裁判字號：臺北高等行政法院106年訴更一字第53號判決
裁判日期：民國108年01月17日
裁判案由：貨物稅
臺北高等行政法院判決
106年度訴更一字第53號107年12月27日辯論終結原告台灣格力電器股份有限公司代表人 沈棱 律師（清算人）訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師 張家茹 律師被告財政部北區國稅局代表人 王綉忠 （局長）訴訟代理人 賴雪琴 上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月31日台財訴字第10413911090號訴願決定，提起行政訴訟，經本院104年度訴字第702號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院以106年度判字第334號判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定，除追減部分外）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國101年間產製應稅貨物冷氣室內機27,736台（嗣經追減為27,698台）及室外機9,393台（嗣經追減為9,329台）出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局桃園縣調查站，下稱桃園市調查處）及被告所屬新莊稽徵所查獲。被告以原告未提供實際買賣價格，且原告已辦產品登記之類似產品，其貨物稅申報之銷售價格未包含銷售利潤，故按各該已辦產品登記之類似貨物平均成本除以原告101年度適用之同業利潤標準成本率70％，分別核算冷氣室內機每台平均完稅價格新臺幣（下同）3,770元及室外機每台平均完稅價格11,173元，核定漏報貨物稅完稅價格合計209,512,709元（3,770元×27,736台＋11,173元×9,393台），補徵貨物稅額41,902,541元（209,512,709元×20％），並依所漏稅額裁處2倍罰鍰83,805,082元(41,902,541元×2倍）。
原告不服，申請復查，經被告以原核定數量誤植，原告實際漏報室內機應為27,698台，漏報室外機應為9,329台，重行核算結果，准予追減貨物稅額171,666元（41,902,541元－41,730,875元）及罰鍰343,332元（83,805,082元－83,461,750元），變更核定補徵貨物稅額41,730,875元及罰鍰83,461,750元（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，未獲變更，循序提起行政訴訟，經本院以104年度訴字第702號判決（下稱前審判決）：「訴願決定及原處分（即復查決定，除追減部分外）關於罰鍰逾新臺幣捌仟參佰肆拾伍萬零伍佰柒拾柒元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」原告不服，提起上訴，經最高行政法院106年度判字第334號判決（下稱上訴審判決）廢棄本院前審判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠本件被告核定之「未辦產品登記」應稅貨物短漏報數量之事
實認定是否有誤？
1.本件被告為原處分乃以「客戶銷貨彙總表」所載型號、數量為計算，惟當時因政府政策於99年間修改關於冷媒之規範，產製廠商無法立即變更開發設計新產品並依貨物稅條例完成貨物登記及檢驗，因此原告僅得改依其他類似貨物開立發票申報貨物稅，故勾稽原告每月申報之貨物稅數量及「客戶銷貨彙總表」，可證確實存在申報數量大於「客戶銷貨彙總表」之實際銷售數量之情況，此部分證明被告於短漏報數量上實係重複計算原告已申報貨物稅之數量，故原處分於漏稅數量之事實認定已有違誤而應撤銷。茲將卷內客觀卷證之原告每月申報之貨物稅記錄之數量與客戶銷貨彙總表所載之數量，逐一勾稽比對，可以發現被告所稱原告涉及短漏報之部分，實際上原告確實有以其他型號申報稅捐之客觀行為。
2.再依據被告所提出之 林建春 102年5月28日調查筆錄可知，原告所生產之無法申報貨物稅之產品，均開立其他機型之發票，報繳貨物稅及營業稅，且R-410的冷氣價格較高，更無逃漏稅捐之客觀情狀；另案本院106年度訴更一字第51號調閱臺灣新北地方法院103年度智易字第18號刑事卷宗，均可證冷氣型號後方加列「1」即係指填充R-22冷媒者，並非產製新型號，「客戶銷貨彙總表」將填充R-22冷媒者編列新型號僅係公司內部文件記載冷媒原料之區別，並非產製新型號之冷氣自明。
3.因原告品牌及市佔率均小，為增加客源而提供客製化維修及塗防鏽之服務，故為管理方便而將重工或塗防鏽漆部分另行編列新「品號」，然此亦非產製未經產品登記之應稅貨物。是「客戶銷貨彙總表」所載之品名加註「防銹」者，係原告為管理方便而將重工或塗防鏽漆部分另行編列新「品號」，所謂防銹，僅為於機體上塗抹防銹漆，並非產製新機型，自亦應予扣除。
4.被告於本案對於送風機-100（ME-10010GM）認列為未辦產品登記補徵稅額，而於另案卻將送風機-100（ME-100GM）認列為已辦產品登記，顯然矛盾，足證送風機實為原物料。本件被告所認定補徵稅額之數量「台灣格力未辦理產品登記銷貨明細（室內機）」所示，其中被告將非應稅貨物之零組件送風機納入漏報貨物稅之計算，核課處分顯屬違法。
5.依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，將已辦產品登記貨物之短漏報及未辦產品登記貨物之短漏報區分，而有不同之裁罰倍數。本件系爭貨物究屬已辦產品登記或未辦產品登記，涉及不同之裁罰倍數，原處分既有上述之違誤，故罰鍰亦失所附麗。
㈡本件被告推計計算完稅價格之計算方式是否有法律上依據？
推計計算應納稅額之計算方式是否正確？
1.依據納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條第1項之規定，推計課稅需由稽徵機關以書面敘明推計依據及計算資料。被告對於其推計之依據為何並未為任何合理說明，且被告之推計方式又出現重大違誤，例如：被告對於系爭室內機及室外機認定完稅價格之推計方式不一致；被告於計算成本時，將貨物稅產品登記申請書之利潤部分納入計算；被告對於室外機之計算，自行拆分數類，不但拆分依據不明，且此計算方式何來亦不明；被告於計算所謂已辦產品登記之貨物平均成本時，並未將原告所有已辦產品登記之貨物均列入，而係片段選擇性列入推計範圍，此部分亦缺乏合理依據說明，難謂有據，有失公平。
2.除上述推計計算違誤外，原告主張對於系爭貨物之完稅價格計算，其法律依據應以貨物稅條例第16條「類似貨物」為計算，被告亦認應以貨物稅條例第16條「類似貨物」為計算，惟僅係認定原告類似貨物產品登記不含銷售利潤而造成完稅價格過低，故改以類似貨物之平均成本加計同業利潤標準，然此計算方式並無任何法律依據。原告其他類似貨物自始未曾受被告調整過完稅價格，因此類似貨物之完稅價格為客觀存在之事實，且為有效，被告自應予適用，不得逕行排除適用。
