裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第523號判決
裁判日期：民國98年08月20日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決
97年度訴字第523號原告高僑自動化科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 吳光陸 律師複代理人 簡祥紋 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月31日台財訴字第09700477350號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新臺幣（下同）19,640,923元，經被告初查審認其中以原告之代表人甲○○技術作價之「鑽頭壓接裝置」專利權攤提費用5,094,336元，該專利權係屬原告86年度「鑽頭接合結構設計」之研發項目，非屬原告之代表人甲○○研發之成果，乃剔除該項專利權攤提費用，核定研究費為14,546,587元，全年所得額計64,526,479元，應補稅額636,792元。原告不服，申請復查，結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：原告公司於86年間有關「鑽頭接合結構計畫」並未有可達實用之研究成果，亦未獲得任何專利權，有關86年研發主題「二、鑽頭接合結構設計」備註欄記載「此研發機型以獲得專利申請」，純屬繕打錯誤。至於檢附中華人民共和國專利證書為附件，亦係事後原告應被告審查86年度申報資料要求補正資料時，因原告所屬承辦會計換人，新承辦人員誤信上開「此研發機型以獲得專利申請」之記載，而錯將屬甲○○所有之中華人民共和國專利權當作原告86年度之研發成果，遂將中華人民共和國專利證書檢附作為附件，此純屬作業疏失。被告應本於職權調查原則，更應依經驗法則及論理法則判斷上開誤載及誤附之證書與事實不合。原告86年度研發之「鑽頭接合結構設計」與甲○○所提供於89年技術作價入股之「鑽頭壓接裝置」專利技術兩者之最大差異，在於刃部與把柄之接合方式，前者為塑性變形方式以黏著觸媒接合固定，後者為利用熱漲冷縮原理，待冷卻後因配接孔收縮，而產生夾持束緊之力接合固定。前者之接合方式穩定性不足，不具實用價值，後者方式穩定性高，有實用價值。故原告代表人之創作關鍵即在於領悟「異種金屬之結合固定，可以利用熱漲冷縮之原理來達成」此一創新觀念。被告僅以兩項技術名稱中之「接合」與「壓接」相近，即認係相同之技術，完全忽略其中工法之不同，顯欠妥適。原告代表人甲○○既已提出64年之研發手稿，應足堪認定為甲○○所創作，否則何須保留此一年代久遠之手稿，64年當時一般民眾對專利權之概念尚未具備，甲○○未於當時即申請專利權，符合常情，而且當時之創作只是一個觀念之創新，是否可投入實際生產，尚須考量當時市場需求及配套之技術而定，故甲○○遲至86年才申請專利權，並無不符常理之處。原告就上開技術是否同一，已於申請複查時即為爭執，並檢送臺灣省機械技師公會鑑定報告（鑑定標的為「中華人民共和國實用新型專利授權公告CN0000000Y「鑽頭壓接裝置」與「鑽頭接合結構（開發研究月報表）」），鑑定結果認為，兩者並非同一技術，足證原告公司代表人甲○○於89年技術入股之中華民國專利權技術與原告公司86年研究成果非屬同一技術。被告對此鑑定報告竟未予審酌，且未於複查決定書中，敘明不予審酌之理由，實已違反行政程序法第43條之規定。
