裁判字號：最高行政法院92年判字第894號判決
裁判日期：民國92年07月10日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第八九四號
上訴人台灣蓋一電池廠股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人丙○○會計師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月二十六日臺北高等行政法院九十年度訴字第三四八○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國八十八年度營利事業所得稅決算申報，帳載其他收入為新台幣（下同）七四五、九七○、○六四元，係政府辦理大眾捷運系統而徵收土地及發放建築物、雜項補償費及自行拆遷獎勵金等收入。上訴人以前者係土地增益免稅，後者屬損害賠償，依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋免納所得稅，且本院八十八年度判字第五七三號判決亦持免予課稅之論述，乃將後者損害補償收入（淨額）部分九三、八○六、三七二元調整為免稅所得，併同土地增益帳外調整減除，申報其他收入為零元，被上訴人初查以依財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函及八十六年三月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，認建築物之補償費收入九三、八○六、七○二元非屬免稅所得，乃予轉列其他收入，核定其他收入為九三、八○六、七○二元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人於八十九年十二月八日以財北國稅法字第八九○四五六五八號復查決定書駁回申請，上訴人猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：拆遷補償，其性質係屬「損害填補，尚無所得發生」之事實與見解，證諸現行財政部稅制委員會編印八十七年版所得稅法令彙編第二頁，已將本免稅函釋改列入第一章總則第一節「一般規定」，而不再列入第二章綜合所得稅第十四條第九類（現行條文為第十類）：「其他所得」之法條編排體系至明。依照司法院釋字第四○○解釋意旨，所謂「應給予相當之補償」，即在於「損害填補，尚無所得發生」；如對營利事業再加以課徵百分之二十五營利事業所得稅，即「不足填補損害」，僅剩百分之七十五根本不敷填補重建所需，致顯失「應給予相當補償」之憲法保障財產權本旨，更造成當事人之損失。財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋主旨，於八十七年版所得稅法令彙編第二頁移列至為所得稅法第一章總則第一節。是財政部顯已明示承認「損害補償」依事物之本質，係屬「損害填補，尚無所得發生」之事實。是本函釋自應對營利事業所得稅亦有其適用，而不得為「差別待遇」，否則，即有違「同一事實，應為同一審理」之平等原則及租稅公平原則，更牴觸行政程序法第六條及第九條，其理至明。本件系爭「拆遷補償」係政府為興建「台北都會區大眾捷運系統土城線五五一標（永寧站）」，依大眾捷運法第六條、第七條，強制徵收土地、建物所發放之「建築改良物拆遷補償、雜項補償、自行拆遷獎勵金補償（依法統稱：拆遷補償）」。而本件之主要爭點在於「拆遷補償」之「事物之本質」，究係「特別犧牲之損失填補」或「財產交易所得」或「其他收益」三者中之何者？又參照最高行政法院八十八年度判字第五七三號判決對本件之同類案件，均以財政部既有解釋令規定這類補償費免課所得稅，其中並無區分個人與營利事業，因而判決稽徵機關敗訴，為此請求訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人取得政府給付之補償費，依財政部函釋意旨既應列為其他收入，而上訴人並未列入其他收入申報，則原核定將系爭補償費收入九三、八○
六、七○二元轉列其他收入核認，且其必要成本及相關費用原核定亦已予核認，而按取得淨額認列其他收入，與財政部函釋意旨，尚無不合。至上訴人所引最高行政法院八十八年度判字第五七三號判決，係屬個案判決，並非判例，且案情尚非相同，自無比附援引之餘地；又本件有關營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入．．．迭經財政部函釋明示在案，是被上訴人原核定，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人八十八年度營利事業所得稅決算申報，其中帳列取得政府興建台北都會區大眾捷運系統土城線五五一標永寧站建築物拆遷補償費九三、八○六、三七二元，上訴人並未列入其他收入申報，經被上訴人審核，將之轉列其他收入核認，且其必要成本及相關費用亦已核實一併減除，自無不合。至於上訴人援引本院八十八年度判字第五七三號判決，主張無論個人或營利事業因拆遷領取之補償，同為損害補償性質，非屬所得，均不應課徵所得稅乙節，查上開本院判決之見解，係屬個案，且其意旨係命「被上訴人重行研明後，另為適法之處分」，並非確定之法律見解，尚難於本件比附援引，執為本件應為相同判決之論據，又有關營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，財政部於八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函重申應列為其他收入，其必要費用及相關費用准予一併核認認定在案，上訴人所訴，委無可採。綜上說明，本件被上訴人之原處分，認事用法，均無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張本案最主要之爭點在於「拆遷補償」之「事物之本質」，究係特別犧牲之損失填補或財產交易所得或其他收益三者中之何者？