3.縱暫不論本件究應適用貨物稅條例第16條「類似貨物」或「新製貨物」為計算，惟被告認定原告類似貨物產品登記不含銷售利潤而造成完稅價格過低，故改以類似貨物之平均成本加計同業利潤標準等語云云，然被告所持理由根本與法不符。貨物稅之完稅價格已有固定之計算方式，且產品登記係經稽徵機關實質審查後始准予登記，自不容稽徵機關事後片面認定該產品登記不實，被告逕行以平均成本加計利潤之方式推計計算，顯無理由。
4.本件至少有40項產品登記申請書上載有利潤，被告未予區別，益徵被告之處分理由與客觀事證已顯然矛盾。
㈢本件有無貨物稅條例第17條第1項之適用？
1.主管稽徵機關如認產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，有不合貨物稅條例第13條至第16條之情事，而認應予調整者，依法應依貨物稅條例第17條之程序重行評定。本件最高行政法院106年度判字第334號發回理由已載明稽徵機關發現有不合貨物稅條例第13條至第16條之情事，自應適用貨物稅條例第17條規定，從而被告主張本件不受拘束已與法不符。
2.本件原處分時間範圍原告按月均有申報貨物稅，僅被告對於申報之數額有爭議，當然屬於已申報之案件，故有同條例第17條適用甚明。
㈣被告自承並未查得任何銷售金額及物流等相關事證，故本件
採推計課稅之方式，揆諸納保法第14條第4項之立法理由，推計課稅適用之對象僅為課稅之事實，性質上不應及於稅捐處罰之認定，此乃是基於蓋然性的衡量，則於有疑義的情形，即應為有利於納稅義務人之裁判，而不許以蓋然性推定的方式進行推計裁罰。
㈤貨物稅產品登記主管機關即為被告，該項登記為實質審查，
被告具有准駁之權限，自不容嗣後自行否認貨物稅登記之效力，何況成本對於納稅義務人而言並無任何短報之動機，更無任何利益可言，假若被告主張為真，則豈不是被告應酌減應納稅額？足徵被告抗辯顯無足採等語。並聲明：1.訴願決定、原處分（含復查決定，除追減部分外）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠關於原告主張本件銷貨數量被告認定有誤乙節，查被告原認定數量無誤。
1.被告已提出相當事證，客觀上已足能證明原告之經濟活動，即難謂被告未盡舉證責任，而原告既係主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，自應負舉證責任。於原告主張其以R-22冷媒填充之冷氣機，開立發票時確實以R-410冷媒填充之冷氣機品名義開立，此可由原告申報數量部分貨物稅產品高於被告核定數量乙節，惟業經本院原判決，其主張不可採。更遑論原告銷售對象並非僅有萬士益公司一家。
2.倘係銷售原料予第三人，既係原物料而尚未產製為製成品，其為買方所使用，豈需原告(賣方)於銷貨帳上載明賣方(原告)自己製成品之機型，顯然有違社會常情。是以，原告主張就原物料而言，係指該項原物料對應其搭配使用之機型，顯然有違社會常情及論理法則，更遑論原告迄未提示其在被告查獲前，多年以來即是如此編號之相關證明，以實其說，其主張核不足採。
3.原告主張更換零組件部分，原告迄未提示任何事證，無從認定其確為真實。又一般市售冷氣，本就多數有作防鏽處理，只是有無特別加強處理而已。本件原告既主張因應個別需求，例如海邊鹽化，顯係加強處理，則室內機蒸發器部分，原則上在組裝前將所有銅管裸露部分，全上防鏽處理漆，讓銅管每一寸都能完整防鏽；室外機散熱器鰭片部份，尚須鋁質PE鍍膜或改換成銅質鰭片(市場通稱藍波處理)，供客戶選擇，並非如原告所主張單純防鏽，規格或材料未變更，無庸辦理產品變更登記，原告主張核不足採。況原告所提示之照片，僅係產品外殼之一部分，照片模糊，更無相關帳證及出貨單、買賣合約書、產品之設計圖等事證，無從確認其所謂防鏽僅止於外殼基本防鏽。
4.原告原申報及經桃園市調查處查獲之出廠冷氣機數量已達89,269台，難謂其規模狹小。更遑論桃園市調查處僅查獲其單一銷售對象，並非查獲全部銷售對象，此有原告之「客戶銷貨彙總表」及「銷退貨明細表」所示「客戶代號」欄均為「0000000000」可稽。另依原告實際負責人林建春於102年5月28日、102年7月30日桃園市調查處筆錄所示，其銷售對象亦不止萬士益公司一家而已。關於原告主張送風機非屬貨物稅應稅貨物乙節，業經本院原判決認原告主張並不足採。
㈡縱認納保法第14條第1項有關應以書面敘明推計依據及計算
資料之規定係法理，於本件得援引適用，然依行為時行政程序法第114條第1項第2款規定，本件被告縱於核發核定通知書時未記明理由，然被告於核發復查決定書時，業依行政程序法第114條第1項第2款規定補正，記明推計課稅之法律依據(即貨物稅條例第16條後段規定)及相關計算資料，有原處分即復查決定書及訴願決定可稽，無違納保法第14條第1項後段規定。
㈢本件被告以推計課稅方式核定，於法並無不合：
1.系爭貨物稅產品，係屬原告未辦理貨物稅產品登記且未辦理貨物稅申報而已出廠之貨物，原即有成交價格，惟因原告及委託產製廠商萬士益公司迄未提示相關交易資料，又盡協力義務，致無法按實額課稅，又因原告迄未提示產品之相關規格資料，無從認定與已辦理產品登記之貨物類似，被告乃類推適用貨物稅條例第16條後段規定課稅。
2.本件雖未查得實價，然被告就本件室外機，因其不含稅出廠價差異甚大及受銷售量之影響，為能貼近實額計算，乃先行將室外機之產品類別分成3大類，再將各類別以簡單平均法計算出平均成本，再核算全部室外機平均每台製造成本，以此推計方法顯然較不受該年度個別產品銷售數量多寡及價格差異性而影響平均每台製造成本之計算，更能貼近實額。原告主張本件室外機分成3類與102年度分成4類之計算方式不同，查本件係前案且該件案情與本件不同，銷售組合亦不同，自毋庸援引。
3.被告核算之室內機及室外機之不含稅出廠價格之平均每台完稅價格各為3,770元及11,173元兩者合計僅14,943元，大部分遠低於被告查得以R-410A或R-22冷媒填充之冷氣機市價。本件在原告申報之不含稅出廠價格異常偏低而無正當理由下，應無貨物稅條例第14條以銷售量加權平均計算規定之適用。
4.循納保法第14條第4項文義邏輯而言，納稅義務人違反協力義務時，稅捐稽徵機關並非不得依推計結果予以處罰；但納稅義務人如未違反協力義務，僅因稽徵經濟原則必須以推計方法計算稅基時，稅捐稽徵機關即不得依推計結果予以處罰。是就文義邏輯，以及刑罰、行政罰量刑體系之法則以觀，都不應將納保法第14條第4項規定，解釋為推計所得漏稅額，不得援引作為裁處漏稅罰之量刑事實之依據。
㈣本件因原告及萬士益公司迄未盡租稅協力義務，提示前揭資
料，致被告尚無從認定系爭貨物與原告前已向被告辦理貨物稅產品登記之貨物為類似貨物，僅能將系爭貨物歸類為室內機及室外機兩大類(並非類似貨物)，依貨物稅條例第16條後段新製貨物規定，核算系爭貨物完稅價格。原告自行申報貨物稅產品登記申請書上之「不含稅(貨物稅)出廠價」並非實際售價，且大部分未包含銷售利潤，縱有包含金額微小之利潤(80至200元間)，因所列成本僅為部分原料成本及包裝成本，亦不足以含括其短報成本品項之成本(例如機殼、基座、遙控器及控制模組等)。從而，被告為趨近實額計算，乃依法按各該已辦理貨物稅產品登記之冷氣室內機及冷氣室外機之平均成本(即原告自行申報貨物稅產品登記申請書上之「不含稅(貨物稅)出廠價」核算每台製造成本，除以原告101年度適用之同業利潤標準成本率70﹪，分別核算系爭貨物之冷氣室內機每台平均完稅價格3,770元及室外機每台平均完稅價格11,173元，據以核算完稅價格，於法並無不合。