被告雖曾將甲○○所有「中華人民共和國核發-鑽頭壓接裝置實用新型專利證書」與89年度由中華民國核發專利證書作價抵繳股款之「鑽頭壓接裝置」專利權技術，函請經濟部智慧財產局比對認「兩案之申請專利範圍幾乎一致」，但原告所爭者為「原告86年度之研究成果與甲○○87年取得之中華人民共和國專利權技術不相同」，並未爭執甲○○「87年取得之中華人民共和國專利權技術與89年取得之中華民國專利權技術相同」（按：兩者本屬同一技術。），被告以「原告86年度之研究成果即為甲○○87年取得之中華人民共和國專利權技術」之錯誤前提，參以智慧財產局函之意見（按：被告就此公函並未予原告陳述意見之機會。），即認甲○○89年取得之中華民國專利權技術與原告公司86年度研究成果相同，顯有違行政程序法第43條規定之論理法則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：原告86年度營利事業所得稅列報該年度研究發展支出適用投資抵減，其研發主題「鑽頭接合結構設計」，附有中華人民共和國專利局87年10月10日第297661號實用新型專利證書（名稱：鑽頭壓接裝置，設計人及專利權人均登記甲○○）以證實其研發成果，足見該專利權確為原告研發之具體成果。原告86年度研發資料與甲○○新型專利書（ 李君 中國大陸87年核發之專利書與臺灣89年核發之專利書，除文字書寫簡、繁體文字體不同外，內容幾乎一致）所載，二者有關把柄與刃部碳化鎢之接合方式均採用「高週波加熱壓接之方式」、其刃部碳化鎢亦都同樣採用「振動盤整料、送料方式」，將碳化鎢棒送回分離機構中；且其刃部素材整列後，都同樣需旋轉90度，再被推送壓合，而兩者之刃部素材整列定位設備設計圖，亦都完全相同。被告於94年12月9日以中區國稅法一字第0940063988號函請專利權主管機關經濟部智慧財產局，就原告86年研發資料是否即為本國核准新型專利第159332號「鑽頭壓接裝置」新型專利異同加以鑑定，原經該局95年1月12日以（95）智專一（一）13029字第09520032600號函復無法查告。嗣經被告再於95年1月27日以中區國稅法一字第0950001324號函請該局釋明，經該局95年3月17日以智專字第09500010340號函復以，兩案創作標的完全一致、內容完全相同，申請專利範圍幾乎完全一致。本件系爭項目在於原告86年度列報研究發展支出適用投資抵減其研發成果取得中華人民共和國87核發之專利權證書專利內容，與甲○○臺灣89年核發之專利內容關聯性如何，既經專利權主管機關經濟部智慧財產局函告申請專利範圍幾乎完全一致，應無再請鑑定之必要。至原告於訴訟時主張係繕打錯誤及作業疏失，惟並未提示相關證明，空言主張核無足採。另原告提出「臺灣省機械技師公會」出具之「機械技術內容異同鑑定報告」，係依據原告之開發研究月報表與本國核准新型專利第159332號（即專利公告編號第00000000號）加以比對，因其提供比對之資料，非屬本案爭點，本件系爭項目在於原告公司86年度列報研究發展支出適用投資抵減，其研發成果取得中華人民共和國核發之專利權，與其89年間依中華徵信所89年9月就本國核准之專利權（專利公告號：00000000：
專利證號：新型第159332號）鑑價結果以技術作價轉抵增資股權方式供原告使用，兩者專利內容關聯性如何，既經專利權主管機關經濟部智慧財產局函告如上，該鑑定報告應無再加以論述之必要。又依原告公開網站相關資訊，微型鑽頭已於88年度量產並取得微型鑽頭產製作業之ISO9002認證，應無需於89年度再高價以技術作價轉股方式向甲○○取得該專利權。且原告於以後年度申報研究發展目錄中述及歷年重要研發成果，均敘明此專利權，足見此專利權之取得，係原告研究發展之重要成果。關於甲○○新型專利申請書中「五、創作說明」所載該項專利之試作事實及所需設備，被告於94年8月24日及9月6日分別以中區國稅法一字第0940043418號及0000000000號函，請提示甲○○該項技術入股專利權之研發計畫、過程、使用機器設備來源、施測場地、與案人員及成本費用等相關證明文件，原告仍執原查階段即已提供甲○○大學時期（64年）手稿等資料，而對案關專利權如何獨立完成之研發過程、使用機器設備來源、施測場地、與案人員及成本費用資料等，迄未提供，原告空言主張核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於遭剔除之研究發展費「鑽頭壓接裝置」專利權攤提費用之專利技術是否與經被告准列之86年度經研發投抵案「鑽頭接合結構設計」之研發項目相同，經查：
