裁判字號：最高行政法院88年判字第790號判決
裁判日期：民國88年04月02日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第七九○號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年六月十一日台八十七訴字第二九五六七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告為執業醫師，開設朱牙科診所，八十年度綜合所得稅未辦理結算申報，被告查得原告本年度有營利所得、利息所得及執行業務所得共計新台幣（下同）四、○五九、五二五元，乃據以核課其八十年度綜合所得稅一、○一九、一一四元，並處罰鍰一、○一七、六○○元，原告不服，就執行業務所得及罰鍰部分，申請復查，未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，訴經行政院台八十五訴字第四一六八○號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告重為復查決定，准予追減執行業務所得六五、五二○元，變更綜合所得總額為三、九九四、○○五元，罰鍰為九九一、四○○元，原告猶未甘服，乃循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、被告及再訴願決定核算門診天數，係依台灣省稅務局稅一字第八一○一五一一號函之說明，星期日無門診者以三百天計算其門診天數，難謂合理、合法。⑴原告牙科診所星期、例假日均休診，星期六祗上午才有門診，門診一年僅約二七五天，實未違反常情，更未違反行政院人事行政局所核定之上班二七○～二七五天之規定。⑵原告八十二年度之門診天數，被告亦以三百天核定，但經原告申請復查後，被告雖已重新調減門診天數為二九六天，不過其對星期例假日並未考慮到星期六下午休診之事實。二、被告所核定之門診，鑲牙人數，與勞保門診人數亦有重複：⑴被告依調查紀錄之一般門診，鑲牙人數核定，但鑲牙所花費的時間與一般門診的時間是有不同的。⑵依被告原核定換算每看一人次約須花用三十一分鐘，但鑲牙一顆，從初診、製作模仔、套模仔，到假牙固定好，實際上約須二個小時，患者需到診所三－四次，且鑲牙期間，並未另加掛號費。⑶本診所有四位醫生，每人每天上班八小時，一年三百天共計上班五七六、○○○分鐘，（4人×8時×60分×300天﹦576,000分鐘），以原核定一般門診平均十四人每人花三十一分，一年共花一三○、二○○分鐘，（14人×31分×300天﹦130,200分鐘），勞保人數一三、五三○人，共分四一九、四三○分鐘（31分×13,530人﹦419,430分鐘），二者合計共分五四九、六三○分鐘，所剩時間不足鑲牙所需時間（576,000分﹣549,630分﹦26,370分），原核定之人數顯有重複之處。⑷掛號費亦有重核之必要。為此請將原處分及一再訴願決定均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰本件被告以依原告蓋章之八十年度醫師執行業務所得調查紀錄表之鑲牙收入，記載「上半年每月鑲牙八十五顆，下半年每月鑲牙八十三顆，每顆收費
一、五○○元」，核定每年一般鑲牙收入一、五一二、○○○元，執行業務收入應為
一一、三九九、七三五元，依財政部頒費用標準勞保部分扣除百分之七十二及一般門診扣除百分之三十五後，核定執行業務所得為三、九八四、四六五元，准予追減執行業務所得六五、五二○元，變更綜合所得總額為三、九九四、○○五元；被告並非無據。又原告簽名之八十年度醫師執行業務所得調查紀錄表所載，八十年五月三十一日調查原告之一般門診人數為十五人，每月鑲牙八十五顆，同年十二月二十四日調查之一般門診人數為十三人，每月鑲牙八十三顆，原告既未能提出帳證資料供查，被告據前開調查紀錄表計算其八十年度上半年及下半年之一般門診收入及鑲牙收入，並無不當。至原告主張八十二年度業經被告八十七年七月六日以北區國稅法第00000000號復查決定調整門診天數為二九六天乙節，查八十二年度之執行業務所得訪查記錄表並未載明門診天數，被告遂按實際天數予以核算；惟查本件經原告蓋章之八十年上半年收入申報表備註欄㈠八十年上半年以一五○天計算，爰以依星期日無門診者以三百天核算，並非無據，又查診所每年實際營業情形並不相同，是不容比照援引。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。
」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類及同法施行細則第十三條第二項所規定。又「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」復為同法第一百十條第二項所明定。西醫師之牙科執行業務未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，其八十年度診費包括藥費之必要費用標準，依百分之三十五計算，公保、勞保（均含掛號費收入）依百分之七十二計算，亦經財政部八十一年一月三十一日台財稅字第八一一六五八○八一號函核定之八十年度執行業者費用標準十一之㈡３及㈢所規定在案。本件被告以依原告蓋章之八十年度醫師執行業務所得調查紀錄表之鑲牙收入，記載「上半年每月鑲牙八十五顆，下半年每月鑲牙八十三顆，每顆收費一、五○○元」，核定每年一般鑲牙收入一、五一二、○○○元，執行業務收入應為一一、三九九、七三五元，依財政部頒費用標準勞保部分扣除百分之七十二及一般門診扣除百分之三十五後，核定執行業務所得為三、九八四、四六五元，核定執行業務所得為六五、五二○元，綜合所得總額為三、九九四、○○五元；罰鍰九九一、四○○元。依首揭說明，洵無不合。原告不服起訴而為前開主張，惟查診所星期日無門診者應以三百天計算執業天數，業經台灣省稅務局八十一年五月二十二日八一稅一字第八一○一五一一號函釋有案，原告主張應以行政院人事行政局公布一年上班天數二七○日至二七五日核計，自非可採。又八十年度醫師執行業務所得調查紀錄表所載，八十年五月三十一日調查原告之一般門診人數為十五人，每月鑲牙八十五顆，同年十二月二十四日調查之一般門診人數為十三人，每月鑲牙八十三顆，原告既未能提出帳證資料供查，該項紀錄既經原告簽名而無異議，則被告據前開調查紀錄表計算其八十年度上半年及下半年之一般門診收入及鑲牙收入，應無不合。至原告八十二年度之執行業務所得訪查記錄表並未記載門診天數，被告乃按實際門診天數核算，與本件情形不同，不能援引作為亦應核減論據。綜上所述，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年四月二日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 劉鑫楨 評事吳仁評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十八年四月二日