㈤原告主張被告未將全部已辦理產品登記之室內機及室外機產
品全部列入計算乙節，原告係於90年11月5日設立，依社會常情及論理法則，產品係日新月異，一般原物料價格亦常隨時間經過而日漸上漲，倘本件果如原告主張應選擇全部產品作為計算範圍，此推計方式難謂係客觀程序及適切之方法，是原告主張核不足採。
㈥原告申報之完稅價格卻以貨物稅產品登記申請書之不含貨物
稅價格，再除以(1+貨物稅稅率20%)申報單位完稅價格，足證其已申報產品之銷售利潤及價格異常偏低。縱係實際售價亦偏離市場行情，原告主張核不足採。
㈦本件無貨物稅條例第17條規定之適用：
1.參行為時貨物稅條例第17條79年1月24日立法理由，乃因現行貨物稅完稅價格之評定，係以產製廠商常規交易之銷售(出廠)價格為計算依據，並由其自行計算申報;該調整係指廠商已申報惟未依同條例第13條至第16條規定計算申報而言。且該法條之適用對象為「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者。」準此，就系爭貨物，原告既未辦理貨物稅產品登記且漏未報繳貨物稅，自非屬自行申報案件，當無貨物稅條例第17條規定之適用。
2.參貨物稅條例第16條之立法意旨，係就產製廠商於申報當時，尚無銷售價格可資計算完稅價格，乃按推計方式申報；或主管稽徵機關於核定當時無法查得售價時類推適用之，此乃法定之推計課稅方式，主管稽徵機關依法即應依貨物稅條例第16條方式推計課稅。更遑論倘納稅義務人拒絕提示任何資料，本件自無該條例第17條規定之適用。
㈧本件屬未辦理貨物稅產品登記而漏報者，依前揭規定，應按
所漏稅額處2倍罰鍰。如有屬已辦理產品登記而漏報者，則應按所漏稅額處1倍罰鍰。原告係貨物稅產品產製廠商，應明知系爭貨物稅產品應辦理貨物稅產品登記，且於出廠時應如期報繳貨物稅，惟原告卻未辦理貨物稅產品登記，且未報繳貨物稅金額達41,730,875元。核其違章行為，顯係明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之。
㈨原告於申請書所列成本品項，與一般冷氣機之基本配備比較
，顯然短列部分基本配備(室內機之控制模組、無線遙控器、機殼組；室外機之控制模組、機殼及基座)，因而縱原告之貨物稅產品登記申請書之不含稅出廠價有列80元至200元之利潤，然原告於該申請書所短報之成本品項金額，遠高於原告申報之利潤金額，則被告縱依包含利潤金額之不含稅出廠價作為計算基礎再加計利潤，所計算之完稅價格，亦難謂不合法，況亦遠低於市價。
㈩綜上，被告核定於法並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有102年7月30日林建春調查筆錄（本院卷第193-212頁）、貨物稅產品登記申請書（本院卷第213-215頁）、原告之產品型錄（前審本院卷第160頁）、被告102年7月11日發文字號北區國稅新莊銷稽字第1020536109號函（原處分卷一第49頁）、被告新莊稽徵所102年12月26日發文字號北區國稅新莊銷稽字第1020542313號函（原處分卷一第43頁）、桃園市調查處103年2月17日園防字第10357507560號函（原處分卷二第98頁）、被告新莊稽徵所103年1月13日北區國稅新莊銷稽字第1030529446號函（原處分卷二第97頁）、被告推計室外機及室內機完稅價格之彙總表（原處分卷一第76-83頁）、核定通知書（原處分卷一第52頁）、復查決定書（原處分卷一第123-131頁）、訴願決定書（訴願卷第27-36頁）等影本附本院卷、原處分卷、前審卷及訴願卷可稽，勘認為真正。
五、本件爭點厥在：原告101年度貨物稅申報案件，被告以原告產製應稅貨物，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，核定補徵貨物稅額41,730,875元，並按所漏稅額41,730,875元處2倍之罰鍰83,461,750元，是否適法？本院判斷如下：
㈠按行為時貨物稅條例第2條第1項第1款、第2款規定：「貨物
稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」第11條第1項第3款規定：「電器類之課稅項目及稅率如左……三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收20％；其由主機、空調箱、送風機等組成之中央系統型冷暖氣機，從價徵收15％。」第13條：「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／(１＋稅率)」第14條規定：「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。」第16條規定：「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」第17條規定：「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。前項貨物稅評價委員會之組織規程及評定規則，由財政部定之。」第19條規定：「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」第23條規定：「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」第28條規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新臺幣九千元以上三萬元以下罰鍰：一、未依第19條……申請登記者。」第32條規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。……七、短報或漏報出廠數量。八、短報或漏報銷售價格或完稅價格。」又行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。已辦廠商登記，未辦產品登記者，按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」㈡次按「一、前據經濟部工業局查告，分離式冷暖氣機分為室
外機及室內機二部分（室外機內含有風扇、冷媒壓縮機等主要零件），屬窗型冷暖氣機之範圍。二、查進口窗型冷暖氣機所用之壓縮機，在進口時並不課徵貨物稅，迨進口後裝配成為整台窗型冷暖氣機出廠時，始予課徵貨物稅，再查國產分離式冷暖氣機室外機出廠時，對室外機課稅，室內機出廠時，對室內機課稅，二者同時出廠，則同時課稅；故進口分離式冷暖氣機所用之壓縮機不應課稅，而於裝配成為室外機出廠時課稅。」「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件……納稅義務人觸犯貨物稅條例第28條第1款，如同時涉及同條例第32條第1款規定者……勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部71年3月4日台財稅第31439號函及85年4月26日台財稅第000000000號函所明釋。上開函釋，係財政部本於貨物稅條例主管機關職權，為協助下級機關就冷暖氣機審查、如何核課貨物稅及依法裁罰所為釋示，並未逾越上開法律規範意旨，被告自得予以援用。