㈠原告於民國86年度營利事業所得稅申報時，曾列報該年度研
究發展支出適用投資抵減，其研發主題「鑽頭接合結構設計」，並經被告核定准許等情，有原告所提之開發月報表（本院卷一第61至74頁）、被告所提原告86年度營利事業所得稅結算申報書、86年度研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表、研究發展支出卷目錄表（均附本院卷二言詞辯論筆錄後），分別附卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。而原告90年度營利事業所得稅申報時，曾列報該年度研究費19,640,923元（第29項），有申報書附原處分卷（第107頁）可稽，亦堪信真實。
㈡查原告於民國86年度營利事業所得稅申報時，曾列報該年度
研究發展支出適用投資抵減，其研發主題「鑽頭接合結構設計」，惟申報時僅檢附公司組織系統圖及研發人員名冊各一份，並未檢附明確研發計畫及紀錄或報告，被告乃於88年5月4日以中區國稅一字第880022452號函請原告委任代理申報之正大聯合會計師事務所 施文婉 會計師，補提上開相關資料（並副知原告代表人，函文見本院卷一第185頁），原告乃補提研究發展支出卷（被告於言詞辯論時庭呈，提示原告複訴代，表示無意見後，發還被告，見本院言詞辯論筆錄），其中伍、86年度研發主題、內容，第二欄「鑽頭接合結構設計」報告日期自86年3月12日起至86年5月21日止，其備註欄更載明「在預估時間內完成」、「此研發機型以（已）獲得專利申請」（見本院卷一第11頁），並同時補提中華人民共和國實用新型專利證書（見本院卷一第28頁背面、29頁），且經濟部智慧財產局95年3月17日智專字第09500010340號函復被告略謂：「有關貴局因稽徵業務需要，請本局提供納稅義務人高僑自動化股份有限公司86年度經貴局核定研發資料內容與本局89年核准新型專利第159332號『鑽頭壓接裝置』之專利說明書內容關聯性一事，復如說明，請查照。說明：……四、…比對兩案之申請範圍，其中兩案創作標的完全一致，且第1項至第8項敘述內容完全相同；此外，本國案第9項及第10項係依附至其第1項，而中華人民共和國案第9項及第10項係依附至其第6項，就其所界定之實質技術範圍而言，本國案第9項及第10項之專利範圍稍大於中華人民共和國案第9項及第10項之專利範圍。據上論結，整體而言，兩案之申請專利範圍幾乎完全一致。…」（見本院卷一第184頁、第75、76頁），並據被告提出研究發展支出卷為證，被告主張原告向甲○○先生所購89年核准新型專利第159332號「鑽頭壓接裝置」之專利，為原告於民國86年度營利事業所得稅申報時，所列報該年度研究發展支出適用投資抵減之研發主題「鑽頭接合結構設計」之研發範圍（非指二者技術完全相同，詳如後述），堪信為真實。
㈢原告雖提出臺灣省機械技師公會「機械技術內容異同鑑定報
告」主張本件伊曾委託臺灣省機械技師公會就中華人民共和國實用新型專利授權公告號ＣＮ0000000Ｙ「鑽頭壓接裝置」與「鑽頭接合結構（開發月報表）」之機械技術內容異同鑑定，其結論已認二者之技術內容實質不同。而研究發展支出卷其中伍、86年度研發主題、內容，第二欄「鑽頭接合結構設計」其備註欄所載「此研發機型以（已）獲得專利申請」係公司內會計部門人員誤載誤提專利證書，原告所購自甲○○之專利，乃甲○○於民國64年間就讀臺灣省立教育學院（現彰師大）職業教育系時已提及運用熱漲冷縮原理以結合異種金屬，與系爭專利權技術核心內容相符，因此就時間點而言，系爭專利權技術不可能是甲○○利用86年研究成果為基礎而創作。原告豈可能為圖代表人個人之利益，而將公司研究成果，未經股東會決議，無償讓與公司代表人，復又以技術入股方式購回，而傷害其他股東權益？云云。
㈣依原告所提出臺灣省機械技師公會「機械技術內容異同鑑定
