裁判字號：臺北高等行政法院106年訴字第761號判決
裁判日期：民國107年02月01日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
106年度訴字第761號107年1月18日辯論終結原告源照有限公司代表人 陳莉玲 （董事）訴訟代理人 曾錦煙 會計師被告財政部北區國稅局代表人 王綉忠 （局長）訴訟代理人 張雅昕 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月11日台財法字第10613911430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據通報及查得資料，以原告於民國100年1月至6月間進貨，取具非實際交易對象即訴外人金昇昌實業有限公司（下稱金昇昌公司）之不實統一發票（下稱發票）計9紙（其上記載銷售額共計新臺幣〈下同〉4,889,225元，營業稅額244,462元，詳參原處分卷〈下稱原卷〉2第73頁所示），作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果，經審理違章成立，除發單補徵營業稅額244,462元外，並按所漏稅額244,462元處以1倍之罰鍰計244,462元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告取得金昇昌公司發票，係採購營業所需之商品，並已支付進貨款項與金昇昌公司，整個交易過程確實與訴外人即○○○公司負責人 鍾來華 接洽，並與鍾來華指示之會計人員聯絡。至於被告查得金昇昌公司100年度綜合所得稅（下稱綜所稅）BAN給付清單，並未有申報鍾來華薪資所得資料，股東資料亦無鍾來華；惟原告於交易過程皆與名片中之公司電話連絡，對方之財務人員亦稱其公司為金昇昌公司，原告不具調查權，對本件交易已竭盡注意之能事，並無過失。原告於被告調查時有提示銀行匯款資料、存摺影本及金昇昌公司出貨單等資料佐證，至被告表示原告僅提示未附帳號戶名之銀行存摺影本，並無原告客戶收受貨物後相對應之付款資料，無從勾稽查對，無從確認有支付貨款之情事。惟原告提示該支付貨款之資料後，被告於復查決定前，並未通知原告再補充更詳細之付款資料，僅憑臆測，認事用法已有違誤，被告亦未提出證據證明原告並非與金昇昌公司交易。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠本稅部分：
⒈依被告刑事案件移送書所載，訴外人 于家平 、 姜信辰 及
張桂田 為金昇昌公司登記之前、後任負責人，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司於98年5月至102年12月間無銷貨事實，虛偽開立不實發票共188紙，銷售額合計72,648,833元，稅額合計3,632,447元與原告等充當進項憑證使用，該等公司已全數持之申報扣抵銷項稅額，于家平等涉嫌以詐術或不正當方法幫助他人逃漏營業稅額3,632,447元，影響國家稅收及稅捐稽徵秩序。原告取自金昇昌公司之發票所載進貨品名為二乙二醇及異丙醇等，經查原告銷項去路，該進貨尚與其業務有關，故核認其有進貨之事實；惟原告該期間之股東 黃冠群 於104年12月7日在被告所屬板橋分局（下稱板橋分局）中陳稱：其於99至100年是原告之股東，負責與金昇昌公司交易之連繫，當時二乙二醇缺貨，透過朋友介紹鍾先生（即鍾來華），鍾來華表明其為○○○昌公司業務，詢價、訂貨皆和鍾來華聯繫。原告要下訂前會與鍾來華電話連絡，鍾來華先生會寄出樣品供確認品質，並在電話中報價，未到現場看過貨。貨送到指定地點後，待原告之客戶確認品質後，再行付款等語。然金昇昌公司100年度綜所稅BAN給付清單，並未有申報鍾來華之薪資所得資料，100年度股東資料亦無鍾來華，其真實性尚難採信。
⒉物流部分，原告提示之商品訂購單9紙，其中8紙未載明
交貨地址；原告提示之金昇昌公司出貨單9紙（期間為100年2月22日至同年5月3日），僅蓋有「金昇昌實業有限公司」及「張桂田」之字樣，與一般商業常情有違，且皆未登載交貨地址及相關送貨人員之資料，亦無原告股東黃冠群所稱經原告客戶收受及確認貨物品質之紀錄，無法勾稽查對。又當時金昇昌公司代表人應為姜信辰（任職期間為99年6月至100年8月），並非張桂田，原告所提出之出貨單蓋有張桂田之印章，顯難認為真正。⒊金流部分，原告提示之匯款申請書及未附帳號戶名之銀
行存摺影本，僅有匯款與金昇昌公司資料，無原告客戶收受貨物後相對應之付款資料可供勾稽查對，即原告付款與金昇昌公司，卻未向其客戶收取貨款，顯與一般商業常情有違。復查時，板橋分局於105年4月8日函知原告提示相關證明文件，惟原告迄未提示相關具體事證以實其說，且對有利於己之事實亦未能舉證證明，是尚難認定金昇昌公司確為其實際交易對象。
㈡罰鍰部分：原告於首揭期間進貨，取具非實際交易對象金