㈢貨物稅為「單階段之毛額型銷售稅」，僅有一個課徵時點，
倘未在該課徵時點有效掌握稅源，即容易發生逃逸稅捐之結果。因此立法者為確保貨物稅稅捐債權之實現，必須選擇一個最容易掌握稅源之時點。現行實證法之立法抉擇選在應課貨物稅之貨物「出廠」時，而非「銷售」時（同條例第23條第1項規定參照），提前課徵時點以掌握其稅基，確保貨物稅稅捐債權之實現。因此，貨物稅條例第19條才會規定設廠登記，以掌握形成貨物之主體（包括其時空位置），同條例第20條則就主體屬性之變更為規範，同條例第21條要求「特定化」每一產品種類及屬性（包括特定產品種類之應、免稅身分），以便管理。而同條例第22條則要求設帳及憑證保存義務。不過貨物稅同樣為間接稅，稅捐之實質負擔人終必是貨物之最終消費者。而選擇出廠時點即課徵貨物稅，就必須考量「如果出廠後沒有實際銷售行為，該已納之稅款即無法轉嫁予消費者」等因素，而有對應之退稅規範機制，以符合量能課稅原則之規範要求。
㈣貨物稅之稅基計算，有採取從量課稅（如水泥、油氣類）與
從價課稅（如橡膠輪胎、飲料品、平板玻璃、電器類、車輛類等）之二種方式。貨物稅採取從價課稅者，其稅基稱為「完稅價格」，係以產製廠商出廠時之「銷售價格」減除內容貨物稅額計算之（貨物稅條例第13條規定參照）。在此法制設計下，同條例第13條至第16條關於稅基量化之相關規定，是由銷售價格反推完稅價格（同條例第13條至第15條規定參照）。如果應徵貨物稅之貨物「出廠」時尚未銷售致無銷售價格者，才依同條例第16條規定之標準決定其出廠貨物之完稅價格。即先以「該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格」為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，則以「類似貨物之完稅價格」計算之；如為新製貨物，無類似貨物者，則得「暫」以「該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收」。前開規定本來是用來處理「貨物非因銷售而出廠」情形之稅基量化議題。但在貨物出廠而銷售金額不明之情況，當然也可以比照處理。因為其處理方式仍然是透過產製者以往銷售之歷史經驗，尋求判斷銷售金額之最佳參考座標。只有產製者是銷售「以前未生產過」之應課貨物稅貨物者，才改以生產利潤為推計，但此項推計所為之稅基量化核定，仍屬暫時性行政處分，容許以事後發現或實現之真實銷售價格進行調整，對貨物稅之納稅義務人並無不利。又同條例第16條所稱之「類似貨物」或「新製貨物」，並非以整個市場上之同類貨物為其比較基準，而是以該廠商產製之應課貨物稅貨物為比較基準。倘出廠銷售之貨物，為該廠商「事前所未曾為產品登記者」，對該廠商而言，即屬「新製貨物」（最高行政法院105年度判字第215號判決意旨參照）。
㈤復按「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不
能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅。並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。……」105年12月28日訂定，106年12月28日施行之納保法第14條第1、2、3項亦定有明文。查其立法理由乃以「1.按推計課稅之正當性在於達成租稅公平之目的。於課稅資料難以調查時，以間接證據推估稅額。依此項推估核定方法推計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。此為司法院大法官釋字第218號解釋所肯認。基於量能課稅與實質課稅原則，稅捐稽徵機關以核實認定課稅基礎實額為原則，僅於無法進行實額課稅情形，始准予推計課稅。並為確保推計課稅程序透明公開，稅捐稽徵機關應以書面敘明推計依據及計算資料。爰明定第1項規定。2.推計課稅應致力發現最大蓋然性的正確結果，應盡可能接近實額課稅之真實。推計課稅的結果必須具有說明力、經濟上的可能，所採用的推計方法本身合理，始為適當。爰明定第2項規定。3.推計課稅既以間接證據推估稅額，其自有多種推估之可能，惟推計課稅之目的仍在核定最接近實額之真實稅額，稽徵機關應選擇最能貼近實額之方法為之。爰明定第3項規定。……」。行為時該法雖尚未施行，惟可為法理而引用。是若稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，固得推計課稅，惟在推計課稅之運用上，應將推計課稅方式置於核實課稅原則之下，其所追求之推計核定課稅標準應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。
㈥經查，原告於101年間受萬士益公司委託以代工代料方式產製
冷氣室內機及室外機等應稅貨物出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，經桃園市調查處及被告所屬新莊稽徵所查獲，有通報函、輔導函、說明書、客戶銷貨彙總表、銷退貨明細表及原告申報之貨物稅廠商產銷儲存月報表清單、貨物稅廠商完稅價格計算表清單、貨物稅廠商計算稅額申報書清單、貨物稅產品登記申請書及貨物稅產品資料名冊等案關資料可稽（原處分卷一第26至36、39、45頁、卷二第92至98頁、卷三第147至149頁、卷四第39至91頁），被告所屬新莊稽徵所以原告及萬士益公司均未提供實際買賣價格，且原告已辦產品登記之類似產品，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤，非屬貨物稅條例第1條所稱完稅價格，乃依同條例第16條後段新製貨物之計價規定，按各該已辦產品登記之類似貨物平均成本（按該銷售價格係原告自行申報完稅價格，惟並未包含銷售利潤），除以原告101年度適用之同業利潤標準成本率70%（行業標準代號：
2851-11，冷氣機製造，參原處分卷一第75頁），分別核算冷氣室內機每台平均完稅價格3,770元及室外機每台平均完稅價格11,173元（計算方式分別參原處分卷一第76至80、81至83頁），核定漏報貨物稅完稅價格合計209,512,709元，補徵貨物稅額41,902,541元，並經被告裁處罰鍰83,805,082元。經原告申請復查，被告以原核定因誤植數據，經重新核算結果，以原告實際漏報室內機應為27,698台，漏報室外機應為9,329台，經重行核算原告漏報貨物稅完稅價格合計208,654,377元（室內機3,770元×27,698台＋室外機11,173元×9,329台），應補徵貨物稅額為41,730,875元，准予追減貨物稅額171,666元。原告則主張其已就應稅貨物依法辦理貨物稅登記且亦申報及繳納貨物稅，並無被告所稱未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅情形（見本院卷第55頁），又所產製「R-22冷媒之冷氣型號『ME1』是以『ME』申報貨物稅」（見原處分卷五第339頁），並無逃漏貨物稅。又原告有客製化服務，於沿海地區為防海水鹽化而於機型塗上防鏽漆，且為了方便管理編列新品號（原品號後多加一個Ｔ，品名加註防鏽），其與未防鏽之機型，實係一樣之機型，被告主張其為新機型且未辦產品登記而有短漏報貨物稅之情形係屬誤會（見本院卷第62及70頁）。又被告將非應稅貨物之零組件送風機納入漏報貨物稅之計算，送風機係屬原物料，被告核定係屬誤會。原告至少有40項產品之登記申請書上載有利潤，被告稱貨物稅申報之銷售價格未包含銷售利潤，逕以推計完稅價格於法不合，且有關推計之選擇標準及數量計算均有錯誤，原處分實屬違誤等云。