報告」：「…㈢綜上所述，本專利之裝配作業係利用金屬熱漲特性，而得以消除刃部素材進刀之力量，進而使固定方式簡化並減少不良因素之發生，相對得以提升生產效率並減化不必要之成本支出；月報表將配接孔加熱軟化無法有效消除刃部素材進刀時之作用力，而必須增設擋止之機構方使產品可順利組裝，因而增加機構與製造成本之支出，甚至降低生產效率。五、鑑定結論：⒈經分析本專利與月報表之技術內容，可將二者之功效列於下表比較。本專利之接合夾持牢固較低，月報表則較高，本專利之壓合阻力小，月報表則大，本專利之工具磨耗少，月報表則多，本專利之效率優，月報表則劣（原報告係以表列方式表達）。⒉由於本專利係為一整套之鑽頭壓接裝置，其目的主要為產出壓接後之鑽頭即『終產物』，並以大量生產該『終產物』為目標。而月報表係以部分機構之設計改良為目標，故其『終產物』應為部分之機構模組，並可視為提供本專利機構考慮選用之產品。⒊月報表由於壓合阻力大，而應用油壓系統作推力，且設有一擋料機構，故其機構遠較本專利複雜，當然成本之支出亦較高。本專利如採用月報表之機構，不僅造價高昂，勢必影響終產物之大量生產。」（見本院卷一第17頁背面）。原告於起訴狀即稱：「按原告86年度研發之『鑽頭接合結構設計』與甲○○所提供於89年技術作價入股之『鑽頭壓接裝置』專利技術兩者之『最大差異』，在於刃部與把柄之『接合方式』，前者為塑性變形方式以『黏著觸媒』接合固定，後者為利用『熱漲冷縮』原理，待冷卻後因配接孔收縮，而產生夾持束緊之力接合固定。前者之接合方式穩定性不足，不具實用價值，後者方式穩定性高，有實用價值。故原告代表人之創作關鍵即在於領悟「異種金屬之結合固定，可以利用熱漲冷縮之原理來達成」此一創新觀念。被告僅以兩項技術名稱中之『接合』與『壓接』相近，即認係相同之技術，完全忽略其中工法之不同，顯欠妥適。」（見起訴狀第6頁，即本院卷第6頁背面），亦即認「兩者之『最大差異』，在於刃部與把柄之『接合方式』」，然臺灣省機械技師公會「機械技術內容異同鑑定報告」鑑定結論並未如原告指出該「兩者之『最大差異』」，反於鑑定報告肆之四「固定方式與機構不同」之「㈢綜上所述」（已引述如上）部分，與原告所陳較為接近。姑不論該鑑定報告於結論中並未充分表達出如原告所指之最重要差異，且兩者技術縱有所不同，但並非兩者技術有所不同，即能推論本件專利權之技術非來自原告86年度「鑽頭接合結構設計」之研發，詳如下述。查該報告已詳述其鑑定意見，其聲請作成該鑑定報告之鑑定人 吳洲平 技師到庭作證，核無必要，併此說明。
㈤依原告86年3月12日開發研究月報表載「為了解決Ｐ．Ｃ．
Ｂ板專用鑽頭製程浪費，而研究以把柄用不銹鋼，刃部用碳化鎢，材料以高週波來結合。」（見本院卷一第19頁），由此可見無論原告86年度研發之「鑽頭接合結構設計」或甲○○所提供於89年技術作價入股之「鑽頭壓接裝置」專利技術兩者之研究目標皆相同，同為解決「鑽頭接合結構」或「鑽頭壓接裝置」，按「壓接」即為「接合」方式之一，故其欲解決之目標實難謂有何不同。
㈥原告98年8月6日所提行政訴訟辯論狀第四點（辯狀編頁第13
頁，附於本院卷二）謂：「原告在88年間雖已有微型鑽頭生產設備，但所採之技術為原告86年自行研發之技術，鑽頭接合方式所採用之原理為『以媒介物銲鎔』…其結合方式即採『以媒介物銲鎔』故乃以『銲鎔』為研究方向，有證人 林進松 證詞可參。」惟依原告所提臺灣省機械技師公會「機械技術內容異同鑑定報告」肆之二、「刃部素材與柄部素材之接合方式具有差異：⒈本專利為一般配合方式接合：柄部素材之配接孔與刃部素材之內外徑大致相同，當配接孔加熱擴孔後，由於內徑尺寸擴大，再將刃部素材推入配接孔，其阻力相當小，推抵力亦小，待冷卻後因配接孔收縮，至致使產生尺寸之干涉，而使兩者間具有夾持束緊之力。⒉月報表為塑性變形方式接合：柄部素材之配接孔內徑較刃部素材之外徑為小，將配接孔加熱至軟化，當壓合作業進行時，刃部素材受相當強之推抵力，強迫進入配接孔，孔周緣受力變形而擴大，二者間因塑性變形而有夾持束緊之力。」（見本院卷第