昇昌公司開立之發票9紙，銷售額合計4,889,225元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額244,462元，核有過失，未符行政罰法第7條第1項不予處罰之規定。原告自違章行為發生日（100年3月15日）起至查獲日（104年10月14日）止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期實際扣抵數加總計算之漏稅額為244,462元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，其同時違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定，依行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條第1項第5款規定，按所漏稅額244,462元處最高5倍之罰鍰1,222,310元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應取得憑證之總額4,889,225元計算5%之罰鍰金額244,461元，兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1項第5款為處罰之法據；又原告未於裁罰處分核定前繳清稅款，而被告從寬認定原告有進貨之事實，經衡酌其違章情節及應受責難程度，依財政部85年2月7日台財稅字第851894251號函、97年6月30日台財稅字第09704530660號令及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，按所漏稅額244,462元處1倍罰鍰244,462元。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有金昇昌公司變更登記表、金昇昌公司100年綜所稅BAN給付清單、被告104年9月30日北區國稅審四字第0000000000A號函及所附刑事案件移送書、進銷情形分析、專案申請調檔發票查核清單、板橋分局104年10月14日北區國稅板橋銷字第1040113978號函、黃冠群104年12月7日談話紀錄、原告匯款資料、出貨單及進貨單、板橋分局104年12月31日北區國稅板橋銷字第1040119023號函、板橋分局105年4月8日北區國稅板橋銷字第1051045703號函、營業稅違章核定稅額繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定及訴願決定等件附於原卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：金昇昌公司是否為原告實際交易對象。
五、本稅部分：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款及第33條第1款所規定。
㈡次按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅
資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。繼依我國現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稽徵機關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法第43條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，則依營業稅法第19條第1項第1款規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額，至於非交易實際對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。
㈢原告主張：其取得金昇昌公司開立之發票，係採購營業所
需之商品並有支付貨款，整個交易過程確係與金昇昌公司業務鍾來華接洽，並因此取得金昇昌公司之名片，原告交易皆以該名片之電話聯絡，對方財務小姐亦稱其公司為「金昇昌公司」，並已支付系爭進項貨款與金昇昌公司，原告就本交易已盡其注意義務；又金昇昌公司自95年11月9日設立，至103年11月20日解散，被告並無查到任何證明原告並非與金昇昌公司交易之證據，逕核認原告取具非實際交易對象開立之發票，原處分容有違誤等情。茲以：
⒈經查，訴外人于家平自98年5月至99年6月、張桂田自10