㈦本稅部分－本件未申報貨物稅之產品數量究為若干？
查室內機部分漏未申報貨物稅台數應為27,698台，而室外機部分漏未申報貨物稅台數應為9,329台，其中尚分別包含130台及55台已辦產品登記而漏未申報貨物稅者（因有無辦理貨物稅產品登記，影響被告罰鍰倍數之裁量，故有必要加以區分）。至原告主張填充R-22冷媒之冷氣係以價格較高之R-410冷媒機種申報貨物稅，防鏽機型與未防鏽機型係同一機型，送風機非屬冷氣機云云，均非可採。詳述如下：
1.上開查獲之漏未申報貨物稅之室內機及室外機台數，尚應區分為「有辦理貨物稅產品登記而未申報貨物稅」及「未辦理貨物稅產品登記且未申報貨物稅」：
(1)室內機部分：原告漏未申報貨物稅台數為27,698台，其中130台係「有辦理貨物稅產品登記而未申報貨物稅」，其餘27,568台為「未辦理貨物稅產品登記且未申報貨物稅」。查參據卷附銷（退）貨彙總表與產品登記申請書及貨物稅申報書等互為勾稽（勾稽核對情形詳附表一），室內機部分「未申報貨物稅」台數合計為27,698台，被告核定尚非無據。惟尚應區分為「有辦理貨物稅產品登記而未申報貨物稅」合計130台及「未辦理貨物稅產品登記且未申報貨物稅」合計27,568台，共27,698台（130台＋27,568台）。經核被告提示之「台灣格力未辦理產品登記銷貨明細(室內機)」被告核算共27,698台室內機未辦理產品登記(明細見原處分卷一第107至118頁)，其中品號ME－63GM計130台，原告係「有辦理產品登記而未申報貨物稅」（貨物稅產品登記申請書見前審本院卷第154頁），然被告亦將品號ME－63GM列入前述未辦理產品登記明細表中計算(見原處分卷一第109頁)，品號ME－63GM係有辦產品登記而未申報貨物稅，與其餘未辦產品登記且未申報貨物稅之27,568台(27,698台－130台)相較，兩者違反公法上義務情形係屬有別。
(2)室外機部分：原告漏未申報貨物稅者共9,329台，其中55台係「有辦理貨物稅產品登記而未申報貨物稅」之室外機，其餘9,274台則為「未辦理貨物稅產品登記且未申報貨物稅」之室外機。查參據卷附銷（退）貨彙總表與產品登記申請書及貨物稅申報書等互為勾稽（勾稽核對情形詳附表一），可知室外機部分「未申報貨物稅」台數合計為9,329台，被告核定尚非無據。惟尚應區分為「有辦理貨物稅產品登記而未申報貨物稅」合計55台及「未辦理貨物稅產品登記且未申報貨物稅」合計9,274台，共9,329台（55台＋9,274台）。經核被告提示之「台灣格力未辦理產品登記銷售統計表(室外機)」被告核算共9,329台室內機未辦理產品登記(明細見原處分卷一第84至106頁)，其中品號MGA-256GS計50台與品號MX－100F計5台，原告係「有辦理產品登記而未申報貨物稅」，又前開品號MGA－256GS室外機50台已辦理產品登記之紀錄，有原處分卷三第62頁附卷可佐，然被告亦將品號MGA－256GS列入前述未辦理產品登記明細表中計算(見原處分卷一第85頁)；至於品號MX－100F室外機5台已辦理產品登記之紀錄，亦有本院卷第117頁可稽，被告亦已於前審審理時表明該5台係有辦理產品登記僅係未申報貨物稅等情在案（前審本院卷第427頁）。品號MGA－256GS及品號MX－100F係有辦產品登記而未申報貨物稅，與其餘未辦產品登記且未申報貨物稅之9,274台(9,329台－55台)相較，兩者違反公法上義務情形係屬有別。
2.原告主張就填充R-22冷媒之冷氣機種其並無漏報貨物稅，且有部分品號其申報數量大於銷貨數量，足徵其無漏報貨物稅等情，並非可採：
(1)查原告主張其違法填充R-22冷媒之冷氣機種，於公司內部係以加註「ME1」字碼為型號之區辨，但申報貨物稅時改以「ME」字碼之型號機種予以申報，「ME」字碼之型號機種係填充合法之R-410冷媒，實際並無逃漏貨物稅云云，並以其實際負責人林建春之刑案證詞「（問：格力公司（即原告）生產的R-22冷氣，銷售時有無開立發票？）答：若經銷商要求的話，都是開立銷售R-410的冷氣三聯式發票取代，若數量較少或客戶未要求，則開立銷售R410的二聯式發票取代。」（原處分卷五第352頁）、「R-22冷媒之冷氣型號『ME1』則是以『ME』申報貨物稅」（原處分卷五第339頁），「（問：本站人員再次跟你確認『ME1』係填充R-22冷媒，僅限公司內部人員區別使用，且沒有以『ME1』之型號向國稅局申報貨物稅，也不可能以『ME1』之型號向標準檢驗局申請驗證登錄證書，是否如此？）答：是的」（原處分卷五第341頁）為佐。
惟查，填充R-22冷媒之冷氣機與填充R-410冷媒之冷氣機，二者組件規格迴異，並非相類之機種，此有另案刑事案件證人即冷氣經銷商表示：「市場上還是有R-22需求的客戶，例如中古屋要買新的冷氣，因為冷媒管不同，一定要裝R-22的冷氣，不然會爆管漏冷媒，所以不能裝R-410的冷氣。」（原處分卷五第237頁）等語可佐。再者，被告亦函詢財團法人工業技術研究院，詢問使用R-22和R-410A冷媒時，其功能、主要結構及其所使用之主要原料或物料之區別，經該院104年12月1日工研能字第1040018295號函回覆表示：「使用R-22及R-410A冷媒，室內外機機殼內之組件雷同，但其最大改變是因為冷媒不同，導致各個組件規格之調適及安裝維護作業有所改變……整個R-410A之系統高低壓大概為R-22之1.6倍，再加上氣態密度、蒸發潛熱等兩種冷媒於熱傳與物理性質之差異，因此使用R-410A冷媒時必須採用專為R-410A設計之壓縮機……而在安裝維護所需之材料與工具，R-410A及R-22有些是無法通用的，例如連接銅管組（因應R-410A的高壓，其管徑有些會變小）及高低壓錶頭組等。因此，R-22及R-410A冷媒之冷氣機是不同之系統產品，必須採用專用之壓縮機及合適之冷凍油，並且需依規定在產品上標示使用冷媒種類。」等語在卷可稽（回函見前審本院卷第244至245頁）。申言之，R-22及R-410A冷媒之冷氣機係不同之機種，二者系統組件規格迴異，所需要之原物料並不相同，故成本亦不相同。原告主張其填充價格較低之R-22冷媒機種以售販，而以價格較高之R-410冷媒機種申報貨物稅，繳納較高稅捐，有違一般商業常情，且原告亦未提示任何「價格較高之R-410冷媒之冷氣發票」以實其說。另依桃園市調查處扣押之促銷文件所載：「（萬士益冷氣11月冬販促銷案文件）12月起，出貨R-22系列庫存品無發票，亦無法開立任何證明文件。」（原處分卷五第200頁），亦難採信填充R-22冷媒之冷氣機種（即代碼後面加上1者）果如原告所述係有開立發票且申報貨物稅之情。