14、第15頁）。即月報表為塑性變形方式接合，將配接孔加熱至軟化，當壓合作業進行時，刃部素材受相當強之推抵力，強迫進入配接孔，孔周緣受力變形而擴大，二者間因塑性變形而有夾持束緊之力。根本未提「以媒介物銲鎔」，以「銲鎔」為研究方向，甚至非以「銲鎔」為研究方向，蓋係以塑性變形方式接合方式為之甚明。故原告上開說法，乃屬錯誤之論述。此觀原告86年3月12日開發研究月報表載「為了解決Ｐ．Ｃ．Ｂ板專用鑽頭製程浪費，而研究以把柄用不銹鋼，刃部用碳化鎢，材料以高週波來結合。」（見本院卷一第19頁），已如前述，原告86年3月26日開發研究月報表載「此次設計重點在於自動送料的機構研究」（見本院卷一第20頁背面），原告86年4月9日開發研究月報表載「分離機構構設計，利用兩氣缸相互動作特（時？）將整列碳鎢棒作分離動作」（見本院卷一第22頁），原告86年4月9日開發研究月報表載「本次採高週波加熱，使不銹鋼鑽柄變軟，而後能鎢鋼棒壓入結合，故使用必須變大的壓力推力才足夠。」（見本院卷一第23頁背面），原告86年5月7日開發研究月報表載「⒈壓合頭設計。⒉壓合頭設計時，需考量壓合頭本體的精度，耐磨和重覆精度的重現。」（見本院卷一第25頁），原告86年5月21日開發研究月報表載「擋料機構設計→將鑽頭柄經入料機構頂出至擋料區擋料固定，等待加熱、接合」（見本院卷一第26頁背面），皆無以「銲鎔」為研究方向之記載，尤與原告所提臺灣省機械技師公會「機械技術內容異同鑑定報告」肆之二之意見不同，原告該主張顯非可採。原告雖稱：「研發月報表只是報稅用，所以很多關鍵問題不會寫得太清詳盡，當然不會寫到核心技術，以避免專業機密外流。」（見本院卷二言詞辯論筆錄），惟鑑定報告已表明月報表為塑型性變形方式接合（見本院卷一第14頁背面），此豈非其核心技術乎？何以能載明月報表，致機械師公會能憑以鑑定，足見確無以「銲鎔」為研發之事實。
㈦依原告所提臺灣省機械技師公會「機械技術內容異同鑑定報
告」肆之二、「刃部素材與柄部素材之接合方式具有差異：⒈本專利為一般配合方式接合：柄部素材之配接孔與刃部素材之內外徑大致相同，當配接孔加熱擴孔後，由於內徑尺寸擴大，再將刃部素材推入配接孔，其阻力相當小，推抵力亦小，待冷卻後因配接孔收縮，至致使產生尺寸之干涉，而使兩者間具有夾持束緊之力。⒉月報表為塑性變形方式接合：柄部素材之配接孔內徑較刃部素材之外徑為小，將配接孔加熱至軟化，當壓合作業進行時，刃部素材受相當強之推抵力，強迫進入配接孔，孔周緣受力變形而擴大，二者間因塑性變形而有夾持束緊之力。」（見本院卷第14、第15頁）。即月報表為塑性變形方式接合，將配接孔加熱至軟化，當壓合作業進行時，刃部素材受相當強之推抵力，強迫進入配接孔，孔周緣受力變形而擴大，二者間因塑性變形而有夾持束緊之力，已如前述。二者「夾持束緊之力」之理論，在於本專利利用熱漲冷縮（原告所主張），月報表為塑性變形方式接合，似有甚大差異，實則其實際操作差異並不如想像之大，蓋本專利之柄部素材之配接孔與刃部素材之內外徑大致相同，月報表為塑性變形方式接合：柄部素材之配接孔內徑較刃部素材之外徑為小，均同為「配接孔加熱」（即月報表所稱之高週波加熱），本專利配接孔加熱「擴孔」後，由於內徑尺寸擴大，再將刃部素材推入配接孔，月報表者乃將配接孔加熱至「軟化」，當壓合作業進行時，刃部素材受相當強之推抵力，強迫進入配接孔，孔周緣受力變形而擴大，二者間因塑性變形而有夾持束緊之力。即一為加熱「擴孔」後，一則加熱至「軟化」，再分別配接刃部素材，故其差別僅在於柄部素材之配接孔內徑較刃部素材之外徑為大或為小。而本專利之柄部素材之配接孔與刃部素材之內外徑雖言「大致相同」，但仍有不同，應仍是柄部素材之配接孔內徑較刃部素材之外徑稍稍為小，其加熱後接合刃部素材之冷縮之夾力方會更大，亦因其柄部素材之配接孔內徑較刃部素材之外徑為大或為小，致其驅動刃部素材之壓力機構承上所述係為第五汽缸，即一般業界廣泛使用之「氣壓缸」，月報表所揭露之壓力機構為可由其第123頁、接合壓力側機構設計：「本次採高週波加熱，使不銹鋼鑽柄變軟，而後能鎢鋼棒壓入結合，故使用必須變大的壓力推力才足夠。