本案「拆遷補償」之「事物之本質」顯係「特別犧牲」，自應適用「損失補償」之法理，若國家給予特別犧牲者合理補償之後，復對之課徵營利所得稅，則因實質上僅為部分補償，從而當然已經由「合理之補償」質變為「不合理之補償」，與司法院釋字第四二○號、第四四○號解釋意旨牴觸，原判決有判決不適用法規之違背法令。拆遷補償就個人與營利事業而言，彼此事物之本質完全相同，復既無任何法律明文可資差別待遇，則依租稅公平原則，自不應為相異二致之處理，財政部既對個人承認拆遷補償尚無所得發生，則焉能毫無任何法律依據，亦未能提出個人與營利事業之拆遷補償其事物本質有何差異之要件事實及正當理由，竟遽對營利事業為不公平之差別待遇，原審判決消極的不適用行政程序法第六條及同法第九條規定，顯有判決違背法令。亦與本院八十八年度判字第五七三號判決意旨有違等語。然查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。又「．．．營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」、「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。」及「台北市政府捷運工程局為興建大眾捷運系統工程，以協議設定或徵收取得之地上權，其依大眾捷運系統路線使用土地上空或地下處理及審核辦法第十一條及第十三條規定給付之地上權補償費及其加成補償或地上物拆遷補償費，其給付對象如為營利事業，依所得稅法第二十四條及本部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函規定，該營利事業應將取得之各項補償費列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實減除．．．」亦分別經財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號、八十四年八月十六日台財稅第000000000號及八十六年三月十二日台財稅第000000000號函釋在案。次查營利事業所得稅與個人綜合所得稅課稅依據與所得之計算方式不同，分別於所得稅法第三章暨第二章分章明確規範之。個人之綜合所得稅，係就個人綜合所得總額（以其全年之營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得及權利金所得、．．．、其他所得等各類所得合併計算─所得稅法第十四條第一項參照）減除免稅額寬減額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之（所得稅法第十三條）。個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之「免稅額」、「寬減額」及「扣除額」外，尚無「成本」或「費用」減除之規定。而營利事業所得稅係責令營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄（所得稅法第二十一條第一項），以其本年度「收入總額」減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計徵之。而前開財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號、八十四年八月十六日台財稅第000000000號及八十六年三月十二日台財稅第000000000號函釋分別函釋，符合所得稅法規定意旨，自得予以適用。從而，上訴人八十八年度營利事業所得稅決算申報，其中帳列取得政府興建台北都會區大眾捷運系統土城線五五一標永寧站建築物拆遷補償費九三、八○六、三七二元，被上訴人將之轉列其他收入核認，且其必要成本及相關費用亦已核實一併減除，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張無論個人或營利事業因拆遷領取之補償，同為損害補償性質，尚無所得發生，非屬所得，均不應課徵所得稅，被上訴人卻差別處理，認上訴人建築物因拆遷領取之補償費收入非屬免稅所得，乃予轉列並核定為其他收入，顯有違誤乙節，為不可採等情。詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開所得稅法令規定、財政部函釋意旨及司法院釋字第四二○號、第四四○號解釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。末查上訴人所舉本院八十八年度判字第五七三號判決，係屬個案，亦非判例，尚無拘束本案之效力。且該案撤銷一再訴願及決定，係因復查決定之主文與理由不相符合，影響課稅所得額之計算，而諭由原處分機關重行查明後為適法之處分。另對於財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號與七十九年四月七日台財稅第000000000號函，分別對於公司與個人作不同之處遇是否合於公平原則質疑而已，並未明確認定上開財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函為違法。仍不能為上訴人有利之認定。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，上訴人聲請行言詞辯論，核無必要，爰不經言詞辯論而為判決，併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月十日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十二年七月十日