(2)依原告101年度「客戶銷貨彙總表」所載，原告101年度銷售應稅之室內機與室外機逐筆加總後約為6萬4千餘台(見原處分卷四第39至91頁)，亦即原告於101年度應申報之貨物稅台數應為上開台數。原告101年度各月份貨物稅申報清單，其101年度所申報之台數僅為3萬1千餘台(見原處分卷三第80至149頁)，與應申報之應稅貨物6萬4千餘台，約有3萬餘台未申報貨物稅，原告之「客戶銷貨彙總表」與101年度各月份之貨物稅申報清單亦無法互為勾稽。原告雖主張有部分品號其申報數量大於銷貨數量，然而，101年度原告漏報約3萬餘台，已如前述，原告復又切割擷取部分申報資料主張其申報數量大於銷貨數量，卻未提出任何證據說明其漏報3萬餘台之原因。從而，無法對原告作有利之認定。
3.原告又主張其有部分中文品名加註「防鏽」，與未加註「防鏽」者機種相同，僅為了內部區別而於品號後多加註「T」云云（見本院卷第70頁），並非可採。查衡諸常情，有塗抹黃色防鏽漆之冷氣機（見本院卷第221頁），其成本與未塗抹防鏽漆之機種必不相同，因塗抹防鏽漆不僅需額外耗用原料，尚需投入額外加工人力實施塗抹等製程，則產製塗抹防鏽漆之機種，相較之下，會額外增加原物料及人工等產製成本，從而其貨物稅產品登記申請書上所載原料成本及其他成本（包含直接人工），與未塗抹防鏽漆之機種必有差異，而依貨物稅稽徵規則第19條第1項：「已核准登記之產品，其登記事項有變更時，除產品名稱、規格、容量、重量、原料成分或含量變更，應重新辦理產品登記外，應於產製前向主管稽徵機關申請變更登記。其僅為包裝上之圖樣變更者，得送主管稽徵機關備查，免申請變更登記。」，則原告就塗抹黃色防鏽漆之機種，因成本相較於未塗抹時已生變動，理應重新辦理產品登記，而原告不但未重新辦理產品登記，復於訴訟中主張防鏽與未防鏽之機種為相同機種，其主張並非可採。原告雖另提供防鏽之機種與已為產品登記之機種對應之表格，惟除兩者品號非如原告所述僅多加註「T」外，如：「編號1、編號9至19」（見本院卷第228至230頁），原告亦無提示任何憑證證明表格所載內容為真實，尚無得據為有利之認定。
4.原告復主張品名為送風機者，非屬貨物稅應稅貨物云云，亦非可採。經查，原告及桃園市調查處提供之原告與萬士益公司之產品型錄，依其型錄所載資料可知送風機亦具有冷房能力，如：送風機品號ME－63GM，原告之產品型錄明示其有冷房能力（前審本院卷第160頁），又原告提示之貨物稅產品登記申請書上亦記載該品號之原料含有蒸發器（前審本院卷第154頁），蒸發器係冷氣製冷之重要設備，足資判斷原告所稱送風機亦為具有製冷功能之室內機。送風機既有製冷功能，與貨物稅條例第11條：「冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機均屬之」並無不同，則所稱送風機亦屬貨物稅課徵範圍，並無疑義。再者，原告實際負責人林建春之配偶 張美女 亦曾於101年12月出具說明書：「二、本公司（即原告）銷售予萬士益家電（股）公司之吊隱式冷氣室內機（送風機）……確未辦理貨物稅產品登記並繳納貨物稅。三、以上違反稅法規定部分，本公司（即原告）願意補繳稅款並接受處罰」（見前審本院卷第139頁）。則原告於101年已知送風機亦屬貨物稅應稅貨物，復又於訴訟中主張送風機非屬應稅貨物，核不足採。
㈧本稅部分－本件被告固得就貨物稅稅基(完稅價格)之核算為
推計，惟並未斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，難謂公平合理，與納稅者權利保護法第14條規範意旨有違：
1.本件原告係從事冷氣製造及銷售，原告之實際負責人林建春於102年5月28日另案刑事案件調查筆錄中供述：「我於84年間投入冷氣生產行業，並設立萬士益公司，由我擔任負責人迄今。90年間成立台灣格力電器股份有限公司（即本件原告），由我擔任負責人……另90年間成立台灣海爾股份有限公司，由我擔任負責人迄今。（問：前述萬士益公司、格力公司及海爾公司實際負責人為何？）答：上述三家公司之實際負責人皆為我本人。（問：上述三家公司如何分工？實際營業項目有何不同？）答：萬士益公司係單純銷售通路為主，格力公司（即本件原告）是以生產、製造為主，工廠所製造的冷氣全部都是賣給萬士益公司，海爾公司是以售後服務及維修……」（見原處分卷五第346頁），由調查筆錄可知，原告生產之冷氣機係出售給萬士益公司，惟原告並未提示與萬士益公司實際買賣價格之憑證，被告所屬新莊稽徵所分別於102年7月11日及102年12月26日函請原告及萬士益公司提供相關交易之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付款證明及進銷貨發票等供核（原處分卷一第49、43頁），惟原告僅於102年9月25日出具說明書（原處分卷一第45頁），陳稱不知原查所指有應稅貨物未稅出廠、逃漏貨物稅之情事，無法接受需補繳漏稅款及承認違章云云，迄未提示相關資料供核。又被告亦於103年1月13日函請桃園市調查處協助提供原告與萬士益公司之交易價格，惟桃園市調查處亦函覆查無相關佐證資料供參（見原處分卷二第97及98頁），被告已善盡職權調查義務而仍無法查明交易價格，且原告亦未提示與本案相關之憑證，原告違反協力義務，為維護租稅公平，被告固得推計課稅，但被告推計課稅時，仍應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之，始能符合納保法第14條規定之意旨。
2.本件與貨物稅條例中所稱完稅價格、銷售價格及加值型與非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所稱銷售額攸關，被告亦是運用此概念推計完稅價格，故有必要先釐清貨物稅條例與營業稅法之關係。貨物稅條例第13條：完稅價格＝銷售價格／(１＋稅率)。依貨物稅產品登記申請書：不含稅出廠價（即完稅價格）＝原料成本＋包裝成本＋其他成本＋利潤，此處所稱不含稅出廠價為不含貨物稅之出廠價。換言之，貨物稅條例第13條所稱銷售價格與營業稅法第16條所稱銷售額，在僅有貨物稅而無其他菸酒稅或菸品健康福利捐之情況下，兩者概念係一致，皆係包含成本、利潤及貨物稅之金額。若國產貨物於出廠時其納稅義務人需以完稅價格乘上貨物稅率計算應納貨物稅，於次月15日前自行向國庫繳納並向主管稽徵機關申報（參照貨物稅條例第2條及第23條）且出廠同時亦應依貨物稅條例第13條之銷售價格開立統一發票（僅有貨物稅而無菸酒稅等之情況下），銷售價格乘上營業稅率以每兩月為一期申報並繳納營業稅（參照營業稅法第35條）。本件原告需於貨物出廠時依產品登記申請書上之不含稅出廠價（即完稅價格）乘上貨物稅率20％即為應繳納之貨物稅，且尚需開立統一發票以銷售價格（即完稅價格＋貨物稅）乘上營業稅率5％為應繳納之營業稅。
