註銷前之交易已實現之所得仍屬證券交易所得，原判決仍以一般財產交易所得規範證券交易所得，顯有不適用法規之違背法令。其次，解釋函令固係針對具體個案所為之法律解釋，惟經財政部研審編入法令彙編者，則具有「法規命令」或「行政規則」之性質，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四函釋，已編入行為時有效之法令彙編，對同類事件之本案自具有一般拘束力，原判決認上開函釋無法在本案中予以援用，難謂合法。再者，上開函釋乃國家權責機關依法發布之解釋函令，且編入法令彙編，且有公信力，即構成人民高度之信賴基礎。人民因信賴該解釋函令為有效之法令，而於股東會同意公司辦理減資，由公司取回股票換取其對價關係之現金，此一行為與信賴基礎具有因果關係，即為信賴事實之具體表現。至公司辦理減資，支付現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，依上開解釋函令所示，屬該股票轉讓之證券交易所得，依法可享免徵所得稅之優待，此乃信賴利益。原判決認為信類保獲原則在本案中無適用餘地云云，顯然違背信賴保獲原則之本旨。（二）關於裁罰部分：再審原告之所以未申報系爭所得，既係依當時有效存在之函釋辦理，即使該等函釋有瑕疵或違法之虞，既屬中央財稅主管機關所頒布，只要該函釋未被廢止，政府公布令函之有效性依然存在，再審原告依規定未申報系爭所得，並無何應注意、能注意，而不注意之過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應不罰。按稅捐稽徵法第四十八案之一第一項第二款規定，及財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋，所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關己查獲違章證物日，為調查基準日，並有財政部七十九年台財稅第000000000號及同部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函可參。依財政部臺灣省南區國稅局於他案所提供之財政部臺北市國稅局士林稽徵所八十八年七月三日，對本件原中硝公司減資收回資本公積增資之股票並給付股款予再審原告（股東）乙案之內部簽稿說明三，顯然所稱之八十八年五月十日斯時該所尚不知再審原告究有無申報系爭所得，亦未調查、調閱或調卷而查得再審原告確有短漏之事實，八十八年五月十日顯非本件之調查基準日甚明。則本案再審原告於八十八年六月十七日自動補報補繳系爭所得及稅款，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，自無未合。又再審原告主張應予不罰之見解，於相同案件之他案中，高雄高等行政法院九十年度訴字第一五一二號及九十年度訴字第一七五○號判決免罰，案經提起上訴，經本院九十二年度裁字第一六九號及九十二年度裁字第五四九號裁定書裁定上訴駁回，即足證本院亦認高雄高等行政法院所為免罰之判決並無違誤，為此，請求將原判決廢棄，訴願決定及復查均撤銷等語。
三、再審被告答辯意旨略謂：（一）本稅部分：中銷公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向再審被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；而中銷公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況再審原告以中銷公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非再審原告所稱屬股票轉讓性質；再審原告誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，所引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，容有未洽，自難加以適用，又本件既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，亦無財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用。從而再審被告依財政部台財稅第000000000號函釋規定，按再審原告取得中銷公司營利所得，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。（二）罰鍰部分：再審原告本人自認兩次增資及兩次減資會議，伊都有去，並同意該議題，且公司當時有說增資、減資，可以不用繳稅等情。又所得稅法第十四條第一項第一類規定，及財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號、六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函釋早於八十六年再審原告取得減資股款之前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務。且中硝公司先辦理增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，此為再審原告明知，再審原告乃於辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，自難謂無行為之故意。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，再審原告亦難以主張信賴該函釋而免責。故再審原告對於此漏稅行為仍有可歸責之過失。次查再審被告所屬士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與再審原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，再審原告雖於同年六月十七日向戶籍地之再審被告所屬北投稽徵所辦理補申報並補繳稅款，惟係在調查日後所為之，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合，自難加以適用，本件再審顯無理由，請依法駁回再審原告之訴。
四、原判決係以：（一）關於營利所得部分：按股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓。股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅。故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓之效果，與股票轉讓之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明；又股份有限公司處分固定資產之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積。資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言。故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨參照）。但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。再審原告所引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，容有未洽，自難加以適用。本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，既非股票轉讓行為，即無財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，系爭所得自難依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。又中硝公司將其八十五年度出售土地增益轉列資本公積，旋於同年一月六日減資，並以現金收回分配股票。復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，並於八十七年三月二十五日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，於八十七年九月十日分配剩餘財產。本件再審原告原始出資額為一、三一○、四○○元，八十五年資本公積轉增資後為七、四○三、七六○元，八十六年一月六日減資後剩餘四四四、二三○元，八十六年四月二十三日資本公積轉增資後為
七、一六九、八七○元，八十六年八月六日再次減資後剩餘四○八、六八○元，為再審原告於審理時所不爭執，並有再審原告所提歷次增資、減資股東分配明細表附卷可稽。可見其減資金額超過增資金額，中硝公司顯係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配及發還予股東，不循正當清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅之規定，逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負。其結果讓股東變相分配出售土地之利得，與盈餘分配性質無異，依實質課稅原則，即應依所得稅法第十四條第一項第一類規定，歸屬營利所得，併入上訴人八十六年度所得課稅。另中硝公司既係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途徑，逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之所得稅負，實有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值得保護。（二）關於科處罰鍰部分：查再審原告本人到庭自認兩次增資及兩次減資會議，伊都有去，並同意該議題，且公司當時有說增資、減資，可以不用繳稅等情在卷。而所得稅法第十四條第一項第一類規定，及財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號、六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函釋早於八十六年再審原告取得減資股款之前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務。且中硝公司先辦理增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，此為再審原告明知，再審原告乃於辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，自難謂無行為之故意。雖然再審原告可能誤解法令，以為此非漏稅行為，但非無期待其正確認識法令規定之可能，又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，再審原告亦難以主張信賴該函釋而免責。故再審原告對於此漏稅行為仍有可歸責之過失。次查，再審被告所屬士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與再審原告違章之事實直接相關，當時再審被告既已知悉再審原告之漏報所得事實，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日。再審原告雖於同年六月十七日向戶籍地之再審被告所屬北投稽徵所辦理補申報並補繳稅款，惟係在再審被告調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定未合，為其判斷之基礎。
五、按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。不包括漏未斟酌證據及認定事實錯誤之情形在內。本件再審意旨詳如前述。惟查再審原告所引財政部九十年十二月五日台財稅字第九○○六三九三一號函，旨在說明前述六十九年台財稅第三三六九四號函不再援用之理由。另財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」足見資本公積轉增資配發之股票股利其性質上本屬營利所得。上訴人主張資本公積轉增資配發之股利，原即不在課稅範圍云云，顯有誤會。又現行公司法第一百六十七條及第一百六十七條之一，係就買回庫藏股票所為之規定，與本件情節有間，殊難比附援引。另財政部台財稅第000000000號函後段已明示：「．．．惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作成之日為調查基準日。」財政部七十九年台財稅第000000000號函及同部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函，亦為相同之釋示，再審論旨主張被查獲前已自動補繳，應為不罰云云，殊無足採。至於本院九十二年度裁字第一六九號及九十二年度裁字第五四九號裁定，係以稅捐稽徵機關向本院提起上訴，未具體說明各該原審判決有何違背法令為其理由，並未就實體事項予以審查，尚無拘束本件之效力。再審論旨其餘所述各節，乃其對法律上見解之歧異，指摘原判決違誤，與適用法規顯有錯誤之再審要件不相符合。綜上所述，本件再審之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十一月二十五日
最高行政法院第三庭
審判長法官廖政雄
法官劉鑫楨法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十三年十一月二十五日