⑴故採用低壓用油壓缸，作動力來源。…」。此亦即上開鑑定報告第肆之三、壓合之壓力機構不同：「…本專利之驅動刃部素材之壓力機構承上所述係為第五汽缸，即一般業界廣泛使用之『氣壓缸』。⒊月報表所揭露之壓力機構為可由其第123頁、接合壓力側機構設計：「本次採高週波加熱，使不銹鋼鑽柄變軟，而後能鎢鋼棒壓入結合，故使用必須變大的壓力推力才足夠。⑴故採用低壓用油壓缸，作動力來源。…」（見本院卷一第15頁），即專利之壓力機構使用「氣壓缸」，月報表所揭露之壓力機構採用低壓用油壓缸，不同推力之原因。本件專利利用熱漲冷縮（原告所主張），月報表為塑性變形方式接合，其實際操作差異並不甚大，均同為「配接孔加熱」（即月報表所稱之高週波加熱），本件專利配接孔加熱「擴孔」後，由於內徑尺寸擴大，再將刃部素材推入配接孔，月報表者乃將配接孔加熱至「軟化」，即一為加熱「擴孔」後，一則加熱至「軟化」，再分別配接刃部素材，其差別僅在於柄部素材之配接孔內徑較刃部素材之外徑為大或為小，即其實際運作上，其差異實僅一線之隔等情，已如上述。亦因其柄部素材之配接孔內徑較刃部素材之外徑為大或為小，致衍生其驅動刃部素材之壓力機構係為第五汽缸，即一般業界廣泛使用之「氣壓缸」或「油壓缸」，其餘兩者無甚大差異。證人亦即原告公司總經理林進松到庭證稱：「該單位（指該公司研發與設計部門）負責人就是我，我本身也有參與研發，公司董事長甲○○也會做方向與技術指導。」（本院卷一第72頁筆錄），原告代表人甲○○亦陳稱：「三至五人（作本件研發），我會提出研發的思考方向與經驗、創意給他們參考。」（見本院卷一第71頁筆錄），則原告代表人甲○○利用該公司上開月報表（86年）所載為塑性變形方式接合研發之機會，而印證本件專利所稱之熱漲冷縮之原理之可行，而得出本件專利，甚為可能。縱如其言，月報表自行研發之技術，鑽頭接合方式所採用之原理為「以媒介物銲鎔」屬實（按並非可採，已如前述），其亦同為利用原告公司研發而得。依經濟部智慧財產局95年1月12日（95）智專一㈠13029字第09520032600號函載：「…說明…二、經查旨揭第159332號新型專利，本局係依申請人甲○○先生於00年0月00日以其前於86年7月14日向本局提出之『鑽頭溫度阻抗熔接方法及其裝置』發明專利申請案，向本局申請改請為上開新型專利申請案，……嗣其又依法提出再審查申請，經本局於89年3月7日核准審定並公告…」（見本院卷一第180頁），足見甲○○最早係於86年7月14日向經濟部智慧財產局提出之「鑽頭溫度阻抗熔接方法及其裝置」發明專利申請案，距原告86年度月報表研發期間自86年3月12日起至同年5月21日止（見本院卷一第11頁，甲○○則稱至5月底，見本院卷二第70頁），不到2個月期間，再扣除專利申請代理人之作業期間則更短，甲○○如非利用原告該月報表之86年度研發主題之研發機會以印證其專利之新型專利，時間上何以如是接近？甲○○亦曾到院陳稱：「我同時向德國、美國、大陸、臺灣申請，只是時間上有一些前後，我最早向臺灣申請，比向大陸申請還要早，但被退件過一次，後來是不同時間核准下來。」（見本院卷二第70頁），與上開經濟部智慧財產局函復之內容亦符。益見其時間上吻合。原告雖稱「甲○○系爭專利權技術確實源自甲○○64年之研究手稿，因此就時間點而言，系爭專利權技術不可能是甲○○利用原告86年之研究成果為基礎而創作。」云云（見原告98年8月6日行政訴訟辯論狀第11頁），且提出國立中興大學農業自動化中心「鑽頭壓接裝置（0712原圖與手稿）技術比對報告」，其比對結論：「甲○○先生所檢送高僑自動化股份有限公司『0712原圖鑽頭壓接裝置』之電腦印製圖本的技術內容與甲○○先生所擁有『臺灣省立教育學院之筆記本手稿』的技術內容相同。」（見本院卷一看299頁）為證。惟本件專利權技術果源自甲○○64年之研究手稿，何至多年未提出申請專利？原告雖謂：