3.前引貨物稅條例第16條規定：「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」本件被告以因原告及萬士益公司迄未盡租稅協力義務，提示前揭資料，致被告尚無從認定系爭貨物與原告前已向被告辦理貨物稅產品登記之貨物為類似貨物，乃依貨物稅條例第16條後「新製貨物」規定，核算系爭貨物完稅價格。惟查，原告否認系爭貨物為新製貨物，被告亦未提出確據證明系爭貨物屬「新製貨物」，本件上訴審判決發回意旨亦已指明：「前引貨物稅條例第16條區分適用『類似貨物』或『新製貨物』，則以該廠商產製之應稅貨物為比較基準，『未為產品登記者』始屬新製貨物，而有同條加計利潤作為完稅價格乙節之適用；而本件係針對上訴人有無短漏報『已辦產品登記』之應稅貨物為客體，自應依同條前段之『類似貨物』為核課標準，並非以新製貨物作認定（本院就相同上訴人相關貨物稅條例案件之105年度判字第215號判決意旨參照），惟原審逕維持被上訴人適用同條後段『新製貨物』計價之規定，自有適用法規錯誤之違法。」是被告依貨物稅條例第16條後段「新製貨物」規定，核算系爭貨物完稅價格，其有關推計依據之法規適用，已有違誤。且被告既認系爭貨物屬「新製貨物」，並非「類似貨物」；惟其計算系爭貨物完稅價格時，竟又援引原告之前申報產品登記之「類似貨物」價格為計算，顯亦彼此矛盾。
4.貨物稅產品登記申請書不含稅出廠價即為貨物稅條例第13條之完稅價格，完稅價格乘上(１＋貨物稅稅率)始為銷售價格，已如前述。經查，按類似貨物101年度各月「貨物稅廠商完稅價格計算表清單」、「貨物稅廠商計算稅額申報書清單」顯示，原告誤將產品登記申請書之完稅價格申報為銷售價格，導致原告「申報之完稅價格」低於其「產品登記申請書之完稅價格」，例如：貨物稅產品登記申請書所載產品統一編號0000000000，其不含稅出廠價（完稅價格）為「2,655元」（原處分卷三第57頁）；然貨物稅廠商產銷儲存月報表清單所載同一產品編號之產品，其完稅價格為「2,212.5」元、銷售價格為「2,655」元（原處分卷三第120頁），亦即，原告「申報之完稅價格2,212.5元」低於「貨物稅產品登記申請書之完稅價格2,655元」，原告將貨物稅產品登記申請書之完稅價格申報為銷售價格，使申報之完稅價格偏低致貨物稅稅基減少，且原告未提示銷貨發票等相關交易憑證供核，無法佐證其於貨物稅申報之銷售價格即為實際交易之對價。原告雖另又主張其係以利潤偏低價格銷售予原告同一負責人之萬士益公司云云，惟缺乏可供勾稽之帳證，所述亦難憑採，從而原告101年度申報之貨物完稅價格確實低於其貨物稅產品登記申請書所載完稅價格，所申報貨物稅稅基顯有異常，被告主張原告申報之貨物銷售利潤偏低，並非無據。
5.原告申報之類似貨物稅基固屬異常，然被告推計之完稅價格尚有未洽，理由詳下述：
(1)被告認定原告貨物稅產品登記申請書所申報之完稅價格均未含利潤而僅申報成本，故被告係分別以室內機與室外機「有」辦理貨物稅產品登記且有於101年度銷售之品項為基礎，將貨物稅產品登記申計書上所載「不含稅出廠價格」(被告認為均未含利潤，故實際意義僅為原料及包裝成本)除以原告101年度適用之同業利潤標準成本率70％（見原處分卷一第75頁），推計出每台室內機與室外機含成本及利潤之金額，亦即計算出室內機每台平均完稅價格3,770元及室外機每台平均完稅價格11,173元，作為被告推計原告漏報貨物稅之基礎(被告室內機推計過程見原處分卷一第76至80頁、室外機推計過程見原處分卷一第81至83頁及本院卷第41頁)。然而，被告推計室內機及室外機完稅價格之方法並不一致，其推計室外機完稅價格時並未考慮到銷售數量，然推計室內機完稅價格時又以銷售數量加權平均計算。參以貨物稅條例第14條所定義之銷售價格，若有價格高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之，故被告於推計完稅價格時，亦應一併考慮「銷售數量」方屬正確合法。
(2)被告雖稱運用簡單平均法推計室外機，並於本院審理時表示：「室外機因為有一對一及一對二機型不同，價差較大」(見本院卷第415頁)，故被告推計時係先將室外機分為三組後，再算出平均數，分組方式係按「一對一」、「對二變頻單冷室外機」及「一對二室外機」，亦即將室外機中屬於「一對一」、「一對二」及「其他類別」分成三組，然而先分層再簡單平均之方式已與不分層之簡單平均法之結果有所不同。再者，被告特別將「對二變頻單冷室外機」獨立為一組，認為其既不屬於「一對一」也不屬於「一對二」，然被告僅將ㄧ品號(MA2－1010DC)分類成為「對二變頻單冷室外機」(見原處分卷一第82頁)此ㄧ類別，經查原告提示之產品型錄載明品號為MA2－1010DC者係「單冷變頻一對二」(見前審本院卷第163頁)，亦即被告獨立為一組之「對二變頻單冷室外機」亦為「一對二」之一種，被告將金額較高之「對二變頻單冷室外機」獨立為一組其金額為11,890元，其餘兩組之平均數則分別為「一對一」之5,245元及「一對二」之6,328元數(見原處分卷一第81至83頁)，被告將前開三個金額相加後除以3而計算出屬於室外機之平均數7,821元(11,890元＋5,245元＋6,328元)÷3。然而，若將MA2－1010DC併入「一對二」之組別(連同「一對ㄧ」僅有二組)，重新計算「一對二」此組之平均價格為係為6,676元((94,931＋11,890)÷2)(見原處分卷ㄧ第81及82頁)，縱以被告簡單平均法計算，則全部平均價格係為5,961元((5,245＋6,676)÷2)，顯然低於被告分成三組所得之平均價格7,821元。換言之，被告將價格較高之MA2－1010DC另為獨立之ㄧ類別，並用以作為簡單平均之計算基礎，將造成平均價格不當偏高之情形，亦與貨物稅條例第14條之以數量加權平均之規範意旨不相符合，容有未洽。被告就此雖另主張核算之室內機及室外機之不含稅出廠價格之平均每台完稅價格各為3,770元及11,173元兩者合計僅14,943元，大部分遠低於被告查得以R-410A或R-22冷媒填充之冷氣機市價，在原告申報之不含稅出廠價格異常偏低而無正當理由下，應無貨物稅條例第14條以銷售量加權平均計算規定之適用云云；惟貨物稅條例第14條以銷售量加權平均計算之規定，旨在謀求推計課稅之公平合理，尚與被告主張上情無涉。況被告所援引室內機及室外機之售價為萬士益公司之市售價格，並非原告本身出售予萬土益公司之價格，何得作為系爭貨物完稅價格計算之比較基礎。
(3)至於完稅價格之推估基礎部分，被告以室內機與室外機中「有」辦理貨物稅產品登記且有於101年度銷售之品項為基礎，將貨物稅產品登記申計書上所載「不含稅出廠價格」(被告認為均未含利潤，故實際意義僅為原料及包裝成本)除以原告101年度適用之同業利潤標準成本率70％，推計出每台室內機與室外機含成本及利潤之金額，計算出室內機與室外機之完稅價格，已如前述。然檢視被告推計室外機及室內機完稅價格之明細表（見原處分卷一第76頁至83頁），被告並未將全部於101年度有銷售紀錄且「有」辦理貨物稅產品登記之品項列入推計範圍，其選擇依據亦乏客觀合理說明。茲列出「有」貨物稅產品登計書之品項而被告「未」計入推計範圍者，室內機部分：「品號RA－328GS(原處分卷三第73頁)、品號RA－258GS(原處分卷三第72頁)、品號ME－35GM(前審本院卷第150頁)、品號ME－45GM(前審本院卷第151頁)、品號ME-100GM(前審本院卷第152頁)、品號ME－125GM(前審本院卷第153頁)、品號ME－63GM(前審本院卷第154頁)、品號ME－75GM(前審本院卷第155頁)、品號ME－90GM(前審本院卷第156頁)、品號RA－258LE(最高院卷第70頁)、品號ME-25GM(最高院卷第75頁)」；室外機部分：「品號MGA-256GS(原處分卷三第62頁)、品號MGA－456ME(原處分卷三第53頁)、品號MUA－636ME(原處分卷三第36頁)、品號MAS－258P(原處分卷三第31頁)」（參附表二有辦理貨物稅產品登記，被告漏未列入推計完稅價格之明細）。被告復於本院審理期間表示：「室內機是用當年度有被查獲漏銷的數量去乘上登記數量，因為有些產品不ㄧ定有登記就會銷售……(室內機)原查是以漏銷數量乘以漏銷單價計算……」云云(見本院卷第416頁)，然而被告並「未」將101年度「有銷售」且「有辦產品登記」之品號全部列入推計範圍，明細已如前述，其推計結果尚難謂已周延考量全部資訊。申言之，被告於推計課稅時，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之，然被告選擇性採用特定品項作為推估基礎，亦未敘明其選擇依據，所計算之完稅價格自難認客觀合理。