0年9月至102年12月，分別為金昇昌公司登記之前、後任負責人，其等基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知金昇昌公司於98年5月至102年12月間無銷貨事實，虛偽開立不實發票共188紙，銷售額合計72,648,833元，稅額合計3,632,447元與原告等營業人充當進項憑證使用（其中含原告曾持有本件發票9紙，銷售額共計4,889,225元，營業稅額244,462元），作該等公司已全數持之申報為進項憑證，並據以申報扣抵銷，而于家平及張桂田上開以詐術或不正當方法幫助他人逃漏營業稅額3,632,447元之事實，業據其等於臺灣桃園地方法院106年度壢簡字第1519號違反公司法刑事案件（下稱相關刑案）中所自承，此業經本院依職權調取相關刑案偵審卷可稽（參相關刑案審理卷第80至83、90至91頁），並據相關刑案共同被告鍾來華、 呂淑滿 供承無諱（參相關刑案審理卷第43至46、48至50頁），堪以認定金昇昌公司並無任何銷貨予原告之事實。而臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）檢察官所為認定亦適與本院相同，以于家平、張桂田、鍾來華、呂淑滿4人明知金昇昌公司自98年5月起至102年12月間，無銷售貨物與包含原告在內之營業人，共同基於幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，以明知為不實事項而填製會計憑證之犯意聯絡，而涉違反稅捐稽徵法第43條第1項犯嫌，以該署104年度偵字第21031號、105年度偵字第12001號、105年度偵緝字第1704號案件（下稱相關刑案偵查）聲請簡易判決處刑在案，此有相關刑案偵查簡易判決處刑書附卷可稽（本院卷第62至81頁），則被告依據上開事證，認原告於首揭期間進貨，取具非實際交易對象金昇昌公司開立之發票9紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，進而虛報進項稅額，自難認有何違誤。
⒉原告雖主張其確自金昇昌公司進貨，金昇昌公司負責接
洽之人鍾來華等情。惟核原告取自金昇昌公司之系爭發票9紙（原卷1第21、24、29、24、37、40、43頁），所載進貨品名為二乙二醇及異丙醇等，經查原告之銷項去路，該進貨尚與其業務有關，核認其有進貨之事實。惟原告系爭期間之股東黃冠群於104年12月7日在被告所屬板橋分局之談話紀錄陳稱：其於99至100年是原告之股東，與金昇昌公司之交易由其聯繫；當時二乙二醇缺貨，透過朋友介紹鍾先生（按即鍾來華）說明其為金昇昌公司業務，詢價、訂貨皆和鍾來華聯繫，下訂前會與鍾來華電話連絡，鍾來華會寄出樣品供確認品質，並在電話中報價，未到現場看過貨。貨送到指定地點後，待原告之客戶確認品質後，再行付款等語（參原卷1第12至13頁）；訊據證人鍾來華於本院審理中證稱：是原告公司黃先生（按即黃冠群）透過「 小陳 」之男子來找，小陳說京郝環保科技股份有限公司（下稱京郝公司）蔡先生那邊有，要其用金昇昌公司的名義，因為貨沒有直接進金昇昌公司，其只是賺取中間的差額，那時候是直接到京郝公司去載，其不知道載到那裡，每次交易的金額為何亦不清楚，因為其只賺中間的差價，其報給原告金額，原告給其錢，其再透過小陳轉給京郝公司，買賣的價差就是其中間的利潤，並無支付金額給京郝公司之相關憑證，原告股東黃冠群應該不知京郝公司等語（參本院卷第117至121頁）。細繹原告所提之進貨帳（原卷1第15頁），本件其取得金昇昌公司開立之發票最早係100年2月22日，且相關訂購單所載之訂貨、交貨日分別係100年2月21、22日（參原卷1第42頁訂購單），出貨單所載銷貨日期為100年2月22日（參原卷1第41頁出貨單），然在此之前即100年2月15日，原告即直接向京郝公司進貨54公斤之二乙二醇，易言之，即原告與京郝公司之交易早於其與金昇昌公司之交易，其自無另行間接透過金昇昌公司仲介與京郝公司訂貨之必要。尤有甚者，京郝公司自99年12月9日起之代表人即為原告股東黃冠群，自100年2月22日起該公司代表人雖變更為訴外人蔡源和，惟黃冠群仍出任該公司監察人等事實，亦有京郝公司變更登記表在卷可查（本院卷125至134頁），自殊難想像黃冠群身兼京郝公司代表人（或監察人）與原告股東身分，竟捨原告直接向京郝公司進貨之途而不為，反而迂迴透過中間人鍾來華、小陳等人之介紹並由其等賺取中間差價以完成交易，徒增原告交易成本之可能，是上開黃冠群之陳述、證人鍾來華之證述悉與一般交易常情完全相悖，自無可採。
⒊原告固提出之進貨帳、發票、商品訂購單、出貨單為證
，惟核原告提示之商品訂購單9紙（原卷1第20、23、26、28、31、33、36、39、42頁），除其中1紙已載交貨地址（參原卷1第42頁）外，其餘8紙未載明交貨地址，已無從證明金昇昌公司係如何運交貨物。次核原告提示期間自100年2月22日至同年5月3日之金昇昌公司出貨單9紙（參原卷1第19、22、25、27、30、32、35、38、41頁），則皆未登載交貨地址及相關送貨人員之資料，亦無經原告客戶收受及確認貨物品質之紀錄，無法勾稽查對；而上開金昇昌公司出貨單，僅蓋有「金昇昌實業有限公司」及「張桂田」之字樣，顯與一般商業常情有違，且當時金昇昌公司代表人應為姜信辰（任職期間為99年6月至100年8月，參相關刑案偵查桃園地檢104年度偵字第21031號卷㈠第33頁反面至第37頁公司變更登記表），並非張桂田，原告所提出之出貨單蓋有張桂田之印章，顯難認為真正。