「乃因64年間，此項技術發明當時尚無市場需求…且當時社會對專利權觀念尚未成熟，故未即時聲請專利權。」（見原告98年8月6日行政訴訟辯論狀第12頁），而依原告公司監察人之意見報告「本公司技術人提供已開發完成之專利技術，實為本公司未來發展最寶貴之資源價值無法估算。」（見本院卷二第53頁），則本件原告86年3月12日開發研究月報表載「為了解決Ｐ．Ｃ．Ｂ板專用鑽頭製程浪費，而研究以把柄用不銹鋼，刃部用碳化鎢，材料以高週波來結合。」之研發不就不必實施，於該月報表開發研究之前（當時當即有專利之必要矣），提前逕為技術入股，提供原告公司利用可也，何必再辛苦研發？且果本件專利權之技術與甲○○先生所擁有「臺灣省立教育學院之筆記本手稿」之技術內容相同，則逕提該手稿（當然須代理人予以書寫申請書）據以申請專利可也，何原告猶稱：「甲○○系爭專利權技術確實『源自』甲○○64年之研究手稿」？何未逕言其相同？㈧關於本院卷一第11頁原告86年度研發主題、內容，第二欄「
鑽頭接合結構設計」報告日期自86年3月12日起至86年5月21日止，其備註欄載明「在預估時間內完成」、「此研發機型以（已）獲得專利申請」，被告雖曾稱係原告於申報86年度營利事業所得稅時已一併提出，惟嗣已更正該陳述，而改稱被告乃於88年5月4日以中區國稅一字第880022452號函請原告委任代理申報之正大聯合會計師事務所施文婉會計師，補提相關資料（並副知原告代表人，函文見本院卷一第185頁）後，原告乃補提研究發展支出卷（見本院卷二言詞辯論筆錄），該份資料即屬附於該研究發展支出卷內。而甲○○所取得大陸之實用新型專利證書，其發給時間為87年10月10日（見本院卷一第29頁），其時間早於被告上開發文要求補正時間88年5月4日甚久。則原告86年度研發主題、內容，第二欄「鑽頭接合結構設計」，其備註欄載明「在預估時間內完成」、「此研發機型以（已）獲得專利申請」，在時間上而言，正屬吻合，原告指其時間上矛盾，尚非可取。原告雖推稱該備註，係會計人員誤載與誤附，並稱「（原告）代表人個人所有之專利權，在實質上如同公司資產，故由會計部門保管證書影本。」（見本院卷二第18頁、行政訴訟辯論狀第5頁），惟證人林進松已證稱「是研發部寫的，不是我寫的，我可能有看過。」（見本院卷二第74頁），且如非研發部門提供研發資料，其會計部門何能完全憑空杜撰？有關甲○○所取得大陸之實用新型專利證書影本，係於88年5月以前交給原告公司會計部門保管，業經原告陳明（見本院卷二言詞辯論筆錄），依原告公司股東會臨時會議事錄記載，於89年9月16日始通過技術作價抵繳股款案（見本院卷二第50頁），則何以甲○○於於88年5月以前即將所取得大陸之實用新型專利證書影本交給原告公司會計部門保管？何以未通過技術作價抵繳股款案，即認「（原告）代表人個人所有之專利權，在『實質上』『如同公司資產』，故由會計部門保管證書影本」？如非甲○○藉由原告86年度研發主題、內容，以印證其專利權技術，而研發部門知悉其情，故予填註，否則何至如此？但真正構思以熱漲冷縮原理，整合其研發創新之人，不可否認，應屬甲○○無訛，其詳如下述。
㈨原告雖又主張如甲○○之本件專利權技術係藉由原告86年度
研發主題、內容之研發，而獲得，則原告何須再向其購買專利技術？云云。惟查證人亦即原告公司總經理林進松到庭證稱：「該單位（指該公司研發與設計部門）負責人就是我，我本身也有參與研發，公司董事長甲○○也會做方向與技術指導。」（本院卷一第72頁筆錄），原告代表人甲○○亦陳稱：「三至五人（作本件研發），我會提出研發的思考方向與經驗、創意給他們參考。」（見本院卷一第71頁筆錄），已如前述，原告公司於民國86年底僅有股東7人，股數5,000,000股，原告負責人甲○○持股有3,900,000股，比例為百分之78，第二高持股人為監察人 趙世森 800,000股，第三高持股人為董事兼總經理林進松200,000股，其餘均僅數萬股而已（小額股東），有原告所提該公司股東名簿附卷可稽（本院卷一第281頁），則以當時身為公司負責人之甲○○，持有股份達百分之78，又是提出研發思考方向與經驗、創意之靈魂人物（參見本院卷二第55頁聯合人力網報導），其在公司之地位應是一言九鼎。