(4)被告主張原告之貨物稅產品登記申請書所載均未包含利潤等語；實則確係有少數品項含有80元至200元不等之利潤（見本院卷第100至139頁），被告逕以全部貨物皆未包含利潤而予以推計，亦有未洽。被告於本院審理時表示：「原告產品登記申請書上的成本也不是所有的原料成本，請參閱上證4(見上訴審卷第135頁)，有室內機、室外機主要零組件一覽表，原告產品登記申請書上的成本並非全部成本均列入，少列的成本比利潤多太多」云云；惟被告援引上證4(上訴審卷第135頁)之「室內機、室外機零組件一覽表」，係被告訴訟代理人自行編製（本院卷第512頁準備程序筆錄參照），尚乏客觀公信力，無從據為認定依據。況原告於「未申報利潤」之貨物稅產品登記申請書及「有申報利潤」之貨物稅產品登記申請書，兩者所申報之原料成本項目並無明顯差距，被告僅主張「有申報利潤」者其成本少報，而對於申報成本品項無明顯差別之「未申報利潤」者則未調整成本。舉例而言「未申報利潤」之貨物稅產品登記申請書之品號RA－368GS室內機，其所申報之成本項目為「蒸發器、電裝盒組件、內機零件」(見原處分卷三第74頁)；「有申報利潤」之貨物稅產品登記申請書之品號RA－250DCE室內機，其所申報之成本項目為「內機零件、控制器、馬達」，並申報利潤100元(見本院卷第123頁)，兩者皆僅申報三項成本，然被告卻認為「有申報利潤」者其成本品項有少報之嫌，故其所申報之利潤僅為成本之補足，仍應將利潤併計，以同業利潤標準成本率70％，推計其完稅價格，至於「無申報利潤」者被告則未因其成本低報而另外調增其成本，直接以原告所申報之不含稅出廠價(並無利潤)，以同業利潤標準成本率70％，推計其完稅價格。因此，被告不區分原告有無申報利潤，而逕以全部貨物皆未包含利潤而予以混同推計，推計結果已有偏誤，並非客觀合理。
6.綜上所述，被告推計室內機及室外機之完稅價格，推計方法不ㄧ，其中對於室外機採簡單平均法推計價格，與貨物稅條例第14條規範意旨不符。又被告未將全部之貨物稅產品登記申請書之品項列入推計範圍，亦有偏頗。復未區分產品登記申請書上有無申報利潤，一律視為無申報利潤，均按同業利潤率推計完稅價格，亦有不當。從而，難認被告已全盤斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，被告推計室內機完稅價格3,770元及室外機11,173元，並非客觀合理，容有未洽，其據以補徵之貨物稅金額，即有未合。
㈨系爭貨物未申報貨物稅，並無貨物稅條例第17條有關送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定規定之適用：
1.本件上訴審判決發回意旨指明：「上訴人已就應稅貨物依法辦理貨物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案，但被上訴人於上訴答辯狀則稱：上訴人未辦理應稅產品登記且漏報貨物稅，即非屬自行申報案件，究何者為可採，自影響究應否適用貨物稅條例第17條規定，本件發回後自應查明」。
2.貨物稅條例第17條所定「申報」規定，無論係修正前或修正後，依法條文義及立法意旨，當係指對系爭事項「已申報」數量及價格而言，若未申報數量及價格，主管機關無從「發現」有不合第13條至第16條之疑慮，更無法檢附有關資料，送請貨物稅評價委員會評定。系爭室內機漏未申報台數為27,698台，室外機漏未申報台數為9,329台，已如前述，原告室內機及室外機品號繁多，又系爭漏報之貨物未經原告填報價格及數量，被告無從判斷是否有不合第13條至第16條之疑慮下，自無貨物稅條例第17條規定之適用。再者，104年2月4日修正貨物稅條例第17條已刪除送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會規定部分。為配合貨物稅條例修正，財政部亦於104年7月14日以臺財稅字第10400610750號令廢止賦稅署貨物稅評價委員會組織規程，現行稽徵實務上已廢止貨物稅評價委員會之運作。
㈩本件涉及完稅價格之推計，且品項及推計基礎繁雜，按納保
法第21條第3項「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」之意旨，則本件應撤銷，著由被告依照上揭貨物稅條例相關規定及納保法第14條規範意旨，另為適法處分。
罰鍰部分：本件室內機部分原告漏未申報貨物稅台數為27,6
98台，其中130台係「有辦理貨物稅產品登記而未申報貨物稅」，其餘27,568台為「未辦理貨物稅產品登記且未申報貨物稅」。而室外機部分原告漏未申報貨物稅台數為9,329台，其中55台係「有辦理貨物稅產品登記而未申報貨物稅」，其餘9,274台為「未辦理貨物稅產品登記且未申報貨物稅」。再者，有無辦理貨物稅產品登記，影響罰鍰倍數之裁量，即有必要加以區分；惟被告未予正確區別，已影響裁罰之正確性。又被告所處「罰鍰數額」係依「所漏稅額」倍數而定，二者相關聯而不可分，而本件有關貨物稅稅基(完稅價格)之推計，並未斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，難謂公平合理，與納保法第14條規範意旨有違，均如前述，所漏稅額既尚未確定，尚待被告依法另為處理，則罰鍰部分，自須一併撤銷，由被告另為適法處分。
六、綜上所述，原處分（即補稅及裁罰之復查決定，除追減部分外）即有違誤，訴願決定遞予維持，亦為未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。本件稅基量化之實際數據與結果，應由被告依照上揭貨物稅條例相關規定及納保法第14條規範意旨，另為適法處理。又本件判決基礎已臻明確，原告聲請向被告銷售稅稽查股查明稽徵機關辦理貨物稅產品登記係實質審查，而非形式審查；併聲請向被告機關函查前揭防鏽處理，並未變更產品規格，而非應另行辦理貨物稅產品登記之貨物，均核無必要。兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國108年1月17日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官許瑞助
法官蕭忠仁法官楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國108年1月17日
書記官黃倩鈺