⒋原告另提出之匯款申請書及未附帳號戶名之銀行存摺影
本2紙（原卷1第17至18頁），經核上開證據，僅有匯款與金昇昌公司資料，無原告客戶收受系爭貨物後相對應之付款資料可供勾稽查對，即原告付款與金昇昌公司，卻未向其客戶收取貨款，上開收付款資金模式顯與一般商業常情有違。於本件復查階段時，板橋分局曾於105年4月8日函知原告提示相關證明文件（參原卷1第56至57頁上函及回執），惟原告迄未提示相關具體事證，原告起訴主張被告於復查決定前，未通知其再補充更詳細之付款資料一節，自與證據及事實不符，而無可採。
㈣綜上，原告之主張均無可採，則被告核定對原告補徵營業稅額244,462元，洵屬有據，自堪可採信。
六、罰鍰部分：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第1項第5款所規定。繼按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所明定。續按「二、納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5款（按現行法為第51條第1項第5款，下同）規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（按現行法為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部85年2月7日台財稅字第851894251號函、85年4月26日台財稅字第851903313號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號函所明釋。
㈡經查，原告於首揭期間進貨，取具非實際交易對象金昇昌
公司開立之系爭發票9紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額244,462元，已如前所述，原告自申報時即違章行為發生日（100年3月）至查獲時（104年10月14日）止，累積留抵稅額最低金額為0元，經就各期實際扣抵數加總計算之漏稅額為244,462元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，其短漏稅款違章事證明確，已如前述。原告雖主張實際交易對象為金昇昌公司等情，惟經本院認係不可採，是其因所取具金昇昌公司之憑證非實際銷貨之營業人所交付，自無營業稅法第51條第2項免罰之適用，則原告為營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，猶以非實際交易對象金昇昌公司開立之發票作為進項憑證，申報扣抵進項稅額，則其應注意、能注意而未注意其交易對象與憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，即難卸免其過失之責，自應受罰。原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款規定，依前揭行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額244,462元處最高5倍之罰鍰1,222,31
0元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應取得憑證之總額4,889,225元處5%之罰鍰244,461元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法為處罰之依據。從而，被告審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依現行且本件裁判前並未修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第5款違章情形第1點第1目前段規定，按所漏稅額244,462元，處以1倍之罰鍰計244,462元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法，則原告主張本件應免罰或不應裁罰等情，委無足採。
七、綜上所述，本件原告之主張均無可採，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國107年2月1日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官許瑞助
法官蕭忠仁法官鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國107年2月1日
書記官吳芳靜