甲○○又可利用提出研發思考方向與經驗、創意及於研發技術指導之機會，置入其所欲研發之項目，零散分布於已公開之研發各項目中，則各研發人員，雖各知有片斷之研發結論（故研發人員知有部分研發之事實，因此申報營所稅時之註記，即非意外），但甲○○則係綜觀全局之人，其除表定研發項目得以完成外，更於研發進行中已逐步完成其所須之研發實作結論，而藉以得出本件專利之創新（如機械師公會鑑定其差異僅一線之隔，已如前述）。如此一來，就本件專利權之歸屬於私權上而言，公司員工本即受僱於公司，對專利權之歸屬本即無甚發言權，其他股東又以甲○○之馬首是瞻，則由甲○○取得專利權，亦非屬異常之事。而原告公司對該專利權以溢價發行股票，技術入股方式，價購取得專利權，再以逐年分攤，列報研究費扣抵稅額，雖就營所稅而言僅得減稅負百分之25，但加上以溢價發行股票技術入股方式，價購專利，亦甚划算之事，故原告公司監察人之意見報告謂「本公司技術人提供已開發完成之專利技術，實為本公司未來發展最寶貴之資源價值無法估算。」（見本院卷二第53頁），實為最佳寫照。但營利事業所得稅申報時，所列報年度研究發展支出適用投資抵減，其研發並不以獲致具體創新為條件，而本件原告所提86年度研究發展支出卷，其中第伍段，86年度研發主題、內容，第二欄「鑽頭接合結構設計」之備註欄更載明「在預估時間內完成」、「此研發機型以（已）獲得專利申請」（見本院卷一第11頁），並同時補提中華人民共和國實用新型專利證書影本，已如前述，乃屬營利事業所得稅申報年度研究發展支出適用投資抵減時，為期使稽徵機關，易於接受其申報，故註明「此研發機型以（已）獲得專利申請」，以稅務角度而言，該項專利之研發，既有利用原來公司申報研發之人力物力，甚至以其既定項目藉以得出其創新，則申報年度研究發展支出適用投資抵減之註記，係符合事實，而其提出專利證書影本為證，亦僅在於強化其稅務上之主張而已，並非表示其私權上專利權之歸屬之意。故並無原告所稱既屬原告公司研發，何又歸屬個人之專利，再向其購買專利之矛盾問題。即非如原告所稱為圖代表人個人之利益，而將公司研究成果，未經股東會決議，無償讓與公司代表人，復又以技術入股方式購回，而傷害其他股東權益。故原告主張甲○○既經智慧財產局認定為本件專利之發明人（創作），不能反於此項認定云云，惟就其私權而言，上開論述，並未否定其私權上之專利權，至於申報公司年度研究發展支出適用投資抵減，其研發之認定已如上述，兩者並無矛盾。
㈩另原告狀稱本件被告檢送本院之卷證，有部分經被告預先彌
封，註明依法不得閱覽，為維護訴訟公平，應請被告被告就該不得供原告閱覽之理由及其法令依據，提出說明云云（見原告98年7月9日書狀，本院卷二第19頁），惟查本件並無被告予以封釘不准閱覽情事，原告似有誤會。另原告曾就該公司86年度研發案「鑽頭接合結構」開發月報表之研發結果，與本件專利之技術是否相同？聲請將本件國立臺灣科技大學鑑定，經該校以無該項人員而退回，再聲請函送財團法人工業技術研究院機械與系統研究所再為鑑定（見本院卷二第39頁），惟二者技術是否相同，於判斷已無影響，詳如前述，應無再送鑑定之必要，並此敘明。
綜上所述，原告主張俱無可採，本件原告90年度營利事業所
得稅結算申報，列報研究費19,640,923元，原處分以原告之代表人甲○○技術作價之「鑽頭壓接裝置」專利權攤提費用5,094,336元，該專利權係屬原告86年度「鑽頭接合結構設計」之研發項目，非屬原告之代表人甲○○研發之成果，乃剔除該項專利權攤提費用，核定研究費為14,546,587元，全年所得額計64,526,479元，應補稅額636,792元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年8月20日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官林秋華法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年8月25日
書記官廖倩慧